0112-KDIL3-3.4011.327.2018.2.MW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe uznania realizowanego przez spółkę projektu za działalność badawczo-rozwojową.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2018 r. (data wpływu 17 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uznania realizowanego przez spółkę projektu za działalność badawczo-rozwojową – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 16 października 2018 r. (data wpływu 23 października 2018 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uznania realizowanego przez spółkę projektu za działalność badawczo-rozwojową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem dla celów podatkowych w Rzeczypospolitej Polskiej i wspólnikiem (dalej: Wspólnik) Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. (dalej: Spółka). Wnioskodawca, jako wspólnik Spółki, jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, rozlicza przychody oraz koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego udziału w zysku Spółki.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dostarcza innowacyjne rozwiązania i produkty dla bloków operacyjnych, sal operacyjnych hybrydowych, oddziałów intensywnej terapii, noworodkowych oddziałów intensywnej terapii, sal przedoperacyjnych i innych oddziałów szpitalnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podejmuje szereg działań nakierowanych na opracowywanie nowych i ulepszonych towarów oraz usług planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług.

Jednym z realizowanych obecnie projektów jest opracowanie nowego procesu, tj. nowej technologii polegającej na zautomatyzowaniu systemu projektowania i przygotowania produkcji medycznych sal operacyjnych (dalej: Projekt). Dzięki zastosowaniu nowej technologii, praca inżynierów ma zostać w znaczący sposób zautomatyzowana, a przepływ wartości od klienta poprzez producenta (Spółkę) do dostawcy ma zostać zintegrowany w oparciu o cyfryzację. Wdrożenie tej technologii w Spółce będzie stanowiło pierwszy krok w kierunku integracji systemów produkcji automatyzacji i IT zgodnie z koncepcją Przemysłu 4.0. Żaden z konkurentów Spółki nie posiada technologii zautomatyzowanego systemu projektowania i przygotowania produkcji sal medycznych. Rezultat projektu będzie innowacją w skali kraju.

Charakterystyka nowej, planowanej do wdrożenia w ramach tego projektu technologii:

  • Przejście od zbierania wymagań klienta do wstępnego projektu medycznej sali operacyjnej w czasie rzeczywistym,
  • Zautomatyzowane projektowanie wyrobów w oparciu o inteligentne modele 3D wyrobów na podstawie danych wprowadzonych przez klienta docelowego,
  • Zautomatyzowanie programowania maszyn CNC w oparciu o algorytmy do przetwarzania danych geometrycznych 3D na programy sterujące maszynami CNC,
  • Zautomatyzowany obieg informacji o stanach magazynowych i zapotrzebowaniu materiałowym wraz z automatyczną komunikacją z dostawcami.

Wdrożenie wyników Projektu pozwoli Spółce na poprawę pozycji rynkowej, gdyż umożliwi personalizację wyrobu, przy jednoczesnym skróceniu czasu przygotowania wstępnego projektu sali operacyjnej, co przełoży się na zwiększenie produktywności Spółki. Efekt ten uda się osiągnąć poprzez automatyzację fazy projektowania i przygotowania produkcji.

W związku z realizacją Projektu w Spółce powołano zespół, który jest odpowiedzialny za jego zarządzanie. Z uwagi na charakter prac ich realizacja została zlecona jednostce naukowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 87), tj. Politechnice (...), posiadającej kategorią naukową, o której mowa w art. 42 ust. 3 tej ustawy (dalej: Jednostka Naukowa), która wykona na rzecz Spółki usługę opracowania nowej technologii polegającej na zautomatyzowaniu systemu projektowania i przygotowania produkcji medycznych sal operacyjnych (dalej: Usługa). Decyzja ta została podyktowana faktem, że Spółka nie posiada wystarczających zasobów kadrowych ani technicznych, aby zrealizować projekt samodzielnie.

Realizacja Usługi przez Jednostkę Naukową obejmować będzie następujące etapy:

  1. Badania wstępne – analiza potrzeb, możliwości i propozycje rozwiązań,
  2. Opracowanie struktury wiedzy i przepływu informacji w działach technicznych przedsiębiorstwa,
  3. Opracowanie koncepcji programistycznej, architektury systemu i budowa prototypów modułów systemu,
  4. Opracowanie koncepcji zastosowania inteligentnych modeli CAD produktów,
  5. Budowa interfejsów wymiany danych pomiędzy zautomatyzowanymi modułami projektowania, technologii, wizualizacji i ERP,
  6. Weryfikacja i walidacja działania systemu projektowania i przygotowania produkcji.

