0112-KDIL2-1.4012.70.2018.2.AS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Uznanie Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek gruntu oraz opodatkowania sprzedaży tych działek.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2018 r. (data wpływu 12 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismami z dnia 18 kwietnia 2018 r. (data wpływu 24 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek gruntu oraz opodatkowania sprzedaży tych działek – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży niezabudowanych działek gruntu oraz opodatkowania sprzedaży tych działek. Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 18 kwietnia 2018 r. o sprostowanie adresu Wnioskodawcy oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca po osiągnięciu pełnoletności, tj. w roku 1996, przejął gospodarstwo rolne od swojej matki na podstawie darowizny, która z powodu choroby, nie mogąc dalej pracować na roli, przeszła na rentę, w związku z czym, podatnik podlegał pod Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (dalej: KRUS). Od przejęcia gospodarstwa rolnego składki na ww. ubezpieczenie były opłacane z przerwami, w czasie których podatnik podejmował się innej pracy, niezwiązanej z działalnością rolniczą lub był zwolniony z tytułu nauki. W międzyczasie podatnik sprzedał część gospodarstwa rolnego swojemu kuzynowi, tym samym nie posiadał 1 ha przeliczeniowego, który pozwalałby przyjąć status rolnika. Podatnik nieregularnie, z przerwami opłacał składki KRUS na własny wniosek.

W roku 2012 została zakupiona nieruchomość rolna od Agencji Nieruchomości Rolnych o łącznej powierzchni 10,78,73 ha. Działka została zakupiona celem powiększenia gospodarstwa rolnego, a jednym z głównych powodów jej zakupu była odległość (około 250,00 m) od pierwotnego gospodarstwa rolnego. Nabyta nieruchomość nie była objęta aktualnym planem zagospodarowania, która to była przeznaczona na tereny rolne oraz dolesienia. Na zakupionej działce Wnioskodawca zamierzał produkować ekologiczne uprawy. W tym celu, w miarę swoich możliwości organizacyjno-finansowych, przygotowywał glebę pod ww. działalność. Ze względu na duże zaniedbania poprzednich właścicieli, wynikające z braku utrzymania gleby w dobrej kulturze rolnej przez około 25 lat, teren gęsto porósł samosiejkami drzew. Przywrócenie terenu do stanu umożliwiającego uprawę, wymagało ogromnych nakładów finansowych oraz wiązało się z wycinką setek drzew, usuwaniem korzeni, co spowodowało, że Wnioskodawca zaprzestał przygotowywania i jakiejkolwiek działalności na tym terenie.

Wnioskodawca, prowadząc gospodarstwo rolne, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie prowadził działalności gospodarczej, co zostało potwierdzone w akcie notarialnym z dnia 2 lipca 2012 r. (W momencie kupna nieruchomości, Wnioskodawca wykonywał pracę niezwiązaną z uprawą roli, tym samym nie podlegał pod KRUS, ponieważ posiadał inny tytuł do ubezpieczeń społecznych (nie była to działalność gospodarcza). Podatnik ponownie podlegał pod ubezpieczenie KRUS od 6 kwietnia 2015 r., natomiast jego małżonka od 1 lipca 2013 r.

Na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uchwalonego w dniu 28 stycznia 2015 r., przedmiotowa nieruchomość w części została przeznaczona na cele związane z budownictwem mieszkalnym. W związku z zaistniałym stanem faktycznym, tj. zakupiony grunt nie nadawał się do prowadzenia gospodarstwa rolnego, o czym w chwili kupna podatnik nie miał pojęcia, Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o podział nieruchomości, a następnie zamierza podzielone działki w ilości ok. 34 (słownie: trzydzieści cztery) sprzedać. Zainteresowany postanowił zlecić uprawnionemu geodecie wykonanie projektu podziału nieruchomości, a następnie złożył wniosek do Gminy o podział całej nieruchomości.

W wyniku ustalenia rzeczywistych granic nieruchomości przez geodetę okazało się, że część dróg gminnych nachodzi na działkę Wnioskodawcy, co zmusiło podatnika do podziału nieruchomości w ten sposób, aby wydzielić część działki, na której są drogi gminne, które na podstawie wywłaszczenia będą przejmowane przez Gminę. Podział nieruchomości umożliwił nie tylko wywłaszczenie działek drogowych, ale także oddzielenie terenów budowlanych od rolniczych, które na mocy ustawy o ustroju rolnym, podlegają ograniczeniom w obrocie na rynku, co uniemożliwia sprzedaż takiej nieruchomości w całości. Tereny budowlane rozmieszczone są na działce w 5-ciu niezwiązanych ze sobą grupach, przylegających do dróg publicznych, co narzuciło z góry sposób jej podziału.

