ITPB3/423-314/11/PST | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy wskazane koszty należy przypisywać do źródeł przychodów według ustalanej narastająco na koniec każdego miesiąca proporcji w jakiej pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad stosowania art. 15 ust. 2-2a ustawy – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2011 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad stosowania art. 15 ust. 2-2a ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A.” Sp. z o.o. (zwana dalej Spółką lub Podatnikiem) prowadzi w ramach jednego przedsiębiorstwa działalność rolniczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach działalności rolnej, która ma co do zasady charakter sezonowy, Spółka osiąga przychody z uprawy zasiewów jednorocznych (rzepak i zboża) oraz wieloletnich (miskantus). Jednocześnie działalność pozarolnicza, opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych, obejmuje w swym zakresie zarówno czynności wspomagające produkcję roślinną (zabiegi agrotechniczne wykonywane na zlecenie, wynajem maszyn rolniczych), jak również handel paliwami stałymi pochodzenia roślinnego i produktami pochodnych (t.j. pozyskiwanie i odsprzedaż słomy, pelletów i brykietów z odpadów drzewnych i rolnych zwanych biomasą).

Dzięki prowadzeniu ksiąg rachunkowych, przedsiębiorstwo posiada wyodrębnione konta analitycznie wg rodzaju działalności i miejsca powstawania kosztu, na których ewidencjonowane są zdarzenia gospodarcze związane z daną konkretną działalnością i miejscem powstania kosztu. Konta firmy podzielone są na konta działalności rolniczej i pozarolniczej, tym samym wszelkie koszty, które są przypisane konkretnej działalności rolniczej, czy to pozarolniczej, ewidencjonowane są na konkretnym koncie miejsca powstania kosztu.

Zastosowanie powyższego schematu podziału służy przede wszystkim odzwierciedleniu w sposób jak najbardziej dokładny współmierności przychodów z kosztami i wykazaniu bezpośrednich kosztów związanych z konkretnymi przychodami. Pomimo, że Spółka dokłada należytej staranności w przypisaniu tych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, to jednak część jej wydatków ma charakter kosztów wspólnych (zwanych dalej również kosztami ogólnymi), których precyzyjna alokacja do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu jest albo nie możliwa albo wyjątkowo utrudniona.

Są to koszty pośrednie związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, które występują w trakcie całego roku podatkowego. Do wydatków tych należą, w szczególności:

  • obsługa administracyjna,
  • obsługa księgowa,
  • obsługa informatyczna,
  • usługi telekomunikacyjne,
  • ochrona obiektów,
  • media (energia elektryczna, woda, ścieki),
  • opłaty bankowe i koszty pocztowe.

Przywołane powyżej koszty gromadzone są na tzw. koncie kosztów ogólnego zarządu, a w efekcie kalkulacji podatku dochodowego w miesięcznych okresach rozliczeniowych (Spółka nie korzysta z uproszczonej formy zaliczek) przypisywane są do kosztów konkretnego rodzaju działalności rolniczej lub pozarolniczej stosownie do przepisów art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w których to czytamy, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodu ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Spółka do dokonania alokacji kosztów wspólnych stosuje klucz przychodowy obowiązujący w okresie rozpoznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów, nie zaś obowiązujący w okresie jego powstania, t.j. dzień rozpoznania jako koszt w księgach rachunkowych Spółki.

Przyjęcie wskazanej praktyki podziału Kosztów Wspólnych w połączeniu z okolicznościami stanu faktycznego (t.j. sezonowością przychodów rolnych) powoduje, że w miesiącach kiedy nie występują przychody rolne przedmiotowe wydatki są w całości ujmowane jako koszty podatkowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wskazane koszty należy przypisywać do źródeł przychodów według ustalanej narastająco na koniec każdego miesiąca proporcji w jakiej pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów...

Stanowisko Wnioskodawcy.

Spółka stwierdza, że legalną definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej ustawą). Na jego mocy, do tej kategorii należą koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie:

  • kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);
  • kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), których nie można w ww. sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia, odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4d ustawy).

