0112-KDIL2-3.4012.108.2018.3.AŻ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Zastosowanie stawki VAT do sprzedawanych nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 23 kwietnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy dla celów VAT Wnioskodawca dokonał dostawy jednej, czy dwóch niezależnych działek oraz opodatkowania sprzedaży działek nr 531/9 i 531/8 – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy dla celów VAT Wnioskodawca dokonał dostawy jednej, czy dwóch niezależnych działek oraz opodatkowania sprzedaży działek nr 531/9 i 531/8. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej Gmina lub Wnioskodawca), powiat (...), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 7 stycznia 2016 r. Gmina zbyła nieruchomość składającą się z dwóch działek oznaczonych numerami 531/8 o powierzchni 7100 m kw. oraz odpowiednio nr 531/9 o powierzchni 2000 m kw. Nieruchomość została zbyta w drodze przetargu ustnego nieograniczonego, dla obu działek łącznie.

Nieruchomość posiada księgę wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy.

Działka numer 531/9 zabudowana jest wolnostojącym, trzykondygnacyjnym budynkiem zabytkowego „A”, w części podpiwniczonym o powierzchni użytkowej 564,6 m kw., który wpisany jest do rejestru zabytków.

Obiekt podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r., poz. 1446), natomiast wszelkie podejmowane przez właściciela obiektu prace na zewnątrz jak i wewnątrz obiektu oraz zmiana sposobu użytkowania obiektu lub jego części, wymagają uzyskania pozwolenia właściwego organu ochrony zabytków wydanego w trybie decyzji administracyjnej. Decyzją z dnia 27 lipca 2015 r. wydaną przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków uzyskano pozwolenie na sprzedaż „A” położonego na działce geodezyjnej oznaczonej numerem 531/9.

Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiących co najmniej 30% wartości początkowej, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Natomiast działka numer 531/8 jest niezabudowana i stanowi otoczenie „A”. Zgodnie z kartą ewidencji prowadzoną przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków, wchodzi w skład zespołu i nie jest oddzielnie wpisana do rejestru zabytków.

Opisane wyżej działki numer 531/8 i 531/9 posiadają dostęp do drogi publicznej oraz infrastruktury technicznej (woda, prąd, kanalizacja).

Przedmiotowe działki numer 531/8 i 531/9 znajdują się na terenie, dla którego obowiązuje zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy w zakresie lokalizacji usług kultury, funkcji mieszkaniowej oraz terenów leśnych i parkowych, uchwalonej uchwałą Rady Gminy z dnia 21 marca 2003 r. Przeznaczenie jest (było także takie w momencie zbycia) następujące:

  • działka numer 531/8 – jako ZP, Ls, US – tereny zieleni parkowej, lasów i rekreacji,
  • działka numer 531/9 – jako UK, MN – tereny usług kultury z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej.

W związku z powyższym, w przypadku obu działek, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania, ich przeznaczenie umożliwia zabudowę. Dotyczy to również działki nr 531/8. Zgodnie z planem zagospodarowania, działka nr 531/8 jest możliwa do zabudowy zgodnie z przeznaczeniem pod obiekty małej architektury i rekreacji. W planie nie ma zakazu zabudowy.

Stosownie do wypisu z rejestru gruntów działka numer 531/8 oznaczona jest symbolami Ls i Bz co stanowi lasy i teren rekreacyjno-wypoczynkowe, natomiast działka numer 531/9 jako tereny mieszkaniowe.

Działki numer 531/8 i 531/9 nie są położone na obszarze rewitalizacji ani też na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o których mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji.

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia ww. nieruchomości, tj. żadnej z działek, w tym budynku „A”.

Dla zbywanej nieruchomości, tj. obu działek, ustalono jedną, wspólną cenę – Gmina nie przewidywała oddzielnego zbywania działek.

Obie działki, w tym znajdujący się na jednej z nich „A”, przez ostatnie lata przed transakcją zbycia, stanowiły majątek Gminy i nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, jedynie do czynności zwolnionych z VAT („A” był udostępniony na cele mieszkaniowe na rzecz jednej osoby fizycznej, osoby pełniącej rolę kustosza obiektu).