Na dzień dzisiejszy podatnik podzielił nieruchomość na 46 działek, z czego:

  1. 3 zajęte są pod drogi i są one przedmiotem wywłaszczenia przez gminę;
  2. 3 to drogi wewnętrzne;
  3. 3 tereny zieleni nieurządzonej;
  4. 2 na polepszenie zagospodarowania działek sąsiednich;
  5. 35 przeznaczonych pod budownictwo jednorodzinne, które docelowo zamierza sprzedać.

Wnioskodawca przed sprzedażą działek nie dokonywał żadnych inwestycji celem podniesienia ich atrakcyjności, co umożliwiłoby uzyskanie lepszej ceny. Działki przed sprzedażą nie były ogradzane, czy też uzbrajane w media. Jedynym przedsięwzięciem jakie poczynił Zainteresowany, było wydzielenie dróg wewnętrznych do dzielonych działek. Wpływ na to miały kwestie bezpieczeństwa oraz obowiązujące przepisy. Przez całą nieruchomość przebiegają dwie linie energetyczne wysokiego napięcia, do których służby energetyczne muszą mieć odpowiedni dostęp, ponadto jednostki ratowniczo-gaśnicze w razie zagrożenia pożarowego również powinny mieć możliwość wjazdu w głąb terenu na działki rolne, które docelowo będą nieruchomościami niezabudowanymi, przeznaczonymi w planie zagospodarowania pod otwarte tereny zieleni nieurządzonej.

Podsumowując, Wnioskodawca zakupił nieruchomość rolną od Agencji Nieruchomości Rolnych (dalej: ANR) celem prowadzenia (kontynuowania) gospodarstwa rolnego. Jednakże z powodu złej jakości gleby, nie było możliwości prowadzenia określonych upraw, co pozwoliłoby na zyskowne prowadzenie gospodarstwa. W związku z uchwalonym planem zagospodarowania przestrzennego, który część nieruchomości przekształcił na działki budowlane (przeznaczone na cele mieszkaniowe), Wnioskodawca postanowił podzielić nabytą nieruchomość, a następnie ją sprzedać w postaci ok. 34 (słownie: trzydziestu czterech) działek budowlanych. Nabywając nieruchomość od ANR podatnik nie miał zamiaru jej sprzedaży, tym bardziej, że nie miał pojęcia, że nabyta działka zostanie w przyszłości przekształcona w tereny budowlane.

Z uzupełnienia z dnia 18 kwietnia 2018 r. do wniosku wynika, że:

