0112-KDIL1-2.4012.159.2018.2.PG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Uznanie Wnioskodawcy za podatnika z tytułu sprzedaży działek.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2018 r. (data wpływu 14 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odprowadzenia podatku VAT z tytułu darowizny oraz sprzedaży działek – jest:

  • prawidłowe – w części dotyczącej przekazania działek w formie darowizny córkom;
  • nieprawidłowe – w części dotyczącej sprzedaży działek.

UZASADNIENIE

W dniu 14 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odprowadzenia podatku VAT z tytułu darowizny oraz sprzedaży działek. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) o informacje doprecyzowujące opis sprawy oraz własne stanowisko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 27 sierpnia 2014 r. na mocy umowy darowizny sporządzoną pomiędzy rodzicami Wnioskodawcy a Wnioskodawcą stał się on właścicielem działki 371/2. Działka zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania była działką rolną, jednak od lat nie użytkowaną przez rodziców. W pierwszej kolejności Wnioskodawca postanowił przywrócić charakter rolniczy gruntu, wyciął samosiewy drzew i przygotował pod uprawy. W drugiej połowie 2016 r. gmina podjęła uchwałę w sprawie uchwalenia nowego planu zagospodarowania przestrzennego przekształcając grunt Wnioskodawcy w teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W tej sytuacji Wnioskodawca postanowił podzielić geodezyjnie swój grunt na 14 działek budowlanych. Prace geodezyjne mają być zakończone w drugiej połowie 2018 r. Po ujawnieniu nowych działek w księgach wieczystych Wnioskodawca zamierza wybudować wodociąg do swoich działek w porozumieniu z gminą. Planowany czas realizacji to 2019 r. W 2020 r. Wnioskodawca chciałby rozpocząć sprzedaż swoich działek, jak również darować swoim córkom.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że nie jest czynnym podatnikiem VAT. W chwili obecnej działalność gospodarcza prowadzona przez Wnioskodawcę od czerwca 2016 r. do grudnia 2017 r. została zawieszona. Działalność ta jako początkująca podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i dotyczyła pośrednictwa w zawieraniu umów związanych ze sprzedażą energii elektrycznej i gazu.

W odpowiedzi na pytania tut. Organu o treści:

  1. „Czy działki, będące przedmiotem wniosku są/były wykorzystywane w działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), w tym w działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ww. ustawy?
  2. Jeżeli przedmiotowe działki były wykorzystywane w działalności gospodarczej, to jaka to była działalność: zwolniona od podatku od towarów i usług, czy też opodatkowana tym podatkiem?
  3. Czy ww. działki były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług?” Wnioskodawca poinformował, że przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej.

Wnioskodawca od momentu nabycia do momentu sprzedaży próbuje uporządkować działkę poprzez wycinkę samosiewów drzew i krzewów. Zlecił wykonanie podziału geodezyjnego na działki budowlane.

Wnioskodawca nie występował do Urzędu Miejskiego o zmianę planu zagospodarowania. Zmiana zapisów planu zagospodarowania z przeznaczenia rolnego na budowlane odbyła się z inicjatywy Gminy jako zadanie własne. Z tego powodu Wnioskodawca zapłaci przy sprzedaży opłatę planistyczną w wysokości 30%.

Nie było wydanej decyzji o warunkach zabudowy.

Wnioskodawca zlecił podział geodezyjny działki na działki budowlane, w taki sposób aby działki miały dostęp do dróg gminnych. Wnioskodawca zamierza za środki zdobyte ze sprzedaży dwóch pierwszych działek wykonać sieć wodociągową do działek. Wnioskodawca szacuje że wykonanie ww. prac wyniesie około 70 000 zł.

Wnioskodawca zamierza dać ogłoszenie o sprzedaży działek w portalach internetowych typu gratka, otodom itp. oraz skorzystać z usług miejscowego pośrednika nieruchomości.

Wnioskodawca nie udostępniał działki innym osobom w żadnych celach.

Wnioskodawca w swoim życiu dokonał sprzedaży jednej działki dla osoby fizycznej.

