IPPB5/423-177/13-2/PS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Czy działalność na terytorium Polski nie spełnia przesłanek określonych w art. 5 i art. 7 UPO oraz w art. 4a ust. 11 UPDOP, w związku z czym zyski osiągane przez Spółkę z opisanej działalności nie podlegają opodatkowaniu w Polsce ? W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Spółka wnosi o potwierdzenie, od którego momentu powinna rozpoznawać dochód do opodatkowania?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 07.03.2013 r. (data wpływu 11.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 5 i 7 Umowy z dnia 13 listopada 1995 r., między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1996 r. Nr 29, poz.129, z późn. zm., zwana dalej: umowa polsko – irlandzka) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dnu 11.03.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie art. 5 i 7 Umowy z dnia 13 listopada 1995 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

V. Ltd. (dalej: „V.”, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) z siedzibą w Irlandii jest zarejestrowanym w Polsce płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka prowadzi w Polsce działalność polegającą na świadczeniu usług polegających na bieżącym administrowaniu nieruchomościami. W szczególności są to usługi zarządzania nieruchomością (np. prowadzenie recepcji), usługi dozorcze (np. mycie szyb, podłóg, czyszczenie wykładzin) oraz drobne prace konserwatorskie (np. przeglądy urządzeń wentylacyjnych i klimatyzacyjnych, wymiana lamp i świetlówek, pielęgnacja roślin).

Mając na uwadze założenia działalności Spółki, zgodnie z którymi atutem świadczonych usług ma być kompleksowa obsługa nieruchomości oraz zapotrzebowanie kontrahenta na różnego rodzaju świadczenia V. jest zmuszony wykorzystywać w swojej działalności podwykonawców posiadających specjalistyczne doświadczenie oraz zaplecze techniczne Jak np.: Konserwatorów urządzeń biurowych, Podmioty świadczące usługi utrzymania czystości, Podmioty świadczące usługi dozorcze oraz Podmioty świadczące usługi HR dostarczające osoby występujące w roli sprzątaczek.

Dodatkowo, z uwagi na fakt iż przepisy prawa wymagają angażowania osób posiadających specjalne uprawnienia, gdy istnieje taka konieczność Spółka angażuje podwykonawcę również w tym zakresie, np. kominiarzy, strażaków, Inżynierów budownictwa, elektryków.

Mając na uwadze opisaną powyżej kompleksowość usług świadczonych przez V trudno jest w sposób wyczerpujący przedstawić wszystkie czynności jakle wykonuje Spółka w ramach usług świadczonych w Polsce.

Spółka pragnie wyjaśnić, iż jej działalność prowadzona w Polsce obejmuje wszystkie czynności niezbędne do realizacji następujących zadań:

  • Prowadzenia recepcji;
  • Utrzymania czystości w biurze;
  • Konserwacja wyposażenia biura.

Większość z podejmowanych czynności wykonywana jest przez podwykonawców Spółki, w szczególności gdy wymaga to specjalnego zaplecza technicznego lub kwalifikacji.

Bezpośrednia realizacja poszczególnych zadań należy do pracowników Spółki lub zaangażowanych w danym zakresie podwykonawców. Pracownicy Spółki świadczą usługi na rzecz klientów na terytorium Polski w lokalu, z którego korzysta usługobiorca i przy użyciu sprzętu do niego należącego (tj. w danej nieruchomości, które podlegają zarządzaniu).

Spółka nie dysponuje na terytorium Polski żadnymi własnymi lub cudzymi pomieszczeniami, nie przysługują jej również żadne uprawnienia w stosunku do lokalizacji, w których wykonywane są poszczególne prace. Obecność pracowników Spółki w danych lokalizacjach ogranicza się do zakresu zlecenia wyznaczonego przez kontrahenta i w żaden sposób nie jest uzależniona od woli lub decyzji samej Spółki.

W działalności pracowników Spółki można zaobserwować pewną regularność, która wynika ze specyfiki świadczonych usług oraz konieczności cyklicznego realizowania zadań związanych z administrowaniem nieruchomościami (np. pobyt pracownika Spółki w danej lokalizacji w związku z wykonywaniem usług polegających na prowadzeniu recepcji).

