0112-KDIL1-2.4012.288.2018.1.TK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data wpływu 2 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest współwłaścicielem, wraz z matką, nieruchomości (wysokość udziału po 1/2 każdy ze współwłaścicieli), nabytej w drodze dziedziczenia. Nieruchomość to działka gruntu nr 361/1, dla której Sąd Rejonowy, prowadzi księgę wieczystą. Na nieruchomości posadowiony jest trwale związany z gruntem budynek dwukondygnacyjny, mieszkalny o powierzchni zabudowy 152,00 m2 o konstrukcji drewnianej. Budynek został wzniesiony dawniej niż 5 lat temu, a jego użytkowanie przez poprzedniego właściciela rozpoczęło się dawniej niż 5 lat temu. W stosunku do tego budynku, ani Wnioskodawcy, ani ich poprzednikom prawnym nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W stosunku do tego budynku nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej. Budynek oraz grunt nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca oraz drugi współwłaściciel zawarli w dniu 9 marca 2018 r. przedwstępną umowę sprzedaży ww. nieruchomości (dalej również: Umowa Przedwstępna). Kupujący zamierza na ww. nieruchomości wybudować obiekt handlowy o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m2, w związku z powyższym Kupujący zobowiązał się do nabycia nieruchomości m.in. pod następującymi warunkami:

  1. uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m2;
  2. uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m2;
  3. uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na przedmiotowej nieruchomości;
  4. uzyskania przez Kupującego prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową nieruchomość według koncepcji Kupującego na zasadzie prawo i lewoskrętu dla pojazdów o masie powyżej 25 t, bez konieczności przebudowy układu drogowego;
  5. niestwierdzenia ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji;
  6. potwierdzenia badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych;
  7. uzyskania przez Kupującego warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego, zgodnie z koncepcją Kupującego, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w okresie 6 miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży;
  8. utraty przez przedmiotową działkę o obszarze 0,4538 ha charakteru rolnego;
  9. uzyskania przez każdą ze Sprzedających, na ich koszt i za ich staraniem, interpretacji indywidualnej rozstrzygającej o konieczności opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotu niniejszej umowy, w terminie najpóźniej 6 miesięcy od podpisania niniejszej umowy przedwstępnej sprzedaży.

Wnioskodawca oraz drugi współwłaściciel, w celu realizacji ww. warunków, udzielili pracownikom Kupującego wszelkich pełnomocnictw do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń. Jednocześnie Wnioskodawca oświadczył, że wyraża zgodę na dysponowanie przez Kupującego przedmiotową nieruchomością na cele budowlane, w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 3 ust. 11 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane, w zakresie wystąpienia z wnioskiem o pozwolenie na budowę, uzyskanie zgód, opinii itp. oraz udostępniają Kupującemu przedmiotową nieruchomość celem przeprowadzenia badań gruntu.

Podstawowym źródłem utrzymania Wnioskodawcy oraz drugiego współwłaściciela jest najem nieruchomości należących do ich majątku prywatnego. Z tytułu tych przychodów Wnioskodawca oraz drugi współwłaściciel rozliczają podatek dochodowy na zasadach ryczałtowych według stawki 8,5%, a w VAT korzystają ze zwolnienia podmiotowego ze względu na niewielką ilość obrotu poniżej 200.000 zł rocznie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy sprzedaż nieruchomości, na zasadach określonych w Umowie Przedwstępnej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
  2. Czy sprzedaż, na zasadach określonych w Umowie Przedwstępnej, działki gruntu wraz z budynkiem, którego rozbiórka nie rozpocznie się przed dniem sprzedaży będzie zwolniona z podatku od towarów i usług?
  3. Czy sprzedaż, na zasadach określonych w Umowie Przedwstępnej, działki gruntu wraz z budynkiem, którego rozbiórka rozpocznie się przed dniem sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej tj. 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W ocenie Wnioskodawcy, sprzedaż nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Opodatkowaniu VAT podlega działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o tym czy daną czynność osoby fizycznej zaliczyć do jej działalności gospodarczej czy jej aktywności prywatnej decyduje to czy sprzedający angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Przed sprzedażą objętej wnioskiem nieruchomości nastąpi szereg czynności mających na celu przystosowanie jej do profesjonalnej działalności gospodarczej, w tym m.in. uzyskanie pozwolenia na budowę obiektu handlowego o powierzchni zabudowy nie niniejszej niż 600 m2. Czynności te będą co prawda dokonywane przez potencjalnego nabywcę w celu jego przyszłej aktywności gospodarczej, nie mniej jednak będą one dokonywane na podstawie pełnomocnictwa w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

