0112-KDIL3-3.4011.176.2018.2.WS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Sprzedaż działek.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży działek jest:

  • prawidłowe – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup ziemi, uzbrojenie terenu, sporządzenie projektów budowlanych,
  • nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży działek przez jednego z małżonków.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony o dodatkową opłatę 20 czerwca 2018 r. – o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej:

  • podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży działek,
  • formy przekazania działek na własną działalność gospodarczą.
We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 15 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca wraz z żoną zakupił nieruchomość gruntową stanowiącą gospodarstwo rolne. Na tę okoliczność w tym dniu został spisany akt notarialny.

Po uzgodnieniu z Urzędem Miasta i Gminy powierzchnię przeznaczono na drogi dojazdowe. Gmina zobowiązała się za ziemię pod drogę wypłacić odszkodowanie (nie wiadomo, jaka to będzie kwota).

Pozostałe pole zostało podzielone na 27 działek budowlanych. Wydzielone działki zostaną uzbrojone przez małżonków w sieć wodnokanalizacyjną. Gmina deklaruje się, że pokryje ok. 35% kosztów uzbrojenia terenu.

Część działek Wnioskodawca przeznaczy na cele związane z własną działalnością gospodarczą, a pozostałe działki wraz z projektami budowlanymi i przyłączami zostaną sprzedane osobom fizycznym.

Powyższe nie jest prowadzone w ramach działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy wydatki na zakup ziemi, uzbrojenie terenu, sporządzenie projektów budowlanych stanowią koszt uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży działek dla osób fizycznych?
  2. Czy przekazanie działek na własną działalność gospodarczą może być na podstawie oświadczenia, czy też na podstawie sprzedaży?
  3. Czy podatek dochodowy od sprzedaży może rozliczyć Wnioskodawca po oświadczeniu żony, że ze wspólnoty małżeńskiej będzie rozliczał się mąż?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1 i nr 3. Jednocześnie w zakresie pytania nr 2 zostało wydane postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania (...).

Zdaniem Wnioskodawcy koszty związane z zakupem pola, uzbrojeniem terenu, sporządzeniem projektów budowlanych itp. stanowią koszty przy sprzedaży działek.

Podatek dochodowy może rozliczyć Wnioskodawca podobnie, jak to występuje w wynajmie pod warunkiem, że drugi współmałżonek złoży odpowiednie oświadczenie w urzędzie skarbowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:
  • prawidłowe – w części dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup ziemi, uzbrojenie terenu, sporządzenie projektów budowlanych,
  • nieprawidłowe – w części dotyczącej możliwości opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży działek przez jednego z małżonków.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ww. ustawy – źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Należy podkreślić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment nabycia. Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Tym samym odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości mające miejsce po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że 15 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca zakupił nieruchomość gruntową stanowiącą gospodarstwo rolne. Nieruchomość ta została podzielona m.in. na 27 działek budowlanych. Obecnie Wnioskodawca zamierza część z tych działek sprzedać osobom fizycznym. Sprzedaż nie nastąpi w ramach działalności gospodarczej.

W konsekwencji, jeżeli sprzedaż ww. działek będzie miała miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, to sprzedaż ta będzie stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy: podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że: przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (...).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku. Należy jednak podkreślić, że koszty odpłatnego zbycia muszą być ściśle związane i poniesione w związku ze sprzedawaną działką.

Dopiero od tak obliczonego przychodu należy odjąć koszty uzyskania przychodu, w myśl art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na to, że Wnioskodawca nabył nieruchomość gruntową w drodze kupna, a więc w sposób odpłatny, w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Powyższe uregulowanie w sposób jednoznaczny stanowi co może być uznane za koszt uzyskania przychodu. Przepis ten posługuje się pojęciem koszty nabycia czyli cena nabycia oraz udokumentowane nakłady. Ustawa nie definiuje pojęcia nakładu, jednak zwraca się uwagę na walor zwiększenia wartości nieruchomości. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się bowiem takie nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw. Ustawodawca dopuścił również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych przez podatnika i odpowiednio udokumentowanych opłat administracyjnych.

Należy przy tym podkreślić, że w przypadku sprzedaży działek uzyskanych na skutek podziału nieruchomości gruntowej – jak ma to miejsce w niniejszej sprawie – kosztem uzyskania przychodu będzie ta część wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, która proporcjonalnie przypadnie na sprzedawaną działkę.

Zatem kosztem nabycia poszczególnych działek będzie cena nabycia nieruchomości gruntowej podzielona według proporcji, w jakiej powierzchnia zbywanej każdorazowo działki pozostanie do powierzchni całej nieruchomości. Natomiast udokumentowanymi nakładami będą koszty związane z uzbrojeniem terenu i sporządzeniem projektów budowlanych, również z uwzględnieniem właściwej proporcji.

Nadto należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 22 ust. 6e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W odniesieniu natomiast do rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży działek należy stwierdzić, co następuje.

Zgodnie z brzmieniem art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów.

Każdy z małżonków jest zatem samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, dla którego odrębnie określa się przychód, koszty uzyskania przychodów, dochód oraz podatek dochodowy.

Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do dochodów uzyskanych przez małżonków z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wchodzących w skład ich majątku wspólnego, co do których każdy z małżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

Takie uregulowanie opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oznacza, że obowiązek podatkowy z tego tytułu obciąża każdego z małżonków z osobna niezależnie od tego, że dochody te stanowią składnik majątku wspólnego małżonków, na podstawie art. 31 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r. poz. 682, z późn. zm).

Z kolei w art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano możliwość łącznego opodatkowania dochodów małżonków, jednak taka modyfikacja odnosi się do dochodów małżonków opodatkowanych na ogólnych zasadach według skali podatkowej i nie ma zastosowania do dochodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowanych 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy.

W odniesieniu do dochodów z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych nie ma również przepisu, który pozwoliłby na opodatkowanie całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z małżonków, po złożeniu przez nich odpowiedniego oświadczenia. Takie uregulowanie, zawarte w art. 8 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązuje tylko i wyłącznie w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych przez małżonków ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia działek wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków i stanowiących przedmiot współwłasności łącznej, dochód opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując, że ich udziały w dochodzie są równe.

W konsekwencji Wnioskodawcy należy przypisać 50% uzyskanych przychodów z tytułu odpłatnego zbycia działek wchodzących w skład majątku wspólnego. Wnioskodawca ma także prawo do odliczenia 50% kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując – wydatki na zakup ziemi, uzbrojenie terenu, sporządzenie projektów budowlanych Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży działek w wysokości proporcjonalnie przypadającej na sprzedawaną działkę.

W odniesieniu do dochodów z tytułu odpłatnego zbycia działek nie ma przepisu, który pozwoliłby na opodatkowanie całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z małżonków, po złożeniu przez nich odpowiedniego oświadczenia. Zatem Wnioskodawca może opodatkować uzyskany z ww. tytułu dochód, tylko w części przypadającej na Wnioskodawcę.

Jednocześnie należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Wnioskodawcy. Rozpatrując niniejszy wniosek Organ nie dokonał oceny kwalifikacji źródła uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży działek i przyjął, zgodnie ze wskazanym opisem zdarzenia przyszłego, że sprzedaż działek nie jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.