Cykliczność oraz regularność przejawia się poprzez powtarzalność pewnych czynności co pewien okres czasu. Przejawia się ona z jednej strony w obecności pracowników Spółki w konkretnych lokalizacjach w ramach codzienne) działalności, np. recepcjonistki. Z drugiej strony w konieczności podejmowania określonych czynności w odpowiednich odstępach czasu, np. przeglądy instalacji elektrycznej łub klimatyzacji, mycie szyb czy też wywożenie odpadków.

Spółka pragnie podkreślić, iż obecność jej pracowników w danej nieruchomości jest podyktowana lokalizacjami, z którymi są związani kontrahenci; w przypadku gdyby kontrahent zmienił lokalizację swojego biura, miejsce świadczenia usług przez pracowników Spółki również się zmieni. To kontrahent decyduje o tym, w której lokalizacji obecni są pracownicy Spółki lub jej podwykonawcy, on również decyduje o zakresie prac wykonywanych przez pracowników Spółki.

W przypadku rynku polskiego Spółka współpracuje z jednym kontrahentem, z którym zawarła umowę o świadczenie usług wsparcia działalności. Na podstawie tej umowy Spółka zobowiązana jest w lokalizacjach wskazanych przez personel kontrahenta. Co więcej osoby wykonujące prace w lokalizacjach wskazanych przez kontrahenta zobowiązane są przestrzegać ich wskazówek i wytycznych. W przypadku gdy kontrahent uzna, iż dany pracownik lub podwykonawca nie spełnia jego wymogów co do jakości świadczonych usług, np. nie posiada odpowiednich kwalifikacji może nakazać Spółce zmianę w tym zakresie.

Z postanowień podpisanej Umowy oraz specyfiki prowadzonej działalności wynika jednoznacznie, iż zarówno pracownicy Spółki, jak i sama Spółka w żadnym wypadku nie posiada uprawnień do dysponowania lokalizacjami oraz powierzchniami, w których świadczone są usługi. Spółka nie decyduje również o tym, w której lokalizacji usługi są świadczone i przez jaki okres czasu. Zgodnie z podpisaną umową to jej kontrahent decyduje o tym, gdzie będą świadczone dane usługi i w jakim zakresie.

Obecnie na rynku polskim Spółka współpracuje z jednym kontrahentem, który dysponuje trzema lokalizacjami. Z uwagi na nieznajomość lokalnego rynku początkowo współpraca została podjęta w oparciu o umowę o charakterze wstępnym podpisaną na okres trzech lat. Następnie po podjęciu decyzji o kontynuacji współpracy umowa jest przedłużana co kolejne trzy lata.

Należy dodatkowo wyjaśnić, iż Spółka nie posiada z góry ustalonej procedury składania ofert i zawierania umów. Podstawowym założeniem działalności prowadzonej przez V jest kompleksowa obsługa międzynarodowych podmiotów posiadających swoje spółki zależne lub oddziały w różnych krajach. Spółka zakłada, iż podstawową korzyścią płynącą z jej usług dla klientów jest fakt, iż przejmuje ona w sposób kompleksowy i całościowy administrowanie nieruchomościami, w których obecny jest kontrahent niezależnie od lokalizacji. W ocenie Spółki pozwala to na zoptymalizowanie wewnętrznych procesów zarządczych, które stanowią istotny aspekt działalności o charakterze globalnym. Dzięki usługom świadczonym przez V kontrahenci nie muszą poświęcać uwagi i angażować personelu w zagadnienia związane z bieżącą administracją nieruchomościami.

Z uwagi na wskazaną powyżej specyfikę działalności i założenia co do klientów umowy zawierane przez V mają charakter porozumień globalnych, są podpisywane przez centralne jednostki międzynarodowych korporacji, które zazwyczaj są zlokalizowane w Stanach Zjednoczonych lub Wielkiej Brytanii.