  1. Wnioskodawca nie jest i nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
  2. Działki gruntu opisane we wniosku nie były i nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.). Podzielona działka nie była zakupiona z zamiarem jej dalszej odsprzedaży, a z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego, co jednak faktycznie nie doszło do skutku. Grunty są w złej kulturze rolnej, uniemożliwiającej prowadzenie na nich gospodarstwa rolnego (zachwaszczone, zadrzewione samosiejkami). Z tytułu posiadania pow. 1 ha przeliczeniowego i braku innego ubezpieczenia, Wnioskodawca podlega pod KRUS.
  3. Przedmiotowe działki nigdy nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie jakichkolwiek umów cywilnoprawnych (odpłatnie, jak i nieodpłatnie).
  4. Za wyjątkiem wystąpienia o warunki przyłączeniowe do przedsiębiorstwa X w zakresie wykonania prowizorycznego przyłącza prądu do działki, co miało miejsce przed jej podziałem oraz zapytania do wodociągów o możliwość podpięcia wody do działki należącej do sąsiada poprzez nieruchomość Zainteresowanego. Wnioskodawca dokonał już sprzedaży 13 nieruchomości budowlanych wraz z udziałami w drogach wewnętrznych. W związku z czym jest zaangażowany w występowanie o warunki przyłączeniowe do przedsiębiorstwa X oraz wodociągów, jest to spowodowane tylko i wyłącznie tym, że infrastruktura musi przebiegać przez drogi wewnętrzne, których Wnioskodawca jest współwłaścicielem. Dodatkowo, z tytułu zapisów w aktach notarialnych (sprzedanych już działek), zostały ustanowione służebności gruntowe przesyłu mediów do innych posesji oraz z tytułu lokalizacji na nieruchomościach Wnioskodawcy przyszłych punktów pomiarowych należących do przedsiębiorstwa X, wodomierzy, skrzynek gazowniczych. Dlatego Wnioskodawca jest zobligowany do wyrażenia zgody na trasy prowadzonych sieci do nieruchomości sprzedanych oraz zaakceptować budowę infrastruktury, takiej jak transformatory, hydranty przeciwpożarowe, itp. Wszystkie te czynności są konsekwencją sprzedaży 13 działek. Przepisy obowiązującego prawa obligują Wnioskodawcę do takiego działania. Nie jest to podyktowane chęcią uatrakcyjnienia sprzedanych, bądź sprzedawanych działek (obiektywnie te wszystkie działania nie mają wpływu na zwiększenie wartości działek). Wnioskodawca nadal jest właścicielem dużego obszaru gruntu, dlatego został pełnomocnikiem do ustanowienia odpowiednich służebności po wybudowaniu infrastruktury w celu przekazania ich na stan przedsiębiorstwu X, wodociągów, gazowni, na nieruchomościach Wnioskodawcy służących do doprowadzenia mediów do nieruchomości już sprzedanych. W aktach notarialnych sprzedanych już nieruchomości, Wnioskodawca został zmuszony do partycypowania proporcjonalnie do wysokości udziału we wszelkich kosztach związanych z utwardzaniem dróg i ich utrzymania w należytej kondycji bez jego zgody, jeżeli taką wolę wyrazi większość udziałowców dróg wewnętrznych. Podsumowując, Wnioskodawca nie występował do właściwych podmiotów o uzbrojenie działek.
  5. Zainteresowany do czasu sprzedaży nie zamierza dokonywać jakichkolwiek czynności (nie ponosił/nie zamierza ponosić) w celu przygotowania przedmiotowych działek gruntu do sprzedaży. Wnioskodawca nie grodził działek, nie uzbrajał ich do sprzedaży, nie wykonywał i nie wykonuje żadnych czynności mających na celu ich uatrakcyjnienie. Zainteresowany samodzielnie wykaszał i zamierza wykaszać trawy znajdujące się na jego nieruchomości, co jest spowodowane ochroną gruntu Wnioskodawcy, jak i działek należących do osób trzecich przed pożarami traw (wykonywanie obowiązków każdoczesnego właściciela w celu zapobieżenia niebezpieczeństwa powstania pożaru zagrażającego nieruchomości należącej do Zainteresowanego, jak i osób trzecich tj. działek sąsiednich).
  6. Wnioskodawca zamieszczał i zamierza zamieszczać standardowe ogłoszenia sprzedaży nieruchomości na popularnych portalach internetowych, (...). W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 9 maja 2014 r. (I FSK 811/13), w którym to Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowo wywiódł, że zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży w prasie i internecie nie świadczy automatycznie o konieczności uznania aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami za zawodową. W przypadku takich ogłoszeń istotne znaczenie ma to, czy wykraczają one poza zwykłe formy ogłoszeń, czy przybierają postać reklamy, stanowiąc formę marketingu. Samo zamieszczenie ogłoszenia w prasie czy internecie (środkach przekazu będących w powszechnym użyciu) bez wskazania, że miało ono cechy wykraczające poza zwykłe ogłoszenie i wymagało większych od zwyczajowo przyjętych nakładów, nie pozwała na stwierdzenie, że osoba je zamieszczająca zachowuje się jak handlowiec.
  7. Działki będące przedmiotem sprzedaży (te sprzedane, jak i te, które będą sprzedawane) nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej od podatku VAT. Wnioskodawca nie prowadził takiej działalności i nie zamierza prowadzić.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, w związku ze sprzedażą 34 (słownie: trzydzieści cztery) działek wskutek podziału jednej nieruchomości, stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług, co nałoży na niego obowiązek zapłaty podatku VAT od tych transakcji?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja w postaci sprzedaży ok. 35 (słownie: trzydzieści pięć) działek budowlanych, nie będzie podlegała pod podatek od towarów i usług, tym samym Zainteresowany nie będzie zobligowany do zapłaty podatku VAT od tej sprzedaży.

Wnioskodawca nigdy nie był i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a sprzedawane działki nie są sprzedawane w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, której Zainteresowany nie prowadzi.

Aby obrót nieruchomościami podlegał opodatkowaniu VAT, musi być dokonywany przez podatników VAT działających w takim charakterze. Określenie podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. Wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. Opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.t.u., definiuje podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług na swój własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika VAT. Nie można więc utożsamiać działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług z działalnością gospodarczą, o której mowa w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Podatnikiem dany podmiot będzie tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej.

Artykuł 15 ust. 2 u.p.t.u., definiuje działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Od dnia 1 kwietnia 2013 r., z definicji działalności gospodarczej zniknął fragment, zgodnie z którym za działalność taką uważało się także sytuację, gdy czynność (producenta, handlowca, usługodawcy, rolnika, przedstawiciela wolnego zawodu) została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.

Powyższa definicja ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Chociaż ustawa nie wyraża tego wprost, należy przyjąć, że działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która jest wykonywana zawodowo, w sposób profesjonalny oraz ciągły. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Nie działa on wówczas w charakterze odpowiednio: producenta, handlowca, usługodawcy, rolnika, wykonującego wolny zawód. Pojęcie działalności gospodarczej ma charakter wspólnotowy. Jest to pojęcie zasadnicze dla konstrukcji podatku od towarów i usług. Działalnością gospodarczą jest wszelka działalność, w ramach której wykonywane może być każde świadczenie. Generalny charakter działalności gospodarczej podkreśla także fakt, że dla statusu podatnika nie ma znaczenia, gdzie jest prowadzona działalność gospodarcza. Definicja ma zakres globalny i znajduje zastosowanie, gdziekolwiek osoba ma siedzibę, bądź gdziekolwiek działa. Definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, co ma pozwolić na uznanie za podatników tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, niezależnie od formy, statusu i więzi prawnych. Definicja ta ma przy tym bardziej charakter podmiotowy niż przedmiotowy, nie odnosi się bowiem do poszczególnych rodzajów działalności, lecz do podmiotów prowadzących tę działalność. Obrazowo wskazuje się, że działalność gospodarcza - obok podmiotów handlujących towarami - obejmuje pracę (czynności) specjalistów, konsultantów, rzemieślników i artystów: od prawników do lobbystów, od hydraulików do rzeźbiarzy.