Projekt otrzymał dofinansowanie w ramach Poddziałania 2.3.2 Bony na Innowacje dla MŚP, Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Pozostałe koszty związane z realizacją projektu zostaną sfinansowane ze środków Spółki.

Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

W piśmie z 16 października 2018 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku Wnioskodawca wskazał, że stroną realizującą projekt na rzecz Spółki, której Wnioskodawca jest Wspólnikiem, jest Katedra (...) Politechniki (...).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Projekt realizowany przez Spółkę mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 Ustawy PIT, a tym samym, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki) w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT?
  2. Czy wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie Usługi od Jednostki Naukowej, w części sfinansowanej ze środków własnych Spółki, może stanowić dla Wnioskodawcy tzw. koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT, podlegający odliczeniu w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawcy przysługuje prawo do udziału w zysku zgodnie z umową Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy Projekt realizowany przez Spółkę mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 Ustawy PIT, a w konsekwencji Wnioskodawcy przysługuje, co do zasady, prawo do skorzystania z dodatkowego odliczenia (w części przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika Spółki) w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT.

Uzasadnienie.

Jak stanowi art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Zgodnie z art. 123 § 1 KSH komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zgodnie z przepisami KSH regulującymi byt spółki komandytowej każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku, bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Co do zasady wspólnicy spółki komandytowej mają zatem prawo ustalić w umowie spółki dowolny sposób podziału zysku przypadającego na nich z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej.

Przenosząc powyższe na grunt przepisów prawa podatkowego, spółka komandytowa jako spółka osobowa jest transparentna podatkowo, co oznacza, że dochody tejże spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. Zatem, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy, tj. podatnikami są komplementariusze i komandytariusze spółki komandytowej.

Jak stanowi bowiem art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Źródłem przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT, jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Co istotne, w oparciu o art. 8 ust. 2 Ustawy PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

  1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
  2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Powyższe oznacza w praktyce, że osoba fizyczna będąca wspólnikiem np. spółki komandytowej jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę komandytową, a przychody oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznaje według wielkości swojego prawa do udziału w zysku tej spółki, a zasada ta znajduje odpowiednie zastosowanie m.in. do rozliczania ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Możliwość rozliczania ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ust. 1 Ustawy PIT, przez wspólnika spółki komandytowej prowadzącej działalność badawczo-rozwojową potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 6 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP3-1.4011.232.2017.2.ES), czy też w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2018 r. (sygn. 0112-KDIL3-1.4011.383.2017.1.AN).

Jak stanowi art. 26e ust. 1 Ustawy PIT, podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przez działalność badawczo-rozwojową, w myśl art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie prac rozwojowych, zdefiniowane w art. 5a pkt 40 Ustawy PIT, oznacza nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

  1. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
  2. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje i odnosząc je na grunt niniejszego zapytania, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że realizowany Projekt stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów Ustawy PIT, gdyż nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych procesów.

Czynności realizowane w ramach Projektu mają charakter zaplanowany i zorganizowany, a ich wyniki mają służyć założonym przez Spółkę celom związanym z prowadzoną działalnością gospodarczą. Stanowią one więc działalność podejmowaną w sposób systematyczny.

Prawidłowość powyższych wniosków z interpretacji przepisów znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.173.2017.1.MR) wydanej w podobnej sprawie, tj. gdzie podatnik również realizował projekt badawczo-rozwojowy we współpracy z jednostką naukową, w której organ podatkowy wydający interpretację uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości i odstąpił od własnego uzasadnienia.

Biorąc powyższe pod uwagę, w związku z realizacją Projektu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W ocenie Wnioskodawcy wydatek poniesiony przez Spółkę na nabycie Usługi od Jednostki Naukowej, w części sfinansowanej ze środków własnych Spółki, może stanowić dla Wnioskodawcy tzw. koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT, podlegający odliczeniu w takiej proporcji, w jakiej Wnioskodawcy przysługuje prawo do udziału w zysku zgodnie z umową Spółki.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 26e ust. 1 Ustawy PIT podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Za koszty kwalifikowane, w myśl art. 26e ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Biorąc pod uwagę charakter Usługi nabywanej przez Spółkę, obejmującej przede wszystkim prace o charakterze analitycznym, koncepcyjnym, eksperckim oraz weryfikację i walidację proponowanych rozwiązań, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że mieści się ona w zakresie usług wskazanych w art. 26e ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT. W konsekwencji, z uwagi na fakt, że przedmiotowa usługa jest nabywana od podmiotu będącego jednostką naukową w rozumieniu ww. przepisów, może ona stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany podlegający rozliczeniu w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że w myśl art. 26e ust. 7 Ustawy PIT koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku. Otrzymanie przez Spółkę zwrotu części wydatków nie dyskwalifikuje ich zupełnie w kontekście prawa do objęcia ulgą. Prawo do odliczenia kosztów kwalifikowanych znajduje bowiem zastosowanie nadal w stosunku do tej części wydatków, która nie jest objęta finansowaniem zewnętrznym. Zasadność tego wniosku potwierdza m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.16.2018.1.APO), czy też interpretacja z dnia 26 kwietnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.32.2017.1.KP).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca zwraca się o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577): spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Spółka komandytowa nie posiada osobowości prawnej. Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 – o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy – stosuje się odpowiednio do:

  1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
  2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 5b ust. 2 powołanej ustawy: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

  1. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
  2. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei prace rozwojowe zdefiniowane są w art. 5a pkt 40 ww. ustawy i oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018r., poz. 1668 z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

  1. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
  2. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 omawianej ustawy: za koszty kwalifikowane uznaje się:

  1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;
  • 1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;
  1. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
  • 2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;
  1. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
  2. odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4;
  • 4a. nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25;
  1. koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
    1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
    2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
    3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
    4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Natomiast zgodnie z art. 26e ust. 5 ww. ustawy: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 26e ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 ww. ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

  1. w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
  2. w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
  3. w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 tej ustawy: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Zacytowany powyżej przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 wszedł w życie na podstawie ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2018r,. poz. 1669) – art. 19 pkt 5 lit. a.

Stosownie do art. 350 wskazanej ustawy – wchodzi ona w życie z 1 października 2018 r., z wyjątkiem:

  1. art. 1 pkt 1, art. 42 pkt 2 lit. b oraz art. 334 ust. 2, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia;
  2. art. 19 pkt 3 lit. b w zakresie dodawanego w art. 21 w ust. 1 pkt 39c, art. 120 pkt 1, art. 127 pkt 33-36 i 39 oraz art. 167, które wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2019 r.

Należy zwrócić uwagę, że wskazany przepis (art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) do 30 września 2018 r. miał następujące brzmienie: za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

  • podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
  • koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
  • podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględnianie w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.
  • w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
  • podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
  • kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki komandytowej (dalej: Spółka) i rozlicza jej przychody oraz koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do udziału w zysku Spółki. Spółka prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której dostarcza innowacyjne rozwiązania i produkty dla bloków operacyjnych, sal operacyjnych hybrydowych, oddziałów intensywnej terapii, noworodkowych oddziałów intensywnej terapii, sal przedoperacyjnych i innych oddziałów szpitalnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka podejmuje szereg działań nakierowanych na opracowywanie nowych i ulepszonych towarów oraz usług planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług. Jednym z realizowanych projektów jest opracowanie nowego procesu, tj. nowej technologii polegającej na zautomatyzowaniu systemu projektowania i przygotowania produkcji medycznych sal operacyjnych (dalej: Projekt).

Wdrożenie tej technologii w Spółce będzie stanowiło pierwszy krok w kierunku integracji systemów produkcji automatyzacji i IT zgodnie z koncepcją Przemysłu 4.0. Żaden z konkurentów Spółki nie posiada technologii zautomatyzowanego systemu projektowania i przygotowania produkcji sal medycznych. Rezultat Projektu będzie innowacją w skali kraju. W związku z realizacją Projektu w Spółce powołano zespół, który jest odpowiedzialny za jego zarządzanie. Z uwagi na charakter prac ich realizacja została zlecona jednostce naukowej w rozumieniu przepisów ustawy o zasadach finansowania nauki (dalej: Jednostka Naukowa), która wykona na rzecz Spółki usługę opracowania nowej technologii polegającej na zautomatyzowaniu systemu projektowania i przygotowania produkcji medycznych sal operacyjnych (dalej: Usługa). Tą Jednostką Naukową jest Katedra (...) Politechniki (...). . Realizacja Usługi przez Jednostkę Naukową obejmować będzie szereg etapów, które Wnioskodawca szczegółowo opisał. Projekt otrzymał dofinansowanie w ramach Poddziałania 2.3.2 Bony na Innowacje dla MŚP, Programu Operacyjnego Inteligentny Rozwój na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Pozostałe koszty związane z realizacją Projektu zostaną sfinansowane ze środków Spółki. Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że Projekt realizowany przez Spółkę stanowi działalność badawczo-rozwojową, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy i wykorzystania ich do tworzenia nowych zastosowań. Działalność tę można scharakteryzować jako nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy z wielu dziedzin do tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów/usług i procesów (tu: nowej technologii polegającej na zautomatyzowaniu systemu projektowania i przygotowania produkcji medycznych sal operacyjnych). Jednocześnie wyniki Projektu mają służyć celom gospodarczym Spółki, tj. Spółka będzie mogła wykorzystać opracowaną w ramach tej działalności technologię w swojej działalności gospodarczej. Zatem słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że Projekt, o którym mowa we wniosku, należy uznać za działalność badawczo-rozwojową.