Zawieranie takich porozumień odbywa się poprzez składanie ofert oraz negocjacje z potencjalnym kontrahentem dotyczące zakresu, sposobu świadczenia usług, wynagrodzenia oraz innych istotnych elementów współpracy. Przygotowywanie ofert, negocjacje oraz zawieranie umów odbywa się w wyspecjalizowanej jednostce, często przy pomocy podwykonawców.

Mając na uwadze powyższe Spółka pragnie wyjaśnić, iż na dzień składania niniejszego wniosku jej działalność nie obejmuje składania ofert lub podpisywania umów na lokalnym rynku polskim. Jej obecność wynika z jednej umowy podpisanej z jednym z największych na świecie podmiotów świadczących usługi internetowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy działalność na terytorium Polski nie spełnia przesłanek określonych w art. 5 i art. 7 UPO oraz w art. 4a ust. 11 UPDOP, w związku z czym zyski osiągane przez Spółkę z opisanej działalności nie podlegają opodatkowaniu w Polsce ...
  2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 Spółka wnosi o potwierdzenie, od którego momentu powinna rozpoznawać dochód do opodatkowania...

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, jego działalność na terytorium Polski nie spełnia przesłanek określonych w art. 4a ust. 11 UPDOP oraz w art. 5 i art. 7 UPO. W konsekwencji zyski Spółki uzyskiwane z działalności przedstawionej w stanie faktycznym nie powinny podlegać opodatkowaniu w Polsce.

Ad. 2 Zdaniem Spółki, w przypadku gdy tutejszy organ uzna, iż działalność Wnioskodawcy w Polsce stanowi stały zakład w rozumieniu UPO, moment, od którego stały zakład powstanie stanowi moment przedłużenia umowy po podjęciu decyzji co do kontynuowania współpracy z kontrahentem.

Uzasadnienie:

Ad. 1

W myśl art. 7 ust. 1 UPO, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Zyski wynikające z tej działalności mogą być opodatkowano tylko w takiej mierze, w jakiej mogą zostać przypisane temu zakładowi.

Zgodnie z definicją sformułowaną w art. 5 ust. 1 UPO przez zakład rozumie się stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Jak stanowi art. 5 ust. 2 UPO określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

  1. miejsce zarządu,
  2. filię,
  3. biuro,
  4. zakład fabryczny,
  5. warsztat,
  6. kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo jakiekolwiek inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Mając na uwadze wskazane powyżej kryteria powstania zakładu, spełnienie następujących przesłanek jest konieczne do stwierdzenia, iż podmiot zagraniczny posiada zakład w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym państwie:

  1. istnienie placówki,
  2. stały charakter placówki,
  3. działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki.

Kryterium istnienia placówki:

Pod pojęciem stałej placówki należy rozumieć pomieszczenia lub lokalizację wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej (np. biuro, pokój hotelowy, pokój w domu prywatnym). Za placówkę może zostać uznany również fragment terenu lub przestrzeni, który pozostaje do dyspozycji przedsiębiorcy, np. stanowisko na targowisku. Placówkę mogą tworzyć również instalacje, maszyny lub urządzenia.

Mając na uwadze wspomniane powyżej przepisy, Spółka twierdzi, iż jej działalność w Polsce w sposób opisany w stanie faktycznym wniosku nie doprowadzi do powstania w Polsce zakładu Spółki. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, na której opierają się wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystane wyłącznie w tym celu. Do zaistnienia stałej placówki gospodarczej wystarczy sam fakt, iż przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jej do działalności, przy czym nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem, czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób.

Należy podkreślić, iż nie każda obecność przedsiębiorcy w danej lokalizacji prowadzi do powstania zakładu. Taki skutek odnosi się jedynie do sytuacji, w których ma miejsce aktywne prowadzenie działalności gospodarczej w danej lokalizacji.