Do dnia 31 marca 2013 r., podobnie jak w przypadku poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzały wymóg częstotliwości prowadzonej działalności. Wynikało to z brzmienia przepisu, który wówczas posługiwał się sformułowaniem, że podatnikiem jest osoba dokonująca czynności jednorazowej, jednak „w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Jeśli bowiem zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy pozwalał na uznanie jednorazowej czynności za działalność gospodarczą, to wynikało stąd, że właśnie częstotliwość wykonywania czynności była cechą konstytutywną działalności. Ustawa natomiast wprost odnosiła się do okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, gdyż w przypadku pierwszej czynności opodatkowanej (jednorazowej), tylko towarzyszące jej okoliczności pozwalały ocenić, czy działalność będzie kontynuowana, a więc czy podmiot ma zamiar wykonywać działalność w sposób częstotliwy. Podkreślić tutaj należy, że nie było konieczne faktyczne kontynuowanie działalności, wystarczający był zamiar jej kontynuowania (prowadzenia częstotliwie), choćby nawet po dokonaniu jednorazowej czynności podmiot zaprzestał dalszego prowadzenia działalności gospodarczej. Jak już wskazywano, od 1 kwietnia 2013 r., z definicji działalności gospodarczej zniknął fragment, zgodnie z którym, za działalność taką uważało się także sytuację, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przy czym sprzedaż działek w ilości 34 (słownie: trzydzieści cztery) nie należy uznawać za czynność ciągłą, a jednorazową, bez zamiaru wykonywania jej w sposób częstotliwy. Źródłem takiego stanu faktycznego jest podział jednej działki, a czynność polegająca na sprzedaży wielu działek, to czynność jednorazowa, podzielona na kilka etapów. Czynność częstotliwa miałaby miejsce wtedy, gdyby Zainteresowany sprzedał działkę, z uzyskanej ceny nabył następną, którą również by sprzedał i tak dalej.

Wiele wątpliwości w praktyce wywołuje status podatkowy osób fizycznych, które nie prowadząc formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, dokonują sprzedaży działek budowlanych (czy też w ogóle gruntów). Początkowo organy podatkowe uważały, że takie osoby zawsze są podatnikami. Poglądy te zaczęło korygować orzecznictwo sądów administracyjnych. Przyjęto bowiem, że w sytuacji, gdy dany podmiot dokonuje sprzedaży towarów z majątku prywatnego (nienabytego w celu odprzedaży, choć z dopuszczeniem takiej możliwości), nie jest podatnikiem VAT w zakresie tych czynności, choćby takich transakcji (sprzedaży gruntów) było kilka lub nawet kilkanaście (NSA (7) z 29.10.2007 r., I FPS 3/07).

Przyjmuje się najczęściej, że o tym, czy dochodzi do opodatkowania, decyduje przede wszystkim to, czy sprzedawane działki zostały nabyte w celu odsprzedaży (w celach handlowych), czy do celów prywatnych. Jak orzekł NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., I FSK 1118/11, „przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów”.

W każdym przypadku decydujące znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odsprzedanie gruntów, to zasadniczo należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży. Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, wówczas co do zasady, w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany jako podatnik VAT. Decydujące znaczenie mają zatem zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową. W tym miejscu należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nabywał grunt bez zamiaru jego dalszej odsprzedaży. Poza tym, w chwili nabycia nieruchomości rolnej, nie było planów zmiany jej przeznaczenia poprzez plan zagospodarowania przestrzennego. Zamiar, o którym mowa, w zaistniałych okolicznościach nie jest trudny do ustalenia. Należy zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu, a także na moment nabycia oraz na czas dzielący nabycie i zbycie oraz okoliczności sprzedaży i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży (czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym, czy też są używane w działalności gospodarczej). Wnioskodawca nabył nieruchomość ponad 5 lat temu, a zamiar jej zbycia powstał dopiero w połowie 2017 roku. Podatnik nie ma skonkretyzowanego celu, na który zamierza przeznaczyć pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek, oprócz przeznaczenia części pieniędzy na wykończenie swojego domu jednorodzinnego.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie jest możliwe sformułowanie ogólnej reguły, na podstawie której można by skutecznie zakwalifikować każdy przypadek, jednoznacznie i tym samym oceniając, czy dany Wnioskodawca działa jako podatnik, czy też nie. Dokonując interpretacji przepisów, należy przede wszystkim zbadać stan faktyczny, który w tym przypadku wyklucza możliwość przypisania Wnioskodawcy cech podatnika podatku od towarów i usług.