W związku z powyższym, dostawa nieruchomości, na zasadach określonych w Umowie Przedwstępnej, będzie podlegała opodatkowaniu jako działalność profesjonalna.

Ad 2

W ocenie Wnioskodawcy sprzedaż, na zasadach określonych w Umowie Przedwstępnej, gruntu wraz z opisanym w stanie faktycznym budynkiem będzie zwolniona z VAT jeśli przed dniem sprzedaży nie rozpoczną się prace rozbiórkowe. W kwestii opodatkowania dostawy gruntu wraz z budynkiem przeznaczonym do rozbiórki wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. (C-461/08). Zgodnie z tym orzeczeniem sam fakt przeznaczenia budynku do rozbiórki nie oznacza, iż ewentualną dostawę należy traktować jako dostawę wyłącznie gruntu. Dopiero rozpoczęcie prac rozbiórkowych przed dostawą powoduje, iż dostawę taką należy traktować jako dostawę gruntu, a nie dostawę budynku.

W świetle powyższego, dostawa działki wraz z budynkiem, co do którego wydana została prawomocna, ostateczna i wykonalna decyzja o pozwoleniu na rozbiórkę, ale którego rozbiórka jeszcze się faktycznie nie rozpoczęła będzie stanowiło dostawę budynku i to cechy budynku, stosownie do art. 29a ust. 6 u.p.t.u., a nie gruntu będą decydowały o zasadach opodatkowania takiej dostawy.

Użytkowanie budynku, który ma być przedmiotem dostawy, rozpoczęło się ponad dwa lata temu, a zatem przyjąć należy, że pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło ponad dwa lata temu. W świetle wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. (C-308/16) z pierwszym zasiedleniem będziemy mieli do czynienia bez względu na to czy użytkowanie nastąpiło w wyniku czynności opodatkowanej czy nie. W stosunku do budynku nie były ponoszone nakłady na jego ulepszenie, które spowodowałyby, tzw. powtórne pierwsze zasiedlenie. W związku z powyższym przyjąć należy, iż dostawa budynku wraz z gruntem będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., gdyż nastąpi po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia.

Ad 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku rozpoczęcia rozbiórki budynku przed dniem sprzedaży, dostawę należy traktować jako dostawę niezabudowanego gruntu, a o zasadach opodatkowania dostawy będą decydowały cechy gruntu, a nie budynku wobec którego rozpoczęto rozbiórkę. Zgodnie z umową przedwstępną warunkiem sprzedaży będzie uzyskanie prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni zabudowy nie mniejszej niż 600 m2. Grunt, wobec którego uzyskana zostanie taka decyzja będzie terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 u.p.t.u. To z kolei spowoduje, że dostawa taka nie będzie objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Grunt nie był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług, a to oznacza, iż nie znajdzie również zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., ani żadne inne zwolnienie przedmiotowe. W związku z powyższym, dostawa takiego gruntu będzie opodatkowana według stawki podstawowej wynoszącej 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

  1. po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
  2. po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż nieruchomości, na zasadach określonych w Umowie Przedwstępnej, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że ustalenie czy podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga każdorazowo oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika, z treści wniosku Kupujący na mocy udzielonego pełnomocnictwa podejmie w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy szereg czynności mających na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży m.in.: uzyska decyzję o warunkach zabudowy, pozwolenie na rozbiórkę budowli i budynków posadowionych na działce, pozwolenie na budowę, warunki techniczne przyłączy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że kwestia udzielania pełnomocnictw została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025).