Wnioskodawca planuje sprzedaż jeszcze jednej działki z majątku wspólnego na rzecz osoby fizycznej.

Środki finansowe ze sprzedaży działek wnioskodawca chce przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu w 2007 roku we frankach szwajcarskich. Obecnie do spłaty Wnioskodawcy pozostało 110 000 CHF.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy w przypadku obdarowania córek Wnioskodawcy po jednej działce budowlanej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT i w jakiej wysokości? Jaka kwota będzie podstawą obliczenia podatku?
  2. Czy w przypadku sprzedaży pierwszej działki budowlanej Wnioskodawca będzie zobowiązany odprowadzić podatek VAT? W jakiej wysokości? Jaka kwota będzie podstawą obliczenia podatku?
  3. Czy w przypadku sprzedaży drugiej i kolejnych działek budowlanych Wnioskodawca będzie zobowiązany odprowadzić podatek VAT? W jakiej wysokości?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku):

Ad 1

Darowizna na rzecz córek nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca nie zarabia na takiej transakcji w związku z tym podatek VAT będzie równy 0 zł.

Ad 2

Sprzedaż pierwszej działki nie ma znamion działalności deweloperskiej i nie będzie opodatkowana podatkiem VAT, a jedynie podatkiem PCC. Zatem podatek VAT będzie wynosił 0 zł.

Ad 3

W przypadku sprzedaży drugiej i kolejnych działek sprzedaż taka może mieć znamiona działalności deweloperskiej i może być opodatkowana podatkiem VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:
  • prawidłowe – w części dotyczącej przekazania działek w formie darowizny córkom;
  • nieprawidłowe – w części dotyczącej sprzedaży działek.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek:

  • po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
  • po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania towarów (np. nieruchomości) dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywana w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestie opodatkowania dostawy gruntu rozstrzygnięto w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W świetle powyższego, w sprawach dotyczących opodatkowania dostawy nieruchomości dokonywanej przez osoby fizyczne, konieczne staje się ustalenie, czy w celu sprzedaży nieruchomości zbywca podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem działki, którą otrzymał w formie darowizny od swoich rodziców. Działka zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania była działką rolną, jednak od lat nie użytkowaną przez rodziców. W pierwszej kolejności Wnioskodawca postanowił przywrócić charakter rolniczy gruntu, wyciął samosiewy drzew i przygotował pod uprawy. W drugiej połowie 2016 r. gmina podjęła uchwałę w sprawie uchwalenia nowego planu zagospodarowania przestrzennego przekształcając grunt Wnioskodawcy w teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. W tej sytuacji Wnioskodawca postanowił podzielić geodezyjnie swój grunt na 14 działek budowlanych. Po ujawnieniu nowych działek w księgach wieczystych Wnioskodawca zamierza wybudować wodociąg do swoich działek w porozumieniu z gminą. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie jest czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, nie występował do Urzędu Miejskiego o zmianę planu zagospodarowania. Zmiana zapisów planu zagospodarowania z przeznaczenia rolnego na budowlane odbyła się z inicjatywy gminy jako zadanie własne. Dla działki nie było wydanej decyzji o warunkach zabudowy.

Wnioskodawca zlecił podział geodezyjny działki na działki budowlane, w taki sposób aby działki miały dostęp do dróg gminnych. Zainteresowany zamierza za środki zdobyte ze sprzedaży dwóch pierwszych działek wykonać sieć wodociągową do działek.

Wnioskodawca zamierza dać ogłoszenie o sprzedaży działek w portalach internetowych typu gratka, otodom itp. oraz skorzystać z usług miejscowego pośrednika nieruchomości.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące tego, czy w przypadku obdarowania swoich córek po jednej działce oraz sprzedaży pierwszej, drugiej oraz kolejnych działek będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT.

