0111-KDIB3-1.4012.830.2018.2.KO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
W zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek wydzielonych w drodze darowizny z gospodarstwa rolnego

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 października 2018 r. (data wpływu 26 października 2018 r.), uzupełnionym pismem z 18 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek wydzielonych w drodze darowizny z gospodarstwa rolnego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek wydzielonych w drodze darowizny z gospodarstwa rolnego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 18 listopada 2018 r. (data wpływu 22 listopada 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 8 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.830.2018.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży działek niezabudowanych.

W wyniku darowizny od matki, dokonanej aktem notarialnym z dnia 8 września 1998 r. Wnioskodawca otrzymał gospodarstwo rolne z zabudowaniami. Z chwilą przekazania gospodarstwa po dzień dzisiejszy opłacał podatek rolny. Pole orne zostało przekwalifikowane i Wnioskodawca dokonał podziału na mniejsze działki oraz wydzielenia gruntu pod drogi dojazdowe zgodnie z obowiązkiem prawnym i z zamiarem sprzedaży. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży działek Wnioskodawca zamierza przeznaczyć na remont domu, cele osobiste - podniesie poziomu życia na emeryturze. Wnioskodawca zaznacza, że działki nie są uzbrojone, a wydzielony grunt pod drogę nie został utwardzony. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, nie będzie prowadził działań marketingowych, jakie wykorzystywane są przez handlowców. Działki będzie sprzedawał okazjonalnie, w zależności od potrzeb. Jego działania nie będą wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym. Sprzedaż działek Wnioskodawca traktuje jako wyprzedaż majątku osobistego.

Pismem z 18 listopada 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

  1. Wnioskodawca nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym.
  2. Grunt przeznaczony do sprzedaży nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności pozarolniczej i rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT.
  3. Z gruntów ornych nie dokonywano sprzedaży płodów rolnych.
  4. Grunt przeznaczony do sprzedaży nie był przedmiotem najmu, dzierżawy.
  5. Od momentu otrzymania darowizny od matki dokonanej aktem notarialnym z dnia 8 września 1998 r. Wnioskodawca starał się utrzymywać grunt w dobrej kulturze rolnej polegającej na koszeniu i zapobieganiu rozprzestrzeniania się chwastów. Dla własnych potrzeb część pola wykorzystywał pod uprawę ziemniaków, warzyw, ptactwa domowego (kury, kaczki).
  6. Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o przekwalifikowanie gruntu ornego. Pole orne położone jest w granicy miasta.
  7. Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ponieważ nie miał takiej potrzeby.
  8. Pole orne było jw. wykorzystywane tylko do celów osobistych, Wnioskodawca nie rozwijał gospodarstwa ze względu na zły stan zdrowia, który obecnie uległ pogorszeniu.
  9. Wnioskodawca posiada tylko gospodarstwo rolne wraz z domem, które częściowo chce wyprzedawać, a pieniądze przeznaczyć na remont kapitalny domu, zagospodarowanie ogrodu, wymianę płotu, leczenie (Wnioskodawca pamięta z lat dzieciństwa jak matka musiała obowiązkowo oddawać do „GS” ilość sztuk bydła). Od dzieciństwa Wnioskodawca pomagał w gospodarstwie rolnym.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż działek wydzielonych z nabytego w drodze darowizny gospodarstwa rolnego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Sprzedaż nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z uwagi na fakt, że nie spełnia definicji podatnika tego podatku. Sprzedaż nie będzie dokonywana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat działania. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Nieruchomość otrzymana w drodze darowizny stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy, który w razie potrzeby może wyprzedawać, a uzyskany dochód ze sprzedaży przeznaczyć na remont domu oraz poprawę warunków życia na emeryturze. Dokonując transakcji sprzedaży prywatnie, Wnioskodawca nie będzie działał w ramach działalności gospodarczej, a transakcja nie będzie podlegała VAT. Zdaniem Wnioskodawcy nie spełnia kryteriów do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów – w rozumieniu art. 7 ustawy – podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

  • po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
  • po drugie – czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych J. S. przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz E. K. i H. J.-K. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w wyniku darowizny otrzymał gospodarstwo rolne z zabudowaniami. Pole orne zostało przekwalifikowane i Wnioskodawca dokonał podziału na mniejsze działki oraz wydzielenia gruntu pod drogi dojazdowe zgodnie z obowiązkiem prawnym i z zamiarem sprzedaży. Działki nie są uzbrojone, a wydzielony grunt pod drogę nie został utwardzony. Wnioskodawca nie był i nie jest rolnikiem ryczałtowym. Grunt przeznaczony do sprzedaży nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności pozarolniczej i rolniczej w rozumieniu ustawy o VAT. Z gruntów ornych nie dokonywano sprzedaży płodów rolnych. Grunt przeznaczony do sprzedaży nie był przedmiotem najmu, dzierżawy. Od momentu otrzymania darowizny Wnioskodawca starał się utrzymywać grunt w dobrej kulturze rolnej polegającej na koszeniu i zapobieganiu rozprzestrzeniania się chwastów. Dla własnych potrzeb część pola wykorzystywał pod uprawę ziemniaków, warzyw, ptactwa domowego (kury, kaczki). Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o przekwalifikowanie gruntu ornego. Pole orne położone jest w granicy miasta. Wnioskodawca nie występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, ponieważ nie miał takiej potrzeby. Wnioskodawca posiada tylko gospodarstwo rolne wraz z domem które częściowo chce wyprzedawać, a pieniądze przeznaczyć na remont kapitalny domu, zagospodarowanie ogrodu, wymianę płotu, leczenie.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, nie będzie prowadził działań marketingowych, jakie wykorzystywane są przez handlowców. Działki będzie sprzedawał okazjonalnie, w zależności od potrzeb. Jego działania nie będą wykraczały poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedając działki wystąpi on w charakterze podatnika VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy należy ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy Zainteresowany działa w charakterze podatnika VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdzić należy, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy – w związku ze sprzedażą działek – za podatnika podatku od towarów i usług. Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika bowiem taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, Wnioskodawca otrzymał w 1998 r. w darowiźnie od matki gospodarstwo rolne z zabudowaniami. Zainteresowany nie prowadzi żadnej rolniczej i pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla własnych potrzeb część pola wykorzystywał pod uprawę ziemniaków, warzyw, ptactwa domowego (kury, kaczki). Działki te nie były udostępniane na podstawie umowy najmu, czy dzierżawy. Jak wskazał Wnioskodawca posiada tylko gospodarstwo rolne wraz z domem, które częściowo chce wyprzedawać, a pieniądze przeznaczyć na remont kapitalny domu, zagospodarowanie ogrodu, wymianę płotu, leczenie.

Z informacji przedstawionych we wniosku nie wynika zatem taka aktywność Zainteresowanego, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie Wnioskodawca nie podjął bowiem, w związku z zamiarem sprzedaży działek, ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak, np. uzbrojenie terenu – doprowadzenie do niego mediów, ogrodzenie działek. Zainteresowany nie angażował zatem środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywał aktywności w przedmiocie zbycia wskazanych we wniosku działek porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Wobec powyższego należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, zbycie przez Zainteresowanego działek nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia tychże nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności).

Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży działek Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarczy stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie sprzedaż działek można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W związku z tym, Wnioskodawca będzie korzystał z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której unormowania ustawy o podatku od towarów i usług nie mają zastosowania. A zatem dostawa działek przez Wnioskodawcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.