UPO nie określa w sposób jednoznaczny, jakiego rodzaju obecność w danej lokalizacji skutkuje spełnieniem omawianej przesłanki. Dokonując wykładni regulacji UPO należy opierać się na oficjalnym Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD. Bazując na komentarzu do art. 5, który w pkt 4.2 wskazuje, iż by przesłanka istnienia placówki została spełniona przedsiębiorca powinien mieć możliwość dysponowania daną placówką. Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego PWN dysponować” oznacza „mieć coś do dyspozycji”, a więc mieć kontrolę nad placówką oraz wpływ na sposób rozporządzania nią. Co więcej, komentarz jako przykład podaje sprzedawcę, który regularnie odwiedza swojego kontrahenta w celu przedstawienia mu oferty oraz ustalania warunków dostawy. Zgodnie z Komentarzem, taka sytuacja nie skutkuje powstaniem placówki z uwagi na fakt, iż przedsiębiorca w żaden sposób nie dysponuje placówką oraz nie kontroluje jej.

W ocenie Spółki okoliczność braku kontroli nad placówką występuje również w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W konsekwencji, bazując na toku rozumowania zaprezentowanym w Komentarzu, obecność pracowników Spółki w obsługiwanych nieruchomościach nie powoduje spełnienia przesłanki posiadania placówki. Tym samym w przedmiotowym stanie faktycznym nie powstanie zakład na terytorium Polski. Okoliczność, że Spółka — z uwagi na specyfikę swojej działalności — wykonuje swoje usługi w (na) lokalizacji swojego klienta, nie oznacza, że lokalizacja ta jest jej placówką — jest to właśnie placówka klienta, a nie Wnioskodawcy.

Kryterium stałości:

Kolejnym kryterium jakie musi zostać spełnione, by zyski Spółki mogły zostać opodatkowane w Polsce, jest by placówka posiadała cechy stałości. Stałość należy rozumieć jako:

  1. związek między placówką a określonym punktem geograficznym. Oznacza to, iż ze stałą placówką nie będziemy mieli do czynienia w sytuacji, gdy do prowadzonej działalności wykorzystywane będą za każdym razem inne lokalizacje.
  2. Poprzez stałość należy rozumieć również istnienie placówki przez odpowiednio długi czas. Zasadą ogólną jest, iż placówka ma cechę stałości, jeśli funkcjonuje przez okres 6 miesięcy.
  3. Cecha stałości przejawia się również w okoliczności, iż placówka nie powinna mieć charakteru przejściowego (nietrwałego) - placówka o charakterze stałym to tylko taka, która jest wykorzystywana z zamiarem prowadzenia działalności w sposób trwały. Inaczej rzecz ujmując placówka nie może mieć charakteru jedynie tymczasowego, przejściowego.

Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zaznaczyć, iż poza faktem, iż w praktyce nie dysponuje on nieruchomościami (faktycznie ani prawne), przeznaczonymi dla jego pracowników, w jego ocenie sama obecność w danej lokalizacji tych pracowników (u klienta) nie jest wystarczająca do przypisania tej obecności cech stałości. Relacja prawna oraz funkcjonalna istnieje bowiem pomiędzy kontrahentem a Spółką, co oznaczą iż przy założeniu, że dany kontrahent zmieni lokalizację swojego biura, obecność pracowników Spółki również zmieni swoją lokalizację. W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, nie można zatem stwierdzić, iż zamiarem Spółki jest prowadzenie działalności w danej lokalizacji w sposób stały, a tylko taka okoliczność zgodnie z Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD przesądza o posiadaniu przez placówkę cechy stałości (pkt 6 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Ponadto skoro — w ocenie Wnioskodawcy — Spółka w ogóle nie posiada placówki w Polsce, tym bardziej cech stałości nie można przypisać samej tylko fizycznej obecności pracowników Spółki w danej lokalizacji wynikającej ze zleceń, jakie ci pracownicy wykonują na rzecz klienta Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe Spółka jest zdania, iż w przedmiotowym stanie faktycznym przesłanka stałości placówki pozostaje niespełniona.

Kryterium prowadzenia działalności poprzez stałą placówkę:

Zgodnie z powszechnym rozumieniem art. 5 UPO oraz Komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, do powstania zakładu konieczne jest wykorzystywanie placówki do prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy (w całości lub w części). Zgodnie z brzmieniem omawianych regulacji działalność gospodarcza powinna być prowadzona „poprzez stałą placówkę”.