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela.

W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez Kupującego wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy (mocodawcy). Działania te wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, zaangażuje środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykaże aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowej działki porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Mając zatem na uwadze całokształt działań podjętych w imieniu Wnioskodawcy należy uznać go za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Reasumując należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonując sprzedaży działki na zasadach określonych w Umowie Przedwstępnej będzie działał w charakterze podatnika, a czynność ta będzie nosić znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Skutkiem powyższego dokonana przez Wnioskodawcę sprzedaż działki będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości w kwestii opodatkowania dostawy działki w sytuacji, gdy sprzedaż nastąpi przed rozpoczęciem rozbiórki posadowionego na nim budynku oraz po rozpoczęciu prac rozbiórkowych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie ich od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

W myśl art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu ww. art. 2 pkt 33 ustawy, pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, innych niż tereny budowlane – są zwolnione od podatku.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów zabudowanych budynkami/budowlami do rozbiórki wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. W wyroku tym TSUE orzekł, że: „Artykuł 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki”.

Natomiast w wyroku z dnia 19 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 818/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „(...) skoro rozbiórka budynków nawet nie rozpoczęła się przed dokonaniem dostawy, to wnioskodawca nabył nieruchomość zabudowaną, a nie sam grunt. Zgodzić się należy z konkluzją, że dla oceny charakteru takiej transakcji nie ma znaczenia fakt, że została wydana decyzja udzielająca pozwolenia na budowę, dla realizacji którego konieczna była rozbiórka istniejących na działkach obiektów. Słusznie sąd I instancji podkreślił, że bez znaczenia dla kwalifikacji tej czynności na gruncie podatku VAT jest okoliczność, że nabywca w przyszłości, po dokonaniu dostawy zamierza zburzyć budynki i wznieść nowe (...)”.

Odnosząc tezy wynikające z przytoczonych orzeczeń do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że w sytuacji gdy rozbiórka budynku rozpocznie się przed dniem sprzedaży działki przedmiotem dostawy będzie działka niezabudowana.

Jak wynika z treści wniosku, Kupujący uzależnia dokonanie czynności sprzedaży działki od uzyskania decyzji o warunkach zabudowy działki, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi. Tym samym, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy, wskazana działka na dzień planowanej transakcji stanowić będzie teren budowlany, a więc nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem jak wynika z opisu sprawy, budynek oraz grunt nie były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Reasumując sprzedaż na zasadach określonych w Umowie Przedwstępnej, działki gruntu wraz z budynkiem, którego rozbiórka rozpocznie się przed dniem sprzedaży będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, tj. 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Odnosząc się do sytuacji, gdy rozbiórka budynku nie rozpocznie się na moment sprzedaży działki należy zauważyć, że zgodnie z powołanym powyżej orzecznictwem przedmiotem dostawy będzie wówczas grunt zabudowany.

W związku z powyższym należy przeanalizować możliwość zastosowania do sprzedaży działki wraz z budynkiem zwolnienia przewidzianego dla dostawy nieruchomości zabudowanych.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga natomiast przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że transakcja sprzedaży budynku nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że budynek mający być przedmiotem dostawy został wzniesiony dawniej niż 5 lat temu, a jego użytkowanie przez poprzedniego właściciela rozpoczęło się dawniej niż 5 lat temu. W stosunku do tego budynku nie ponoszono wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% jego wartości początkowej.

Tym samym, pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynku a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Zatem dostawa ww. budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji, również dostawa działki, na której posadowiony jest budynek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Reasumując, sprzedaż, na zasadach określonych w Umowie Przedwstępnej, działki gruntu wraz z budynkiem, którego rozbiórka nie rozpocznie się przed dniem sprzedaży będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.