ITPB1/415-276/12/MR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Zakres kwalifikacji podatkowej, konieczności ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczek na podatek odnośnie przychodów ze sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2012 r. (data wpływu 12 marca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji podatkowej, konieczności ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczek na podatek odnośnie przychodów ze sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji podatkowej, konieczności ewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz zaliczek na podatek odnośnie przychodów ze sprzedaży praw autorskich do programów komputerowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą związaną z oprogramowaniem. Wnioskodawca wybrał metodę opodatkowania dochodów wg stawki liniowej oraz kwartalny sposób wpłacania zaliczek. Dotychczasowa działalność polegała głównie na usługach: udzielaniu konsultacji dot. systemów informatycznych; parametryzacji i dostosowywaniu systemów do potrzeb klientów; wykonywaniu analiz funkcjonalnych i technicznych; szkoleniu użytkowników. W niewielkim stopniu polegała ona także na modyfikowaniu funkcjonalności systemów informatycznych poprzez dokonywanie zmian w kodach źródłowych i tworzeniu nowych podprogramów. W przyszłości Wnioskodawca zamierza w większym stopniu rozwinąć tę ostatnią formę działalności. Programy tworzone przez Wnioskodawcę będą nosiły znamiona utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Potencjalni nowi klienci Wnioskodawcy (osoby prawne, mające siedzibę zarówno na terenie kraju, jak i poza jego granicami) bezwzględnie wymagają, aby w ramach sprzedaży kody źródłowe programów były im przekazane wraz z przeniesieniem całości praw majątkowych do tychże programów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.
  • Czy przychody uzyskane ze sprzedaży całości praw autorskich do programów stworzonych przez Wnioskodawcę będą przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanymi wg stawki liniowej, czy też będą one przychodami z odpłatnego zbycia praw majątkowych opodatkowanymi na zasadach ogólnych, czyli wg skali podatkowej...
  • Czy takie przychody muszą być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów...
  • Czy od tych przychodów Wnioskodawca będzie zobowiązany naliczać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, czy też należy je wykazać tylko w zeznaniu rocznym...

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody ze sprzedaży praw autorskich do oprogramowania autorstwa Wnioskodawcy nie będą przychodami z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej.

Przychody te nie muszą być wykazywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia i odprowadzenia należnych zaliczek kwartalnych na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku, a po jego zakończeniu do złożenia zeznania rocznego o osiągniętych dochodach.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof), odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

  • pozarolniczą działalność gospodarcza,
  • kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

W myśl art. 5a pkt 6 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
  • prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z powyższego wynika, że jeżeli ustawa zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza, to przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu, ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wyłączenie powyższe obejmuje więc m.in. przychody uzyskane z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 18 updof, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Na podstawie art. 1 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi m.in. programy komputerowe.

W świetle powyższego, przychody uzyskane ze sprzedaży całości praw autorskich do programów komputerowych - które to prawa posiada Wnioskodawca, jako ich twórca - nie mogą być zakwalifikowane do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej, gdyż są przychodami z praw majątkowych, zaliczanymi do odrębnego źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

Ponieważ odpłatne zbycie praw autorskich stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów, to przychody uzyskane z tego tytułu nie powinny być ewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a dochód z tego tytułu - uwzględniający zryczałtowane 50% koszty uzyskania przychodu - podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, tj. wg skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 updof.

Wnioskodawca - jako podatnik osiągający dochody z działalności gospodarczej, opodatkowany na zasadach określonych w art. 33c - zgodnie z art. 44 ust. 3f updof jest zobowiązany do naliczania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy. Ustawodawca w ww. przepisie nie sprecyzował, ani nie ograniczył źródeł dochodów, należy więc przyjąć, że zasada ta dotyczy wszystkich dochodów tego typu podatnika, bez względu na ich źródło. Wnioskodawca wybrał kwartalny sposób wpłacania zaliczek. Zaliczki kwartalne na podatek dochodowy muszą uwzględniać zatem zarówno dochody z działalności gospodarczej, jak i z innych źródeł, w tym m.in. z odpłatnego zbycia praw autorskich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ustawy wyszczególniono odrębne źródła przychodów w postaci:

  • pozarolniczej działalności gospodarczej,
  • kapitałów pieniężnych i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 6, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
  • prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
  2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
  3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W przytoczonej definicji działalności gospodarczej, ustawa o podatku dochodowego od osób fizycznych wylicza (pod literami a-c) różnego rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe.