W ocenie Wnioskodawcy w zaprezentowanym stanie faktycznym nie występuje okoliczność, w której działalność Spółki byłaby prowadzona poprzez” nieruchomości, w których obecni są jej pracownicy. Należy zauważyć, iż specyfika usług świadczonych przez Spółkę polega, m.in. na tym, ze omawiane nieruchomości są przedmiotem świadczonych usług, nie zaś placówką, poprzez którą usługi są świadczone.

Jako analogiczną sytuację można przedstawić przykład mechanika świadczącego usługi serwisowania samochodów. Fakt, iż w takiej sytuacji przedmiotem usług jest samochód, nie oznaczą że usługi są świadczone przy jego wykorzystaniu. Fakt, iż dany budynek lub nieruchomość jest przedmiotem usług świadczonych przez Spółkę nie oznacza zatem, iż usługi są świadczone „poprzez nieruchomość. Zgodnie ze Słownikiem Uniwersalnym PWN „poprzez” oznacza przyimek, który wraz z przyłączanym rzeczownikiem charakteryzuje działanie, będące środkiem do osiągnięcia celu oraz „przyimek wprowadzający element zajmujący miejsce pośrednie w co najmniej trójelementowym szeregu”. W ocenie Wnioskodawcy wykładnia językowa omawianego przepisu prowadzi do wniosku, iż by powstał zakład konieczne jest posiadanie placówki, która jest wykorzystywana jako jeden ze środków do prowadzenia działalności przedsiębiorcy oraz element pośredniczący pomiędzy zagranicznym przedsiębiorcą oraz odbiorcą usługi. W kontekście zaprezentowanego stanu faktycznego należy zauważyć, iż specyfika działalności Spółki przejawia się m.in. w tym, że nieruchomość nie stanowi „elementu pośredniego” pomiędzy zagranicznym przedsiębiorcą a kontrahentem (umowa obowiązuje i wynagrodzenie jest należne bez względu na obecność w danej nieruchomości). Zdaniem Spółki jej przypadek jest wprost przeciwny, to kontrahent stanowi „element pośredniczący” w świadczeniu usług, ponieważ to on wskazuje lokalizację oraz zakres prac, które zostaną wykonane ostatecznie w danej lokalizacji.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż jej działalność na terytorium Polski nie jest prowadzona „poprzez” stałą placówkę, w konsekwencji omawiane kryterium powstania zakładu na terytorium Polski nie zostało spełnione.

Zdaniem Spółki, ponieważ powyższe przesłanki istnienia zakładu na terytorium Polski nie zaistniały, to zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO, jej zyski powinny podlegać opodatkowaniu w kraju rezydencji, tj. nie w Polsce.

Wyłączenie działalności pomocniczej

Wnioskodawca pragnie jednocześnie zwrócić uwagę, że przepisy UPO w zakresie stałego zakładu przewidują specyficzne regulacje wskazujące wprost konkretne kategorie działalności, które nie stanowią zakładu.

Zgodnie z art. 5 ust. 4 lit. e UPO „Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu uważa się, że określenie „zakładu nie obejmuje utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności, mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

W odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego należy zauważyć, iż Spółka świadczy usługi mające wspierać działalność gospodarczą, nie dotyczą one jego głównego działalności gospodarczej a mają jedynie na celu utrzymanie zaplecza w stanie umożliwiającym świadczenie usług głównych.