Przechodząc do kwestii związanej z realizacją Projektu współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, gdzie część ponoszonych przez Spółkę kosztów zostanie Spółce zwrócona w formie dofinansowania, Organ wyjaśnia, co następuje.

Przepisy prawa nie regulują wprost zasad rozliczania kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową w sytuacji, gdy tylko część tych kosztów zostanie podatnikowi zwrócona.

Zatem fakt zwrócenia części kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową nie pozbawia prawa do skorzystania z odliczenia kosztów kwalifikowanych na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jedynie wpływa na kwotę odliczenia.

Ponoszone przez Spółkę koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu na zasadach określonych w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli nie zostały Spółce zwrócone w jakiejkolwiek formie (art. 26e ust. 5). Samo otrzymanie zwrotu części wydatków (np. w formie dotacji lub subwencji) nie dyskwalifikuje ich zupełnie z objęcia ulgą. W takim przypadku, w celu ustalenia kwoty podlegającej odliczeniu, należy od całkowitej kwoty „kosztów kwalifikowanych” odliczyć koszty zwrócone, a otrzymana różnica będzie stanowić podstawę do wyliczenia kwoty podlegającej odliczeniu.

Należy bowiem wskazać, że celem regulacji art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wykluczenie możliwości skorzystania z omawianego odliczenia w zakresie wydatków, których ekonomicznego ciężaru podatnik nie poniósł, tzn. kwoty wydatkowane przez podatnika zostały mu zwrócone (sfinansowane) przez podmiot zewnętrzny. Jednocześnie literalna wykładnia przepisu nie daje podstaw do zakwestionowania możliwości skorzystania z omawianego odliczenia w przypadku, gdy koszty kwalifikowane ponoszone przez podatnika zostały mu zwrócone tylko w części. Należy w takim przypadku uznać, że odliczenie – na podstawie przepisów art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – znajdzie zastosowanie do tej części wydatków, które nie zostały objęte zwrotem środków (zewnętrznym finansowaniem).

Odnosząc się natomiast do art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że za koszty kwalifikowane można uznać wydatki poniesione na ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:

  • uczelnie;
  • federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki, zwane dalej „federacjami”;
  • instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej „instytutami PAN”;
  • instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736);
  • międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej „instytutami międzynarodowymi”;
  • Polska Akademia Umiejętności, zwana dalej „PAU”;
  • inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Ponadto ww. usługi muszą być świadczone na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Jednak w niniejszej sprawie usługa została zlecona przez Spółkę na podstawie umowy z Katedrą (...) Politechniki (...). . Przy czym należy także wskazać, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest datowany na 11 września 2018 r., czyli przed zmianą ww. regulacji.

Do 30 września 2018 r. wskazane w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne miały być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, mając na uwadze konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, nowe rozwiązanie prawne (tj., że umowa musi zostać zawarta z podmiotem wskazanym w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce) nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 87): za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” – prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oznacza:

  1. podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
  2. jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2017 r. poz. 1869 i 2201),
  3. instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1158, 1452 i 2201),
  4. międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
  5. Polską Akademię Umiejętności,
  6. inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Zatem wydatek na nabycie Usługi od Jednostki Naukowej, w części sfinansowanej ze środków własnych Spółki może stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający odliczeniu w proporcji, w jakiej Wnioskodawcy przysługuje prawo do udziału w zysku zgodnie z umową Spółki.

Reasumując – Projekt realizowany przez Spółkę, zgodnie z przedstawionym opisem, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 26e ust. 2 pkt 3 tej ustawy wydatek na nabycie Usługi od Jednostki Naukowej, w części sfinansowanej ze środków własnych Spółki, podlegający odliczeniu w proporcji, w jakiej Wnioskodawcy przysługuje prawo do udziału w zysku zgodnie z umową Spółki.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.