Mimo że transakcja miała miejsce około dwóch lat temu Gmina powzięła wątpliwości co do właściwego jej rozliczenia i tym samym zamierza potwierdzić kwestię opodatkowania VAT w drodze niniejszego wniosku.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał co następuje:

Gmina nabyła wskazane w opisie sprawy działki w trybie art. 48 ust. 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarce nieruchomościami, na podstawie aktu notarialnego podpisanego dnia 29 grudnia 2003 r., na mocy którego Skarb Państwa przeniósł nieodpłatnie na rzecz Gminy własność przedmiotowej nieruchomości wraz z częściami składowymi.

Działka nr 531/9, w tym budynek zabytkowego „A”, była przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą a kustoszem, na podstawie której Gmina powierzyła kustoszowi pełnienie opieki nad całym budynkiem zabytkowego „A” w określonym zakresie, przy czym, zgodnie z umową, dwa lokale kustosz mógł wykorzystywać na swoje potrzeby – mieszkanie oraz pracownię artystyczną.

Ponadto, Gmina wykorzystywała budynek zabytkowego „A” do realizacji zadań własnych z zakresu kultury poprzez organizację w nim otwartych (nieodpłatnych) imprez/uroczystości gminnych.

Działka nr 531/8 nie była przedmiotem umowy cywilnoprawnej i stanowiła otoczenie „A”.

Działka nr 531/9, w tym budynek zabytkowego „A” oraz działka nr 531/8 były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności, zdaniem Gminy – zwolnionej od podatku VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Budynek był udostępniany na cele mieszkaniowe osobie fizycznej (kustoszowi) od dnia 1 czerwca 2004 r. do chwili jego sprzedaży.

Gmina wykorzystywała budynek zabytkowego „A” do realizacji zadań własnych z zakresu kultury poprzez organizację w nim otwartych (nieodpłatnych) imprez/uroczystości gminnych.

Na moment sprzedaży działek, każda z nich była geodezyjnie wyodrębniona, a wskazane w opisie sprawy oznaczenia działek, tj. „nr 531/9” i „nr 531/8” to oznaczenia ewidencyjne tych działek w ewidencji gruntów i budynków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w analizowanym przypadku, dla celów VAT, Gmina dokonała de facto jednej dostawy, tj. jednej nieruchomości, czy też może dwóch dostaw działek?
  2. Jaką stawkę VAT Gmina powinna zastosować dla działek nr 531/9 i nr 531/8?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. W analizowanym przypadku, dla celów VAT, Gmina dokonała de facto jednej kompleksowej dostawy, tj. jednej nieruchomości.
  2. Gmina powinna zastosować dla działek nr 531/9 i nr 531/8 stawkę VAT 23%.

UZASADNIENIE

Ad 1.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług, zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary – w oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 33, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ustawy o VAT – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 art. 110, wynosi 23%.

Ustawa o VAT zawiera także przypadki stawek obniżonych oraz zwolnienia z VAT. Należy jednak pamiętać, że każde zwolnienie powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

Ponadto, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być zasadniczo traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna transakcja obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, transakcja ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia elementy nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną dostawę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej transakcji wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu transakcji kompleksowej.

Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy o VAT. Jeżeli jednak w skład świadczonej transakcji wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.

Koncepcje opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rad (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT.

W szczególności, w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Z wyroku tego nie płyną jednak wyraźne wskazówki, co do tego, od którego momentu podział danego świadczenia obejmującego z ekonomicznego punktu widzenia jedną transakcję, byłby sztuczny. Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy nabywcy. Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego, gdyż zakres i sposób opodatkowania świadczenia nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd w pierwszym rzędzie Trybunał odwołał się do art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne a świadczenie złożone w aspekcie gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. TSUE wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana rozpatrywana transakcja.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny TSUE, kluczowy charakter ma fakt, że: „(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem”. A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. A zatem, jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

Powyższe poglądy znajdują również potwierdzenie w wyrokach: w sprawie C-2/95 Sparekasserne Datacenter (SDC), w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, C-292/11 Fireld Fisher Waterhouse LLP, w sprawie C-88/09 Graphic Procede TSUE.

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że z transakcją złożoną (kompleksową) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie transakcja taka, jeśli może zostać uznana za transakcję o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Zatem w przypadku transakcji o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną transakcją kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń.

Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, że celem transakcji jest dokonanie transakcji kompleksowej, a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak Gmina wskazała w opisie stanu faktycznego, w dniu 7 stycznia 2016 r. zbyła ona nieruchomość składającą się z dwóch działek oznaczonych numerami 531/8 o powierzchni 7100 m kw. oraz odpowiednio nr 531/9 o powierzchni 2000 m kw.

Nieruchomość posiada księgę wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Nieruchomość została zbyta w drodze przetargu ustnego nieograniczonego.

Dla zbywanej nieruchomości, tj. obu działek, ustalono jedną, wspólną cenę – Gmina nie przewidywała oddzielnego zbywania działek.

W konsekwencji powyższego, na gruncie zarówno przepisów ustawy o VAT jak również orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, należy uznać, że w analizowanym przypadku, dla celów VAT, Gmina dokonała de facto jednej dostawy, tj. jednej nieruchomości. Rozdzielenie przedmiotowej transakcji – dla celów VAT byłoby zabiegiem sztucznym, i nieodzwierciedlającym przebiegu transakcji i zamiaru stron. Co więcej, nabycie tylko jednej działki nie było w ogóle możliwe.

Ad 2.

Zarówno w treści wskazanej ustawy o VAT, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca oraz odpowiedni Minister, przewidzieli opodatkowanie niektórych towarów i czynności stawkami preferencyjnymi oraz zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane.

Z kolei, zwolnienie od podatku obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów), które nie stanowią terenów przeznaczonych pod zabudowę, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi. Należy podkreślić, że zwolnione od podatku od towarów i usług w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT są dostawy nieruchomości spełniające łącznie 2 warunki, tj.:

  • przedmiotem dostawy musi być teren niezabudowany;
  • teren ten nie może spełniać definicji terenu budowlanego, zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Z powyższego przepisu wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Jak Gmina wskazała, działka numer 531/8 jest działką niezabudowaną objętą planem zagospodarowania przestrzennego, który – dopuszcza możliwość zabudowy pod obiekty małej architektury rekreację. Nie mniej jednak, zabudowa jest. W konsekwencji, dostawa ww. nieruchomości przez Gminę na rzecz Wnioskodawczyni nie mogła co do zasady korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Natomiast w odniesieniu do działki nr 531/9 należy mieć na uwadze, że usytuowany jest na niej budynek. Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych.

Dla zbywanej nieruchomości, tj. obu działek, ustalono jedną, wspólną cenę – Gmina nie przewidywała oddzielnego zbywania działek.

W konsekwencji, dla całej dostawy nieruchomości, czyli obu działek łącznie, należy przyjąć wspólną podstawę opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawkę VAT. Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, dla dostawy nieruchomości należy przyjąć stawkę podstawową, tj. 23%.

Należy podkreślić, że każde zwolnienie powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt. SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

W związku z powyższym, Gmina mając wątpliwości czy charakter dokonywanej transakcji w sposób jednoznaczny wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisów statuujących prawo zastosowania preferencji przy sprzedaży ww. nieruchomości, uznała, że należy przyjąć do opodatkowania stawkę 23%.