Zdaniem V świadczone na obecnym etapie usługi mają charakter pomocniczych w odniesieniu do usług głównego zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez kontrahenta. Z tego względu, nawet gdyby uznać (z czym Spółka się nie zgadza), iż warunki powstania stałego zakładu zostałyby spełnione wskazywany przepis wskazuje wprost,iż w zaprezentowanym stanie faktycznym regulacje dotyczące stałego zakładu nie będą miały zastosowania.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć interpretację Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 20 maja 2008 r., ILPB3/423-140/08-2/MM. ,,Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że przedmiot działalności Oddziału ogranicza się do czynności mających na celu zagwarantowanie, iż zakupione na terytorium Polski meble spełniają wymagania jakościowe Spółki, tj. do kontroli jakości towarów oraz prowadzenia wszelkich rozmów z dostawcami na zlecenie Spółki mających za zadanie zapewnienie dobrej jakości produktu. Każdorazowo w przypadku wysyłki gotowych produktów (mebli) przez dostawców na terytorium Polski, pracownicy Oddziału dokonują kontroli ich jakości. Wysyłka może zostać dokonana wyłącznie w sytuacji, gdy towar został sprawdzony i zaaprobowany przez pracownika Oddziału. Jak zaznaczył Wnioskodawca, w Oddziale nie są podejmowane żadne czynności zakupu czy sprzedaży mebli, ani nie są zawierane umowy w tym zakresie. Ponadto, Spółka nie posiada na terytorium Polski tzw. zależnego przedstawiciela, który posiada pełnomocnictwo do zawierania w imieniu Spółki umów związanych z operacjami, które stanowią właściwy obszar działalności Spółki (zakup i sprzedaż mebli) i który wykonuje to pełnomocnictwo zwyczajowo.

Jeżeli zatem rzeczywisty zakres prowadzonej działalności odpowiada opisanemu w treści wniosku, to uznać należy, że działalność Oddziału w Polsce jest ograniczona tylko do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym w stosunku do działalności podstawowe), co oznacza, że Oddział ten nie stanowi zakładu w świetle porozumień polsko - holenderskiej umowy.”

Zdaniem Spółki wskazywana interpretacja została wydana w stanie faktycznym analogicznym do przedstawionego w niniejszym wniosku, dlatego też w ocenie Spółki, tok rozumowania zaprezentowany we wskazanej interpretacji przez Organ podatkowy potwierdza, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie dojdzie do powstania zakładu w rozumieniu UPO.

Ad. 2

Pomimo, iż Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku jej działalności zlokalizowanej w Polsce nie dojdzie do powstania zakładu w rozumieniu UPO, zdaniem V , nawet w przypadku gdyby uznać, iż działalność spełnia kryteria zakładu, to można to rozważać dopiero od momentu przedłużenia pierwotnie podpisanej umowy.

Zdaniem Wnioskodawcy działalność Spółki podjęta początkowo nie miała charakteru stałego przede wszystkim z uwagi na fakt, iż była ona podjęta niejako na próbę. Spółka podpisała umowę na czas określony tak by po zweryfikowaniu jak w praktyce będzie wyglądała kooperacja z kontrahentem zdecydować o kontynuowaniu współpracy lub zaprzestaniu świadczenia usług w placówkach kontrahenta zlokalizowanych w Polsce.

W ocenie wnioskodawcy trudno mówić o stałości działalności w sytuacji, gdy V nie podjął decyzji co do stałego prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Polski. Zdaniem Spółki oznacza to, iż prowadzona w początkowym okresie działalność gospodarcza miała cechę działalności przygotowawczej, o której mowa w art. 5 ust. 4 lit. e UPO. Przepis ten wprost wskazuje, iż działalność o charakterze przygotowawczym nie powinna być traktowana jako powodująca powstanie zakładu w rozumieniu UPO.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż nawet w przypadku gdyby uznać, iż działalność prowadzona w Polsce spełnia definicję zakładu, nie będzie ona miała zastosowania do V w okresie przed przedłużeniem umowy z kontrahentem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z ww. ustawy uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane w Polsce. Zgodnie z definicją zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie to oznacza:

  1. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,
  2. plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,
  3. osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Irlandii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień umowy polsko – irlandzkiej, która stanowi integralną część polskiego systemu podatkowego.