Nie wszystkie koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika wpływają jednak na podstawę opodatkowania. W myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się bowiem kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 wspomnianej ustawy, wyłącza się z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychody z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Zdaniem Spółki oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów z poszczególnych źródeł, w tym wyodrębnienie kosztów, o których mowa w cytowanym art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy z ogółu kosztów uzyskania przychodów. Jest to warunek konieczny dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku podmiotów prowadzących działalność rolną - również wysokości dochodów wyłączonych z opodatkowania.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych, wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a ustawy).

Odnosząc przedmiotowe zapisy do analizowanego stanu faktycznego należy stwierdzić, że metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2a ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

  1. podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów związane jednocześnie z różnymi źródłami dochodów (np. z dochodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodami wyłączonymi z opodatkowania) oraz
  2. nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że art. 15 ust. 2a ustawy obliguje Spółkę do porównania przychodów podatnika z danego źródła do ogólnej kwoty przychodów całej działalności gospodarczej, stąd w opisanym stanie faktycznym, obliczenie klucza przychodowego dla kosztów ogólnych wymaga zastosowania określonego wzoru (stosunek przychodów z działalności rolniczej do przychodów ogółem z działalności gospodarczej).

Zdaniem Spółki okoliczności stanu faktycznego pozwalają obie z powyższych przesłanek uznać za spełnione. Jednocześnie dotychczasowa praktyka Spółki w zakresie kosztów wspólnych stanowi odzwierciedlenie przywołanych regulacji ustawowych.

Wnioskodawca przy tym podkreśla, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów ma w Spółce charakter szczególny. Zakresem zastosowania wskazanej wyżej metody objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i przychodów niepodlegających opodatkowaniu nie jest obiektywnie możliwy.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że przepisy ustawy są w analizowanym zakresie precyzyjne i nie pozwalają podatnikom na dowolność stosowania metody podziału. A zatem nie przewidują prawnej możliwości rozliczenia kosztów wspólnych w oparciu o naliczone przychody za rok poprzedni, a następnie po zakończeniu roku bieżącego skorygowanie kosztów pośrednich w oparciu o rzeczywiste przychody z bieżącego roku obrachunkowego. Jednostka winna ustalać koszty w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów w oparciu o prawidłowo prowadzoną ewidencję rachunkową, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy na bieżąco, t.j. nie może stosować w roku podatkowym proporcji jaka wystąpiła w minionym roku podatkowym.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, iż proporcja przychodów z poszczególnych źródeł w ogólnej kwocie przychodów jest liczona na koniec każdego miesiąca w układzie narastającym - to znaczy, iż na koniec każdego miesiąca Spółka uwzględnia przy wyliczaniu tej proporcji przychody osiągnięte od początku roku podatkowego do zakończenia każdego miesiąca.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, że okoliczności stanu faktycznego oraz przywołane regulacje dają podstawę twierdzić, że stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w zakresie schematu podziału kosztów wspólnych jest prawidłowe. Podatnik wskazał, iż w zakresie pozycji kosztowych każdy zidentyfikowany koszt jest w Spółce poddawany analizie pod kątem przynależności do poszczególnych rodzajów działalności. Alokacja kosztów następuje w oparciu o określenie związku danego kosztu z osiąganymi przychodami. A zatem tylko koszty, których wydzielenie nie jest możliwe lub bardzo utrudnione, traktowane są jako koszty wspólne, t.j. poniesione w związku z ogółem osiąganych przychodów (rolnych i pozarolniczych). Koszty wspólne alokowane są za pomocą klucza przychodowego, opisanego powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotowy klucz stanowi jedyny dopuszczalny model podziału kosztów ogólnego zarządu. Jego stosowanie w połączeniu z sezonowością działalności rolnej, a co za tym idzie sezonowością tychże przychodów, może prowadzić do sytuacji, że Spółka kalkulując podatek dochodowy w miesiącach zimowych będzie uprawniona w całości lub w przeważającej części do zaliczenia kosztów ogólnych poniesionych w tych miesiącach do swoich kosztów podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

  • został poniesiony przez podatnika,
  • jest definitywny, a więc bezzwrotny,
  • pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
  • poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
  • nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
  • został właściwie udokumentowany.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

  • przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz
  • potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie: kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b-4d tej ustawy).