Skoro bowiem co najmniej jedna z działek bezspornie podlega VAT (niezabudowana działka nr 531/8), to mając na uwadze, że obie działki, z perspektywy VAT, tworzą niepodzielną całość, dostawa nieruchomości w całości powinna podlegać opodatkowaniu według stawki podstawowej. W innym przypadku, dla całej nieruchomości należałoby zastosować zwolnienie z VAT, a to byłoby bezzasadnym, zbyt szerokim zastosowaniem takiej właśnie preferencji przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. W dniu 7 stycznia 2016 r. Gmina zbyła nieruchomość składającą się z dwóch działek oznaczonych numerami 531/8 oraz odpowiednio nr 531/9. Nieruchomość została zbyta w drodze przetargu ustnego nieograniczonego, dla obu działek łącznie. Nieruchomość posiada księgę wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy. Działka numer 531/9 zabudowana jest wolnostojącym, trzykondygnacyjnym budynkiem zabytkowego „A”, w części podpiwniczonym, który wpisany jest do rejestru zabytków decyzją Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków. Obiekt podlega ochronie prawnej natomiast wszelkie podejmowane przez właściciela obiektu prace na zewnątrz jak i wewnątrz obiektu oraz zmiana sposobu użytkowania obiektu lub jego części, wymagają uzyskania pozwolenia właściwego organu ochrony zabytków wydanego w trybie decyzji administracyjnej. Decyzją wydana przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków uzyskano pozwolenie na sprzedaż „A” położonego na działce geodezyjnej oznaczonej numerem 531/9. Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie budynku, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Natomiast działka numer 531/8 jest niezabudowana i stanowi otoczenie „A”. Zgodnie z kartą ewidencji prowadzoną przez Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków wchodzi w skład zespołu i nie jest oddzielnie wpisana do rejestru zabytków. Opisane wyżej działki numer 531/8 i 531/9 posiadają dostęp do drogi publicznej oraz infrastruktury technicznej (woda, prąd, kanalizacja). Przedmiotowe działki numer 531/8 i 531/9 znajdują się na terenie, dla którego obowiązuje zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy w zakresie lokalizacji usług kultury, funkcji mieszkaniowej oraz terenów leśnych i parkowych, uchwalonej uchwałą Rady Gminy. Przeznaczenie jest (było także takie w momencie zbycia) następujące:

  • działka numer 531/8 – jako ZP, Ls, US – tereny zieleni parkowej, lasów i rekreacji,
  • działka numer 531/9 – jako UK, MN – tereny usług kultury z dopuszczeniem funkcji mieszkaniowej.

W związku z powyższym, w przypadku obu działek, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania, ich przeznaczenie umożliwia zabudowę. Dotyczy to również działki nr 531/8. Zgodnie z planem zagospodarowania działka nr 531/8 jest możliwa do zabudowy zgodnie z przeznaczeniem pod obiekty małej architektury i rekreacji. W planie nie ma zakazu zabudowy. Stosownie do wypisu z rejestru gruntów działka numer 531/8 oznaczona jest symbolami Ls i Bz co stanowi lasy i teren rekreacyjno-wypoczynkowe, natomiast działka numer 531/9 jako tereny mieszkaniowe. Działki numer 531/8 i 531/9 nie są położone na obszarze rewitalizacji ani też na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o których mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia ww. nieruchomości, tj. żadnej z działek, w tym budynku „A”. Dla zbywanej nieruchomości, tj. obu działek, ustalono jedną, wspólną cenę – Gmina nie przewidywała oddzielnego zbywania działek. Obie działki, w tym znajdujący się na jednej z nich Dwór, przez ostatnie lata przed transakcją zbycia, stanowiły majątek Gminy i nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, jedynie do czynności zwolnionych z VAT („A” był udostępniony na cele mieszkaniowe na rzecz jednej osoby fizycznej, osoby pełniącej rolę kustosza obiektu). Mimo że transakcja miała miejsce około dwóch lat temu Gmina powzięła wątpliwości co do właściwego jej rozliczenia i tym samym zamierza potwierdzić kwestię opodatkowania VAT w drodze niniejszego wniosku. Gmina nabyła wskazane w opisie sprawy działki w trybie art. 48 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, na podstawie aktu notarialnego, na mocy którego Skarb Państwa przeniósł nieodpłatnie na rzecz Gminy własność przedmiotowej nieruchomości wraz z częściami składowymi. Działka nr 531/9, w tym budynek zabytkowego „A”, była przedmiotem umowy zawartej pomiędzy Gminą a kustoszem, na podstawie której Gmina powierzyła kustoszowi pełnienie opieki nad całym budynkiem zabytkowego „A” w określonym zakresie, przy czym, zgodnie z umową, dwa lokale kustosz mógł wykorzystywać na swoje potrzeby – mieszkanie oraz pracownię artystyczną. Ponadto, Gmina wykorzystywała budynek zabytkowego „A” do realizacji zadań własnych z zakresu kultury poprzez organizację w nim otwartych (nieodpłatnych) imprez/uroczystości gminnych. Działka nr 531/8 nie była przedmiotem umowy cywilnoprawnej i stanowiła otoczenie „A”. Działka nr 531/9, w tym budynek zabytkowego „A” oraz działka nr 531/8 były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na cele działalności, zdaniem Gminy – zwolnionej od podatku VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Budynek był udostępniany na cele mieszkaniowe osobie fizycznej (kustoszowi) od dnia 1 czerwca 2004 r. do chwili jego sprzedaży. Gmina wykorzystywała budynek zabytkowego „A” do realizacji zadań własnych z zakresu kultury poprzez organizację w nim otwartych (nieodpłatnych) imprez/uroczystości gminnych. Na moment sprzedaży działek, każda z nich była geodezyjnie wyodrębniona, a wskazane w opisie sprawy oznaczenia działek, tj. „nr 531/9” i „nr 531/8” to oznaczenia ewidencyjne tych działek w ewidencji gruntów i budynków.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w analizowanym przypadku, dla celów VAT, Gmina dokonała de facto jednej dostawy, tj. jednej nieruchomości, czy też może dwóch dostaw działek oraz jaką stawkę VAT Gmina powinna zastosować dla dostawy ww. działek.