Pomocnym w interpretacji tych umów może być też tekst Modelowej Konwencji OECD, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 umowy polsko – irlandzkiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo prowadzi działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Z powyższego wynika, że w państwie źródła opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład; opodatkowaniu nie podlegają natomiast zyski osiągnięte bezpośrednio przez centralę (jednostkę macierzystą) lub inną jednostkę tego przedsiębiorstwa.

W rezultacie przedsiębiorstwo (osoba prawna) mające swoją siedzibę lub zarząd na terytorium Polski i tym samym będące polskim rezydentem podatkowym, z racji prowadzonej na terytorium drugiego państwa działalności, co do zasady może być opodatkowane podatkiem dochodowym tylko w Polsce. Jeżeli jednak prowadzona na terytorium drugiego państwa działalność mieć będzie charakter „zakładu”, to przedsiębiorstwo to może być opodatkowane w państwie, na terytorium którego działalność taka jest prowadzona.

Stosownie do postanowień art. 5 ust. 1 umowy polsko-irlandzkiej określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, poprzez którą prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 umowy określenie „zakład” obejmuje w szczególności miejsce zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo jakiekolwiek inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Na podstawie art. 5 ust. 3 powołanej umowy plac budowy lub prace budowlane albo instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 4 umowy polsko- irlandzkiej określenie "zakład" nie obejmuje:

  1. użytkowania urządzeń służących wyłącznie w celu składowania, wystawiania albo dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;
  2. utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania;
  3. utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;
  4. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu gromadzenia informacji dla przedsiębiorstwa;
  5. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności, mającej przygotowawczy lub pomocniczy charakter;
  6. utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia rodzajów działalności wymienionych pod literami od a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalności stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Tak więc ust. 4 art. 5 umowy polsko – irlandzkiej, wylicza różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowani wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

  • istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
  • stały charakter takiej placówki,
  • wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku określenie „placówka” obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Sam fakt, że przedsiębiorstwo ma do dyspozycji pewną przestrzeń służącą jego działalności gospodarczej, wystarczy do zaistnienia stałej placówki gospodarczej (placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń). Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa. Nie ma znaczenia, czy przedsiębiorstwo jest właścicielem czy najemcą lokalu, środków lub urządzeń, czy dysponuje nimi w inny sposób. Nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką.

Aby placówka mogła stać się zakładem, przedsiębiorstwo musi prowadzić własną działalność całkowicie lub częściowo przez stałą placówkę. Słowo „przez którą” należy rozumieć szeroko i odnosić je do działalności gospodarczej wykonywanej w określonej lokalizacji, będącej we władaniu (do dyspozycji) przedsiębiorstwa. Tytułem przykładu, przedsiębiorca układający nawierzchnię drogi prowadzi działalność „przez” miejsce wykonywania tej czynności (komentarz do art. 5 Konwencji OECD nr 4.6).

Działalność placówki nie musi mieć charakteru produkcyjnego.

Zgodnie z definicją placówka musi być „stała”; musi zatem istnieć więź między placówką a określonym punktem geograficznym.

Ponieważ placówka musi być stała, zakład może istnieć tylko wówczas, gdy placówka ma określony stopień trwałości, tzn. nie ma charakteru tymczasowego. Placówka może stanowić zakład nawet wówczas, gdy w rzeczywistości istnieje przez krótki okres, jeśli ze względu na szczególny rodzaj działalności jest prowadzona tylko przez bardzo krótki okres.

W sytuacji, gdy działalność ma charakter powtarzalny, wówczas każdy okres, w którym placówka była użytkowana, powinien być brany pod uwagę w połączeniu z ilością wszystkich okresów, w których była użytkowana (okres może się rozciągnąć na wiele lat).

Cykliczność przerw, mieszczących się w zwykłym toku działalności nie wyklucza stałości placówki.

Z treści wniosku wynika, iż wykonywanie przez Spółkę czynności odbywa się w stałym miejscu, będącym do dyspozycji własnej Podatnika. Wnioskodawca zatrudnia na terytorium Polski pracowników.