Zatem w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy darowizna/sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym Wnioskodawca z tytułu tych czynności będzie działał jako podatnik tego podatku.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Wnioskodawca podejmie w odniesieniu do przedmiotowych działek w związku z planowanymi działaniami. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zlecił podział geodezyjny działki na działki budowlane, w taki sposób aby działki miały dostęp do dróg gminnych (w wyniku podziału powstanie 14 działek budowlanych) oraz zamierza dać ogłoszenie o sprzedaży działek w portalach internetowych typu gratka, otodom oraz skorzystać z usług miejscowego pośrednika nieruchomości. Ponadto, co szczególnie istotne w kontekście przywołanego wyżej orzeczenia TSUE, Wnioskodawca zamierza doprowadzić sieć wodociągową do działek. Wnioskodawca sam wskazał, że od momentu nabycia do momentu sprzedaży próbuje uporządkować działkę poprzez wycinkę samosiewów drzew i krzewów. Nie można także pominąć faktu, że Wnioskodawca sam uważa, że sprzedaż działek będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT (a zatem będzie działał jako podatnik). Wszystkie te czynności jednoznacznie wskazują na zamiar darowizny bądź sprzedaży przez Wnioskodawcę opisanych działek w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Wnioskodawca podjął i zamierza podejmować ww. czynności, których celem będzie uatrakcyjnienie i przygotowanie przedmiotowych działek do sprzedaży. W przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Podkreślić także należy, że Wnioskodawca nigdzie nie wskazał na zamiar wykorzystania przedmiotowych działek do celów prywatnych (osobistych).

Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez Wnioskodawcę działań nie może mieć wpływu to, że nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana w działalności gospodarczej. Skala podjętych przez Wnioskodawcę działań wskazuje, że czynności te wyrażają wolę Zainteresowanego i jego zamiar wykorzystania tej części majątku nie na cele osobiste (prywatne), lecz w celu odniesienia korzyści finansowej.

Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności, które łącznie przesądzają, że planowane przez Wnioskodawcę działania w stosunku do przedmiotowych działek należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Podsumowując, zarówno darowizna jak i sprzedaż przez Wnioskodawcę niezabudowanych działek gruntu będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym do planowanych przez Wnioskodawcę działań odnośnie przedmiotowych działek (tj. darowizna i sprzedaż) będą miały zastosowania przepisy ustawy.

Wnioskodawca w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 ma wątpliwości dotyczące obowiązku odprowadzenia podatku VAT w przypadku darowizny po jednej działce budowlanej córkom.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak wynika z powołanej powyżej definicji umowa darowizny jest czynnością prawną, na mocy której darczyńca zobowiązuje się do jednostronnego bezpłatnego świadczenia kosztem swojego majątku na rzecz obdarowanego, przy równoczesnym braku nałożenia na niego obowiązku świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Korzyść osiągana przez jedną stronę umowy nie znajduje odpowiednika po drugiej stronie.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie (za wynagrodzeniem).

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

  1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
  2. wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Generalnie zatem, z uwagi na brzmienie art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów (rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel), a także wszelkie nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności darowizny, pod warunkiem jednak, że podatnikowi przysługiwało prawo do całkowitego albo częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, to wszelkie przekazanie lub zużycie towarów bez wynagrodzenia (nieodpłatne przekazania, w tym darowizny), pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zatem, niespełnienie powyższego warunku tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego jest podstawą do traktowania nieodpłatnego przekazania towarów (w tym darowizny) – w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – jako wyłączonego spod zakresu działania ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel, na który zostały one przekazane (darowane).

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca stał się właścicielem działki na podstawie umowy darowizny od swoich rodziców.

Biorąc pod uwagę powyższe w kontekście powołanego art. 7 ust. 2 ustawy – który nakazuje opodatkowanie nieodpłatnej dostawy towarów wyłącznie w sytuacji gdy podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych – należy stwierdzić, że planowana darowizna działek na rzecz córek nie będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż Wnioskodawcy przy nabyciu tego gruntu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Skoro czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu to Wnioskodawca z tytułu darowizny po jednej działce budowlanej córkom nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT. Tym samym w tym przypadku nie wystąpi podstawa opodatkowania podatkiem VAT.