Należy wyjaśnić, że nie wszystkie koszty uzyskania przychodów rozpoznane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podstawę opodatkowania tym podatkiem, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo w art. 7a ust. 1, po dokonaniu odliczeń, o których mowa w tym przepisie. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym, a w sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ww. ustawy). W myśl art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się jednak kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Spółka prowadzi w ramach jednego przedsiębiorstwa działalność rolniczą oraz pozarolniczą działalność gospodarczą. W ramach działalności rolnej, która ma co do zasady charakter sezonowy, Spółka osiąga przychody z uprawy zasiewów jednorocznych (rzepak i zboża) oraz wieloletnich (miskantus).

Jednocześnie Spółka prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, która obejmuje swym zakresem zarówno czynności wspomagające produkcję roślinną (zabiegi agrotechniczne wykonywane na zlecenie, wynajem maszyn rolniczych), jak również handel paliwami stałymi pochodzenia roślinnego i produktami pochodnymi (t.j. pozyskiwanie i odsprzedaż słomy, pelletów i brykietów z odpadów drzewnych i rolnych związanych z biomasą).

Podatnik prowadząc księgi rachunkowe przedsiębiorstwa posiada wyodrębnione konta analityczne według rodzaju działalności i miejsca powstania kosztu, na których ewidencjonowane są zdarzenia gospodarcze związane z daną konkretną działalnością i miejsce powstania kosztu. Pomimo, że Spółka dokłada należytej staranności w przypisywaniu tych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, to jednak część jej wydatków ma charakter kosztów wspólnych, których precyzyjna alokacja do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu jest albo nie możliwa albo wyjątkowo utrudniona.

Są to koszty pośrednie związane z ogólnym funkcjonowaniem przedsiębiorstwa, które występują w trakcie całego roku podatkowego. do tych wydatków należą, w szczególności: obsługa administracyjna, obsługa księgowa, obsługa informatyczna, usługi telekomunikacyjne, ochrona obiektów, media (energia elektryczna, woda, ścieki), opłaty bankowe i koszty pocztowe.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, iż w przepisie art. 2 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zostały zawarte wyłączenia przedmiotowe. Z punktu 1 ww. przepisu wynika, iż przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, chyba że ustalenie przychodów jest wymagane dla celów określenia dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e.

Należy wyjaśnić, iż działalność rolniczą definiuje przepis art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że jest to działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo - fermowego oraz hodowla ryb a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin, w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost, wynoszą co najmniej:

  1. miesiąc - w przypadku roślin,
  2. 16 dni - w przypadku wysokointensywnego tuczu specjalizowanego gęsi i kaczek,
  3. 6 tygodni - w przypadku pozostałego drobiu rzeźnego,
  4. 2 miesiące - w przypadku pozostałych zwierząt.
  • licząc od dnia nabycia.

W przypadku, gdy od dnia nabycia do dnia sprzedaży danego produktu rolnego nie został zachowany wskazany przez ustawodawcę minimalny okres przetrzymywania zakupionych roślin lub zwierząt, w trakcie którego następuje ich biologiczny wzrost, albo jeśli podatnik prowadzi działalność polegającą na przetwórstwie roślin i zwierząt pochodzących z własnych upraw i hodowli - nie jest to działalność rolnicza, lecz pozarolnicza działalność gospodarcza, z której przychody podlegają regulacjom zawartym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W pozostałych przypadkach działalność rolnicza jest opodatkowana podatkiem rolnym na mocy ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze zm.).

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Zasady prowadzenia tej ewidencji określa ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Oznacza to zatem, że w sytuacji, gdy podatnik osiąga zarówno przychody ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu oraz inne przychody, powinien prowadzić ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za dany rok podatkowy.

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 tej ustawy, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania - stosuje się wówczas odpowiednio art. 7 ust. 3 pkt 3 (art. 15 ust. 2a omawianej ustawy).

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 analizowanej ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

  1. podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
  2. w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

  1. podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których cześć dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku,
  2. w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Należy przy tym podkreślić, że instytucja proporcjonalnego ustalania kosztów zgodnie z ww. metodami ma charakter szczególny. Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca uzyskuje:

  • przychody z działalności rolniczej tworzące dochód wolny od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych,
  • przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej tworzące dochód uwzględniany w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W sytuacji gdy Wnioskodawca ponosi koszty uzyskania przychodu ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Spółka do dokonania alokacji kosztów wspólnych stosuje klucz przychodowy obowiązujący w okresie rozpoznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów, nie zaś obowiązujący w okresie jego powstania, t.j. dzień rozpoznania jako koszt w księgach rachunkowych Spółki.