Podobne wątpliwości dotyczą sprzedaży gruntów (działek budowlanych) przez rolników. Zasadniczo, rolnicy prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Rolnik, który nabył grunt na potrzeby powiększenia gospodarstwa rolnego, a dopiero kilka lat później następuje przekwalifikowanie gruntów (bez jego inicjatywy) i ich sprzedaż, wówczas, w zakresie tej sprzedaży nie jest podatnikiem, co potwierdza orzeczenie WSA w Poznaniu z dnia 6.04.2009 r., (I SA/Po 1506/08). W przypadku sprzedaży gruntu jako budowlanego, sytuację tę należy potraktować jako wcześniejsze wycofanie gruntu z działalności gospodarczej (rolniczej) i przekazanie na potrzeby własne. Ponieważ Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy nabyciu tych gruntów, co za tym idzie późniejsza sprzedaż gruntu jest już dokonywana prywatnie przez rolnika (jest traktowana jako sprzedaż majątku osobistego).

W roku 2010 Naczelny Sąd Administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości z dwoma pytaniami prejudycjalnymi dotyczącymi statusu podmiotu sprzedającego grunty, który to podmiot nie miał formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej. Pytał, czy osoba fizyczna, która na nieruchomości gruntowej prowadziła działalność rolniczą, a następnie z uwagi na zmianę planów zagospodarowania przestrzennego, która nastąpiła z przyczyn niezależnych od woli tej osoby, zakończyła tę działalność i przekwalifikowała majątek na majątek prywatny, dokonała jego podziału na mniejsze części (nieruchomości gruntowe przeznaczone pod zabudowę letniskową) i rozpoczęła jego zbywanie, jest z tego tytułu podatnikiem VAT.

W odpowiedzi Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej, kiedy dokonuje sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, że osoba ta jest rolnikiem ryczałtowym, nie ma w tym zakresie znaczenia. W ocenie Trybunału Sprawiedliwości największe znaczenie dla uznania danego podmiotu za podatnika (prowadzącego działalność) w zakresie sprzedaży działek ma to, że podmiot ten w zakresie tej sprzedaży angażuje pewne środki, aktywa, w związku z czym działa jak handlowiec (ewentualnie usługodawca, producent). Takimi działaniami mogą być - w ocenie Trybunału - przykładowo uzbrojenie terenu albo działania marketingowe. Trybunał jedynie przykładowo wymienił okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że sprzedawca podejmuje działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W praktyce mogą to być również inne okoliczności. Wydaje się, że za takie działania mogą być uważane przykładowo pozwalające uatrakcyjnić sprzedawany teren poprzez jego ogrodzenie, uzbrojenie, czy też odpowiednie zagospodarowanie terenów zielonych wokół nieruchomości.

W orzecznictwie sądów administracyjnych można odnaleźć coraz więcej wskazówek przydatnych przy ocenie, czy sprzedawca gruntu działa jako podatnik, czy też nie. Przykładowo, w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r., (I SA/Go 367/14), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że samo wystąpienie z wnioskiem o uchwalenie dla terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności podmiotu. Przesądza bowiem o tym wiele innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Warto zaznaczyć, że Wnioskodawca nie występował do gminy o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania, gdyż plan został uchwalony bez jego inicjatywy. Natomiast w wyroku z dnia 9 maja 2014 r., (I FSK 811/13), Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że podział nieruchomości w celu umożliwienia sprzedaży jest działaniem, które mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym i może być w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego uzasadnione, gdy podmiot jeszcze nie wie, czy sprzeda jedną nieruchomość, czy więcej. Podobnie przyjął Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, który w orzeczeniu z dnia 10 czerwca 2016 r., (I SA/Wr 235/16), stwierdził m.in., że wprawdzie sam podział gruntów wymaga podjęcia określonej czynności, jednak nie wystarcza do uznania, że spełniona jest jedna z cech działalności gospodarczej - wykonywanie jej, w sposób zorganizowany. Tym bardziej, że dzięki podziałowi działek, Gmina będzie mogła wykupić (wywłaszczyć) części nieruchomości, na której znajdują się drogi gminne, a do czego jest w zasadzie zobowiązana.

Z kolei w przywoływanym już wyroku z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13, Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowo wywiódł, że zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży w prasie i internecie nie świadczy automatycznie o konieczności uznania aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami za zawodową. W przypadku takich ogłoszeń istotne znaczenie ma to, czy wykraczają one poza zwykłe formy ogłoszeń, czy przybierają postać reklamy, stanowiąc formę marketingu. Samo zamieszczenie ogłoszenia w prasie czy internecie (środkach przekazu będących w powszechnym użyciu) bez wskazania, że miało ono cechy wykraczające poza zwykłe ogłoszenie i wymagało większych od zwyczajowo przyjętych nakładów, nie pozwala na stwierdzenie, że osoba je zamieszczająca zachowuje się jak handlowiec.