Podsumowując należy więc stwierdzić, że dla planowanej darowizny działki na rzecz córek – pomimo, że Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku VAT – to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu (na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy) gdyż Wnioskodawcy przy nabyciu działki nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT i nie wystąpi podstawa opodatkowania tym podatkiem.

W kolejnych pytaniach – oznaczonych we wniosku nr 2 i 3 – Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące m.in. obowiązku odprowadzenia podatku VAT w przypadku sprzedaży pierwszej, drugiej i kolejnych działek budowlanych.

Jak już wcześniej rozstrzygnięto Wnioskodawca z tytułu m.in. sprzedaży działek będzie działał jako podatnik podatku VAT, a tym samym do tych czynności będą miały zastosowania przepisy ustawy.

Biorąc powyższe należy stwierdzić, że z tytułu sprzedaży pierwszej, drugiej i kolejnych działek budowlanych Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku VAT.

W następnej kolejności należy ustalić w jakiej wysokości Wnioskodawca będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przedmiotowe zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich, opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że dla przedmiotowych działek gruntu istnieje aktualny miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że grunt ten jest terenem przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną, tym samym nieruchomości te stanowią teren budowlany zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, sprzedaż ww. działek gruntu nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu gruntu wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

W analizowanej sprawie nie będą również spełnione przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak oświadczył bowiem Wnioskodawca – przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, w tym do działalności zwolnionej od podatku VAT, tym samym nie będzie spełniony warunek wykorzystywania towaru wyłącznie na cele działalności zwolnionej od VAT.

Stosownie natomiast do treści art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1 – art. 113 ust. 9 ustawy.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

  1. dokonujących dostaw:
    1. towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2. towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
      • energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
      • wyrobów tytoniowych,
      • samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3. budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4. terenów budowlanych,
    5. nowych środków transportu;
  2. świadczących usługi:
    1. prawnicze,
    2. w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3. jubilerskie;
  3. nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Skoro w opisanej sprawie przedmiotem dostawy będzie – jak rozstrzygnięto powyżej – teren budowlany, to Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku również na podstawie art. 113 ust. 1 albo ust. 9 ustawy, ponieważ zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy, do podatników dokonujących dostawy terenów budowlanych, zwolnienie to nie ma zastosowania.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że dla transakcji sprzedaży działek nie znajdzie zastosowania ani zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wnioskodawca nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 113 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż ww. działek (już od pierwszej działki) – zgodnie z art. 41 ust. 1, w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Wnioskodawca w tych pytaniach jest także zainteresowany jaka kwota będzie podstawą obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

  1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
  2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
  3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem we wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

W powołanych wyżej przepisach ustawodawca wyraźnie wskazał co stanowi podstawę opodatkowana podatkiem od towarów i usług (jest nią wszystko to co stanowi zapłatę, którą dostawca lub usługobiorca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży) oraz jakie elementy wchodzą w jej skład.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1830) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publicznoprawne dokonania sprzedaży towaru – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności, ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy powinna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego. Wynagrodzenie z tytułu sprzedaży towarów wyrażone jest w formie ceny, a w ramach ustalonych cen zawarty jest podatek od towarów i usług, jeżeli dana transakcja podlega temu podatkowi, chyba że strony umowy wyraźnie wskażą inaczej.

Jeżeli zatem, otrzymana od nabywców kwota za sprzedane działki będzie jedyną kwotą należną, którą Wnioskodawca otrzymał lub ma otrzymać, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Reasumując, w przypadku sprzedaży pierwszej, drugiej i kolejnej działki budowlanej Wnioskodawca będzie zobowiązany odprowadzić podatek VAT w wysokości 23%. Podstawą opodatkowania (obliczenia podatku) będzie kwota, którą Wnioskodawca otrzyma od nabywcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie odprowadzenia podatku VAT z tytułu darowizny oraz sprzedaży działek. Natomiast pozostała część wniosku w zakresie stwierdzenia, czy koszty podziału geodezyjnego, budowy wodociągu i drogi mogą być odliczone od podstawy opodatkowania zostanie załatwiona odrębnym rozstrzygnięciem.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.