W tym miejscu należy wskazać, że mając na uwadze ekonomiczny aspekt transakcji i oceniając pojęcie „gruntu” w kontekście przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług należy stwierdzić, że towarem – stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 6 ustawy – jest geodezyjnie wyodrębniona działka gruntu.

Zatem w sytuacji sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek, nawet w przypadku, gdy są one objęte jedną księgą wieczystą zbycie to na gruncie przepisów podatkowych należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek. Wobec powyższego określenie stawki, bądź zwolnienia nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, która spełnia warunki wynikające z przepisów uprawniające do stosowania preferencji.

Należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami z dnia 21 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r. poz., 121, z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o nieruchomości gruntowej – należy przez to rozumieć grunt wraz z częściami składowymi, z wyłączeniem budynków i lokali, jeżeli stanowią odrębny przedmiot własności.

W myśl art. 4 pkt 3 ww. ustawy, ilekroć mowa jest w niej o działce gruntu – należy przez to rozumieć niepodzieloną, ciągłą część powierzchni ziemskiej stanowiącą część lub całość nieruchomości gruntowej.

Ponadto, zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2016 r., poz. 1034, z późn. zm.) działkę ewidencyjną stanowi ciągły obszar gruntu, położony w granicach jednego obrębu, jednorodny pod względem prawnym, wydzielony z otoczenia za pomocą linii granicznych.

Według § 9 ust. 2 tego rozporządzenia, sąsiadujące ze sobą działki ewidencyjne, będące przedmiotem tych samych praw oraz władania tych samych osób lub jednostek organizacyjnych, wykazuje się w ewidencji jako odrębne działki ewidencyjne, jeżeli:

  1. wyodrębnione zostały w wyniku podziału nieruchomości, a materiały powstałe w wyniku prac geodezyjnych i kartograficznych związanych z tym podziałem przyjęte zostały do państwowego zasobu geodezyjnego i kartograficznego,
  2. są wyszczególnione w istniejących dokumentach określających stan prawny nieruchomości, a w szczególności w księgach wieczystych, zbiorach dokumentów, aktach notarialnych, prawomocnych orzeczeniach sądowych i ostatecznych decyzjach administracyjnych, a jednocześnie są działkami gruntu lub działkami budowlanymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami,
  3. obejmują grunty zajęte pod drogi publiczne, linie kolejowe, wody śródlądowe, rowy, a ich wyróżnienie w postaci odrębnych działek jest celowe ze względu na odrębne oznaczenia tych gruntów w innych ewidencjach i rejestrach publicznych bądź ze względu na ich różne nazwy urzędowe.

Powyższe oznacza, że szerokie pojęcie „nieruchomość” nie jest tożsame z pojęciem „działki”, która jest najmniejszą wyodrębnioną jednostką gruntu.

Zatem dokonując oceny dotyczącej opodatkowania VAT takiej nieruchomości należy odnieść się do sytuacji każdej działki ewidencyjnej mającej być przedmiotem dostawy.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak, np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 Talacre Beach Carayan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs Excise stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z opisu sprawy – przedmiotem dokonanej przez Wnioskodawcę sprzedaży były dwie geodezyjnie wyodrębnione działki to w świetle przepisów o VAT, opisaną transakcje należy rozpatrywać jako dostawę dwóch działek, a nie jednej działki. W konsekwencji, kwestię opodatkowania VAT każdej z działek należy ocenić odrębnie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem, ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1073, z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W świetle art. 3 ust. 1 ww. ustawy, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 cyt. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

  1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustała się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
  2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustała się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że działka nr 531/8 stanowi grunt niezabudowany jednak – jak wskazał Wnioskodawca – zapisy miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego umożliwiają zabudowę tego terenu.