Spółka wskazuje, iż stosowanie ww. klucza przychodów w połączeniu z sezonowością działalności, a co za tym idzie sezonowością przychodów, może prowadzić do sytuacji, że Spółka kalkulując podatek dochodowy w miesiącach zimowych będzie uprawniona w całości lub w przeważającej części do zaliczenia kosztów ogólnych poniesionych w tych miesiącach do swoich kosztów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można uznać za prawidłowy, zaproponowany przez Spółkę sposób ustalenia tzw. klucza przychodowego.

Stanowisku Spółki przeczy wprost treść art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które stanowią wyraźnie o sytuacji (jak wcześniej wyjaśniono), w której podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, w których część dochodów jest wolna od opodatkowania a część podlega opodatkowaniu i nie jest możliwe ustalenie kosztów przypadających na poszczególne źródła, wówczas koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

W tym miejscu należy wyjaśnić, iż ustalanie stosunku, w jakim pozostają przychody z poszczególnych źródeł wskazanych przez podatnika (t.j. z działalności rolniczej oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej) w ogólnej kwocie przychodów, w oparciu o przychody powstałe w roku podatkowym, w którym dany koszt realizuje się podatkowo, t.j. w roku podatkowym obejmującym moment jego potrącalności, jest zatem prawidłowe w odniesieniu do okresu sprawozdawczego, jakim jest rok podatkowy.

Należy jednocześnie podkreślić, że rok podatkowy nie jest jedynym okresem, z którym wiąże się obowiązek dokonania rozliczeń podatkowych.

Trzeba także zauważyć, iż podatnik ma obowiązek wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, t.j. zaliczek miesięcznych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące albo zaliczek kwartalnych w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie kwartały (art. 25 tej ustawy).

Mając na względzie powyższe przepisy oraz definicję roku podatkowego, zawartą w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy stwierdzić, że omawiana ustawa przewiduje następujące okresy sprawozdawcze:

  1. miesiąc - dla potrzeb ustalania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy,
  2. kwartał - dla potrzeb ustalania kwartalnych zaliczek na podatek dochodowy,
  3. rok podatkowy - dla potrzeb ustalania podatku należnego za rok podatkowy.

Co do zasady, skutki podatkowe określonych zdarzeń są zatem najpierw uwzględniane przy ustalaniu zaliczek na podatek za poszczególne okresy sprawozdawcze, a następnie – dla celów ustalenia podatku należnego za rok podatkowy obejmujący te miesięczne albo kwartalne okresy.

A zatem, jeżeli Wnioskodawca uiszcza zaliczki na podatek dochodowy na zasadach ogólnych, w celu prawidłowej realizacji tego obowiązku powinien stosować metodę proporcjonalnego ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15 ust. 2 lub 2a omawianej ustawy, również dla potrzeb obliczania tych zaliczek. Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy, podatnik powinien każdorazowo dzielić koszty uzyskania przychodów, których nie można obiektywnie przypisać do poszczególnych źródeł wskazanych przez Spółkę (t.j. do działalności rolniczej oraz do pozarolniczej działalności) potrącalne od początku roku podatkowego do końca miesiąca albo kwartału, za który uiszczana jest zaliczka w stosunku, w jakim pozostają przychody z każdego z ww. źródeł powstałe od początku roku podatkowego do końca okresu, za który uiszczana jest zaliczka, w ogólnej kwocie przychodów powstałych w tym okresie.

Reasumując należy uznać stanowisko Spółki za nieprawidłowe, gdyż stosując art. 15 ust. 2-2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy sezonowości działalności rolnej, a co za tym idzie sezonowością tych przychodów, nie może prowadzić do takiej sytuacji, że Spółka będzie kalkulować podatek dochodowy w miesiącach zimowych w całości lub w przeważającej części do zaliczenia kosztów ogólnych poniesionych w tych miesiącach do swoich kosztów podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.