Mając na uwadze powyższe, obowiązujące przepisy prawne oraz aktualną linię orzeczniczą, należy stwierdzić, że przy sprzedaży 34 (słownie: trzydzieści cztery) działek Wnioskodawca nie stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług, tym samym nie będzie zobowiązany do jego odprowadzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę - w rozumieniu art. 7 ustawy  podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek:

  • po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
  • po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania towarów (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestie opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego, w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne, konieczne staje się ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w roku 1996 przejął gospodarstwo rolne od matki na podstawie darowizny, w związku z czym podlegał pod Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego. Od przejęcia gospodarstwa rolnego składki na ww. ubezpieczenie były opłacane z przerwami, w czasie których podatnik podejmował się innej pracy niezwiązanej z działalnością rolniczą lub był zwolniony z tytułu nauki. W międzyczasie podatnik sprzedał część gospodarstwa rolnego swojemu kuzynowi, tym samym nie posiadał 1 ha przeliczeniowego, który pozwalałby przyjąć status rolnika. Podatnik nieregularnie, z przerwami opłacał składki KRUS na własny wniosek. W roku 2012 kupił nieruchomość rolną od Agencji Nieruchomości Rolnych o łącznej powierzchni 10,78,73 ha, celem powiększenia gospodarstwa rolnego, a jednym z głównych powodów jej zakupu była odległość od pierwotnego gospodarstwa rolnego. Nabyta nieruchomość nie była objęta aktualnym planem zagospodarowania, która to była przeznaczona na tereny rolne oraz dolesienia. Na zakupionej działce Wnioskodawca zamierzał produkować ekologiczne uprawy. W tym celu, w miarę swoich możliwości organizacyjno-finansowych, przygotowywał glebę pod ww. działalność. Ze względu na duże zaniedbania poprzednich właścicieli, wynikające z braku utrzymania gleby w dobrej kulturze rolnej przez około 25 lat, teren gęsto porósł samosiejkami drzew. Przywrócenie terenu do stanu umożliwiającego uprawę, wymagało ogromnych nakładów finansowych oraz wiązało się z wycinką setek drzew, usuwaniem korzeni, co spowodowało, że Wnioskodawca zaprzestał przygotowywania i jakiejkolwiek działalności na tym terenie. Zainteresowany, prowadząc gospodarstwo rolne, nie był podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie prowadził działalności gospodarczej. W chwili kupna nieruchomości Wnioskodawca wykonywał pracę niezwiązaną z uprawą roli, tym samym nie podlegał pod KRUS, ponieważ posiadał inny tytuł do ubezpieczeń społecznych (nie była to działalność gospodarcza). Podatnik ponownie podlegał pod ubezpieczenie KRUS od 6 kwietnia 2015 r., natomiast jego małżonka od 1 lipca 2013 r. Na podstawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, uchwalonego w dniu 28 stycznia 2015 r., przedmiotowa nieruchomość w części została przeznaczona na cele związane z budownictwem mieszkalnym. W związku z zaistniałym stanem faktycznym, tj. zakupiony grunt nie nadawał się do prowadzenia gospodarstwa rolnego, o czym w chwili kupna podatnik nie miał pojęcia, Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o podział nieruchomości, a następnie zamierza podzielone działki w ilości ok. 34 sprzedać. Zainteresowany postanowił zlecić uprawnionemu geodecie wykonanie projektu podziału nieruchomości, a następnie złożył wniosek do Gminy o podział całej nieruchomości. W wyniku ustalenia rzeczywistych granic nieruchomości przez geodetę okazało się, że część dróg gminnych nachodzi na działkę Wnioskodawcy, co zmusiło podatnika do podziału nieruchomości w ten sposób, aby wydzielić część działki, na której są drogi gminne, które na podstawie wywłaszczenia będą przejmowane przez Gminę. Podział nieruchomości umożliwił nie tylko wywłaszczenie działek drogowych, ale także oddzielenie terenów budowlanych od rolniczych, które na mocy ustawy o ustroju rolnym, podlegają ograniczeniom w obrocie na rynku, co uniemożliwia sprzedaż takiej nieruchomości w całości. Tereny budowlane rozmieszczone są na działce w 5-ciu niezwiązanych ze sobą grupach, przylegających do dróg publicznych, co narzuciło z góry sposób jej podziału. Na dzień dzisiejszy podatnik podzielił nieruchomość na 46 działek, z czego: 3 zajęte są pod drogi i są one przedmiotem wywłaszczenia przez gminę, 3 to drogi wewnętrzne, 3 tereny zieleni nieurządzonej, 2 na polepszenie zagospodarowania działek sąsiednich, 35 przeznaczonych pod budownictwo jednorodzinne, które docelowo zamierza sprzedać. Wnioskodawca przed sprzedażą działek nie dokonywał żadnych inwestycji celem podniesienia ich atrakcyjności, co umożliwiłoby uzyskanie lepszej ceny. Działki przed sprzedażą nie były ogradzane, czy też uzbrajane w media. Jedynym przedsięwzięciem jakie poczynił Zainteresowany, było wydzielenie dróg wewnętrznych do dzielonych działek. Wpływ na to miały kwestie bezpieczeństwa oraz obowiązujące przepisy. Przez całą nieruchomość przebiegają dwie linie energetyczne wysokiego napięcia, do których służby energetyczne muszą mieć odpowiedni dostęp, ponadto jednostki ratowniczo-gaśnicze w razie zagrożenia pożarowego również powinny mieć możliwość wjazdu w głąb terenu na działki rolne, które docelowo będą nieruchomościami niezabudowanymi, przeznaczonymi w planie zagospodarowania pod otwarte tereny zieleni nieurządzonej. Wnioskodawca nie jest i nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działki gruntu opisane we wniosku nie były i nie będą wykorzystywane w działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Podzielona działka nie była zakupiona z zamiarem jej dalszej odsprzedaży, a z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego, co jednak faktycznie nie doszło do skutku. Grunty są w złej kulturze rolnej uniemożlwiającej prowadzenie na nich gospodarstwa rolnego (zachwaszczone, zadrzewione samosiejkami). Z tytułu posiadania pow. 1 ha przeliczeniowego i braku innego ubezpieczenia, Wnioskodawca podlega pod KRUS. Przedmiotowe działki nigdy nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie jakichkolwiek umów cywilnoprawnych (odpłatnie, jak i nieodpłatnie). Za wyjątkiem wystąpienia o warunki przyłączeniowe do przedsiębiorstwa X w zakresie wykonania prowizorycznego przyłącza prądu do działki, co miało miejsce przed jej podziałem oraz zapytania do wodociągów o możliwość podpięcia wody do działki należącej do sąsiada poprzez nieruchomość Zainteresowanego. Wnioskodawca dokonał już sprzedaży 13 nieruchomości budowlanych wraz z udziałami w drogach wewnętrznych. W związku z czym jest zaangażowany w występowanie o warunki przyłączeniowe do przedsiębiorstwa X oraz wodociągów, jest to spowodowane tylko i wyłącznie tym, że infrastruktura musi przebiegać przez drogi wewnętrzne, których Wnioskodawca jest współwłaścicielem. Dodatkowo, z tytułu zapisów w aktach notarialnych (sprzedanych już działek), zostały ustanowione służebności gruntowe przesyłu mediów do innych posesji oraz z tytułu lokalizacji na nieruchomościach Wnioskodawcy przyszłych punktów pomiarowych należących do przedsiębiorstwa X, wodomierzy, skrzynek gazowniczych. Dlatego Wnioskodawca jest zobligowany do wyrażenia zgody na trasy prowadzonych sieci do nieruchomości sprzedanych oraz zaakceptować budowę infrastruktury, takiej jak transformatory, hydranty przeciwpożarowe, itp. Wszystkie te czynności są konsekwencją sprzedaży 13 działek. Przepisy obowiązującego prawa obligują Wnioskodawcę do takiego działania. Nie jest to podyktowane chęcią uatrakcyjnienia sprzedanych, bądź sprzedawanych działek (obiektywnie te wszystkie działania nie mają wpływu na zwiększenie wartości działek). Wnioskodawca nadal jest właścicielem dużego obszaru gruntu, dlatego został pełnomocnikiem do ustanowienia odpowiednich służebności po wybudowaniu infrastruktury w celu przekazania ich na stan przedsiębiorstwu X, wodociągów, gazowni, na nieruchomościach Wnioskodawcy służących do doprowadzenia mediów do nieruchomości już sprzedanych. W aktach notarialnych sprzedanych już nieruchomości, Wnioskodawca został zmuszony do partycypowania proporcjonalnie do wysokości udziału we wszelkich kosztach związanych z utwardzaniem dróg i ich utrzymania w należytej kondycji bez jego zgody, jeżeli taką wolę wyrazi większość udziałowców dróg wewnętrznych. Wnioskodawca nie występował do właściwych podmiotów o uzbrojenie działek. Zainteresowany, do czasu sprzedaży nie zamierza dokonywać jakichkolwiek czynności (nie ponosił/nie zamierza ponosić) w celu przygotowania przedmiotowych działek gruntu do sprzedaży. Nie grodził działek, nie uzbrajał ich do sprzedaży, nie wykonywał i nie wykonuje żadnych czynności mających na celu ich uatrakcyjnienie. Zainteresowany samodzielnie wykaszał i zamierza wykaszać trawy znajdujące się na jego nieruchomości, co jest spowodowane ochroną gruntu Wnioskodawcy, jak i działek należących do osób trzecich przed pożarami traw (wykonywanie obowiązków każdoczesnego właściciela w celu zapobieżenia niebezpieczeństwa powstania pożaru zagrażającego nieruchomości należącej do Zainteresowanego, jak i osób trzecich, tj. działek sąsiednich). Zainteresowany zamieszczał i zamierza zamieszczać standardowe ogłoszenia sprzedaży nieruchomości na popularnych portalach internetowych. Działki będące przedmiotem sprzedaży (te sprzedane, jak i te, które będą sprzedawane) nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej od podatku VAT. Wnioskodawca nie prowadził takiej działalności i nie zamierza prowadzić.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy w związku z planowaną sprzedażą działek będzie on uznany za podatnika podatku VAT, a w konsekwencji, czy planowana sprzedaż działek będzie opodatkowana tym podatkiem.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do przedmiotowych działek w związku z planowaną sprzedażą. Jak wynika z opisu sprawy, w celu sprzedaży nieruchomości, Wnioskodawca zlecił uprawnionemu geodecie wykonanie projektu podziału nieruchomości i wystąpił do Gminy z wnioskiem o podział nieruchomości (dokonał podziału działek wraz z wytyczeniem dróg wewnętrznych) oraz zamieszczał i zamierza zamieszczać ogłoszenia o ich sprzedaży na popularnych portalach internetowych, takich jak np.: „gratka.pl”, czy „otodom.pl”. Ponadto, co szczególnie istotne w kontekście przywołanego wyżej orzeczenia TSUE, Wnioskodawca wystąpił o warunki przyłączeniowe do przedsiębiorstwa X w zakresie wykonania prowizorycznego przyłącza prądu do działki oraz wystąpił z zapytaniem do wodociągów o możliwość podpięcia wody do działki należącej do sąsiada poprzez nieruchomość Zainteresowanego. Należy również dodać, że jak wskazał sam Zainteresowany w opisie sprawy, w związku z tym, że sprzedał już 13 nieruchomości budowlanych wraz z udziałami w drogach wewnętrznych, zaangażował się w występowanie o warunki przyłączeniowe do przedsiębiorstwa X oraz wodociągów. Nadto, z tytułu zapisów w aktach notarialnych (sprzedanych już działek), zostały ustanowione służebności gruntowe przesyłu mediów do innych posesji oraz z tytułu lokalizacji na nieruchomościach Wnioskodawcy przyszłych punktów pomiarowych należących do przedsiębiorstwa X, wodomierzy, skrzynek gazowniczych. Jak wynika z wniosku, Zainteresowany zobligowany jest do wyrażenia zgody na trasy prowadzonych sieci do nieruchomości sprzedanych oraz zaakceptować budowę infrastruktury, takiej jak transformatory, hydranty przeciwpożarowe, itp. Wszystkie te czynności jednoznacznie wskazują na zamiar sprzedaży przez Wnioskodawcę opisanych działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Wnioskodawca podjął i zamierza podejmować czynności (podział, uzbrojenie przedmiotowych działek w prąd, ogłoszenie o sprzedaży na portalach internetowych), których celem będzie uatrakcyjnienie i przygotowanie przedmiotowych działek do sprzedaży, w przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez Wnioskodawcę działań nie może mieć wpływu to, że nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Skala podjętych przez Wnioskodawcę działań wskazuje, że czynności te wyrażają wolę Zainteresowanego i jego zamiar wykorzystania tej części majątku nie na cele osobiste (prywatne), lecz w celu odniesienia korzyści finansowej.

Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności, które łącznie przesądzają, że planowaną sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę niezabudowanych działek gruntu będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż ww. niezabudowanych działek gruntu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich, opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dla przedmiotowych działek gruntu istnieje aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że działki te zostały przeznaczone na cele związane z budownictwem mieszkaniowym, tym samym nieruchomości te stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, sprzedaż ww. działek gruntu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu gruntu wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie nie będą również spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak oświadczył bowiem Wnioskodawca – przedmiotowe działki nie były i nie będą wykorzystywane do działalności gospodarczej, w tym do działalności zwolnionej od podatku VAT, tym samym nie będzie spełniony warunek wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 – art. 113 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

  1. dokonujących dostaw:
    1. towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2. towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
      • energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
      • wyrobów tytoniowych,
      • samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3. budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4. terenów budowlanych,
    5. nowych środków transportu;
  2. świadczących usługi:
    1. prawnicze,
    2. w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3. jubilerskie;
  3. nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Skoro w opisanej sprawie przedmiotem dostawy będzie – jak rozstrzygnięto powyżej – teren budowlany, to Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 113 ust. 1 albo ust. 9 ustawy, ponieważ zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych, zwolnienie to nie ma zastosowania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w opisanych okolicznościach w związku z planowaną sprzedażą niezabudowanych działek gruntu, Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Transakcja ta zatem – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania ani zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wnioskodawca nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 113 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż ww. działek – zgodnie z art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów administracyjnych, tut. Organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów administracyjnych nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  • stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.