Zatem, sprzedaż działki niezabudowanej nr 531/8, nie spełnia przesłanek do objęcia jej dostawy zwolnieniem od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

  1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
  2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy niezabudowana działka nr 531/8 była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na cele działalności zwolnionej od podatku VAT oraz działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Tym samym ww. działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.

Skutkiem powyższego z uwagi na fakt, że nie został wypełniony jeden z warunków określony powyższym przepisem, zastosowanie dla dostawy działki nr 531/8 zwolnienia na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie możliwe.

W przypadku natomiast zabudowanej budynkiem działki nr 531/9 celem ustalenia kwestii opodatkowania jej sprzedaży podatkiem od towarów i usług należy przeanalizować przede wszystkim art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt l0a ustawy, ustawodawca przewidział bowiem zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

W myśl art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, opodatkowaniu VAT podlegają następujące transakcje: odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, do celów ust. 1 lit. a) „budynek” oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem.

Tym samym, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit, a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako ((pierwsze zajęcie budynku, używanie)). Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis cytowany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Jak wyjaśniono wyżej, dla ustalenia kwestii opodatkowania VAT dostawy budynków lub ich części w pierwszej kolejności należy określić, czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie obiektu.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zarówno w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jak i przepisów Dyrektywy 2006/112/WE doszło do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku. Jak bowiem wskazał Wnioskodawca – budynek był udostępniany na cele mieszkaniowe osobie fizycznej (kustoszowi) od dnia 1 czerwca 2004 r. do chwili jego sprzedaży. Ponadto Gmina wykorzystywała budynek zabytkowego „A” do realizacji zadań własnych z zakresu kultury. Co istotne, z opisu sprawy nie wynika, by Wnioskodawca poniósł nakłady na ulepszenie budynku w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej obiektu.

Z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia ww. budynku do momentu jego dostawy upłynął okres dłuższy niż dwa lata zatem zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji, w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy, zbycie gruntu na którym posadowiony jest ww. budynek, również będzie korzystało ze zwolnienia od podatku.

W związku z tym, że dostawa budynku będzie korzystała ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie dla dostawy działki nr 531/9 zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro zbyte nieruchomości stanowią dwie geodezyjnie wyodrębnione działki to w analizowanym przypadku, dla celów VAT Gmina dokonała dostawy dwóch działek. Sprzedaż działki niezabudowanej nr 531/8, której przeznaczenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego umożliwia zabudowę – nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Sprzedaż tej działki nie spełnia także warunku do objęcia jej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Konsekwentnie zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, sprzedaż działki nr 531/8 podlega opodatkowaniu według podstawowej stawki w wysokości 23%. W przypadku natomiast sprzedaży działki nr 531/9 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że posadowiony na tej działce budynek spełnia przesłanki do objęcia jego dostawy zwolnieniem od VAT, o którym mowa ww. przepisie. Konsekwentnie sprzedaż gruntu, z którym budynek ten jest związany – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – korzysta także ze zwolnienia od VAT.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Należy podkreślić, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się zatem na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego stanu faktycznego. Zaznaczyć przy tym należy, że z uwagi na fakt, że z opisu sprawy nie wynika by Wnioskodawca ponosił nakłady na ulepszenie (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) budynku stanowiące co najmniej 30% wartości początkowej obiektu, rozstrzygnięcia w niniejszej interpretacji dokonano przy założeniu, że takie okoliczności nie miały miejsca. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego, wydana interpretacja straci zatem swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zaznaczyć, że odnoszą się one do sytuacji innej niż wskazana we wniosku, dotyczą one bowiem kwestii kompleksowości świadczeń przy realizacji różnych usług lub dostawy towarów realizowanej łącznie ze świadczeniem jakiejś usługi.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.