W rezultacie przy uwzględnieniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż działalność Wnioskodawcy na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru oraz czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, iż przedmiot działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski (bieżące administrowanie nieruchomościami) pokrywa się z przedmiotem działalności spółki irlandzkiej jako całości. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (Modelowa Konwencja w Sprawie Podatków od Dochodu i Majątku OECD Wersja skrócona, Wydawnictwo ABC) w sytuacji takiej nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym: „często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Kryterium decydujące polega na stwierdzeniu, czy działalność stałej placówki stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości. Należy więc zbadać każdy przypadek oddzielnie. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym” (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, zob. również wyrok NSA z dnia 04.04.2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Zatem, w analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie można mówić o pomocniczym charakterze działalności Wnioskodawcy na terytorium Polski w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż działalność Wnioskodawcy z siedzibą w Irlandii prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku stanowi zakład w rozumieniu art. 5 umowy polsko-irlandzkiej. Uzyskiwanie przez Wnioskodawcę dochodów Polsce za pośrednictwem zakładu (zakładów) prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

Zgodnie z postanowieniami wspomnianego wcześniej art. 7 ust. 1 umowy polsko - irlandzkiej, jeżeli działalność gospodarcza prowadzona przez przedsiębiorcę z jednego państwa na terytorium drugiego państwa kreuje zakład, drugie państwo ma prawo do opodatkowania zysków, jakie zostały osiągnięte za pośrednictwem zakładu.

W przedmiotowym przypadku moment powstania zakładu wiąże się z rozpoczęciem wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorstwa przez stałą placówkę.

We wniosku Pełnomocnik Spółki twierdzi, iż „działalność Spółki podjęta początkowo nie miała charakteru stałego przede wszystkim z uwagi na fakt, iż była ona podjęta niejako na próbę. Spółka podpisała umowę na czas określony tak by po zweryfikowaniu jak w praktyce będzie wyglądała kooperacja z kontrahentem zdecydować o kontynuowaniu współpracy lub zaprzestaniu świadczenia usług w placówkach kontrahenta zlokalizowanych w Polsce”. Jednocześnie z wniosku wynika, iż umowę o świadczenie przedmiotowych usług podpisano na okres trzech lat. Następnie po podjęciu decyzji o kontynuacji współpracy umowa jest przedłużana na kolejne trzy lata.

Organ podatkowy ponownie przypomina, iż w literaturze przedmiotu podkreśla się, że cecha stałości oznacza, że placówka winna posiadać określony stopień trwałości. Zatem nie może mieć charakteru tymczasowego. Stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego wykorzystywania. Zmiana tego stanu np. wskutek nieopłacalności działalności tudzież zdarzeń losowych, nie zmieni kwalifikacji placówki, jako mającej cechę stałości. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi. Odczytanie tych intencji może w praktyce rodzić poważne wątpliwości, zatem powinny być brane pod uwagę tylko takie intencje, jakie można wywnioskować ze sposobu działania podatnika, tj. sposobu zorganizowania placówki. Jeżeli natomiast placówka była pierwotnie przeznaczona do krótkotrwałego wykorzystania, ale faktycznie istnieje (utrzymywana jest) przez dłuższy okres, to staje się ona placówką stałą, a tym samym zakładem. Przy czym staje się zakładem od początku jej istnienia.

W rezultacie nie sposób zgodzić się z bezpodstawnymi twierdzeniami Pełnomocnika Spółki, iż prowadzona w początkowym okresie działalność miała cechę działalności przygotowawczej, o której mowa w art. 5 ust. 4 lit. e UPO.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, iż zgodnie z ustalonym poglądem doktryny prawa wykonywanie czynności o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym dla potrzeb zamierzonej działalności można uznać za początek prowadzenia działalności przedsiębiorstwa przez placówkę.

Należy jednocześnie dodać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę okoliczności mogących wykazać, iż działalność pracowników Wnioskodawcy na terytorium Polski stanowi zakład dla Wnioskodawcy w rozumieniu art. 5 umowy polsko – irlandzkiej. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Organ podatkowy nie ocenia w tym postępowaniu dokumentów dołączonych do wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity Dz.U.2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.