Jak stanowi art. 18 ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Obowiązki podatkowe zależą zatem od okoliczności uzyskania przychodów, o których mowa w powołanych wyżej przepisach. W sytuacji, gdy wykonywanie działalności dokonywane jest przez podatnika w sposób ciągły i zorganizowany, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, w celu zarobkowym, tzn. z nastawieniem na zysk, wówczas posiada znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że wykładnia językowa użytego w definicji pojęcia „działalność gospodarcza” zwrotu „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9”, zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzić mogą do rozbieżnych rezultatów.

Można bowiem, odwołując się do reguł językowych (składni) języka potocznego stwierdzić tak że użyty w hipotezie zwrot „z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 pkt 1,2, i 4-9” oznacza, że dla oceny, z jakiego źródła pochodzi dany przychód należy najpierw ustalić, czy nie jest on skutkiem działalności zarobkowej, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły, prowadzonej we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek i tylko wówczas, gdy nie można zaliczyć go do tego rodzaju przychodów, można uznać go za przychód z innego niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy źródła.

Można też wyciągnąć wniosek, że ustawodawca najpierw nakazuje wykluczyć pochodzenie przychodu z któregokolwiek ze źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, i 4-9 powołanej ustawy, a dopiero później pozwala zaliczyć go do przychodu z działalności gospodarczej.

Brak jednoznacznego rezultatu wykładni językowej czyni koniecznym sięgnięcie do innych reguł wykładni. Pomocna w odkodowaniu treści normy prawnej może być w tym wypadku wykładnia systemowa wewnętrzna. Definiując przychody pochodzące z różnych źródeł ustawodawca, podkreślając tym samym ich rozłączność, zawarł reguły kolizyjne, wskazując, kiedy dany przychód może być uznany za przychód z określonego źródła, choć faktycznie odpowiada on ogólnej definicji przychodów z innego źródła. I tak w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, wyłącza z przychodów, których źródłem jest odpłatne zbycie nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy - zbycie następujące w wykonaniu działalności gospodarczej.

W art. 13 pkt 9 ustawy do przychodów z działalności wykonywanej osobiście włączono przychody z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze zawieranych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (tym samym przychód z tego tytułu nie będzie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej).

Również w odniesieniu do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej ustawodawca nakazał - w art. 14 ust. 2 ustawy - zaliczenie do nich enumeratywnie wymienionych (nie użyto bowiem określenia „w szczególności") przychodów, które w braku stosownego uregulowania zaliczone byłyby do innych źródeł, bowiem odpowiadałyby ich definicji. O tym, iż są to przychody inne niż odpowiadające przychodom z działalności gospodarczej, wymienionym w art. 14 ust. 1 tej ustawy, świadczy użycie zwrotu: "przychodem z działalności gospodarczej są również”. Użycie określenia „również” - sygnalizuje, że dany stan rzeczy jest pod jakimś względem podobny do innego stanu rzeczy, zwłaszcza tego, o którym była mowa wcześniej (por. Słownik współczesnego języka polskiego - Wyd. Wilga, Warszawa 1996, s. 979).

Przywołane wyżej przepisy wskazują więc na to, iż co do zasady przychody winny być przypisywane do tego ze źródeł, którego opis w sposób bardziej szczegółowy odpowiada sposobowi jego powstania, chyba że ustawa nakazuje expressis verbis zaliczenie ich do przychodów z innego źródła. W przeciwnym wypadku powołane wyżej regulacje byłyby zbędne.

Reasumując, zestawienie treści art. 5a pkt 6 i art. 14 ust. 2, art. 13 pkt 9, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym działalność związana z oprogramowaniem nosi znamiona pozarolniczej działalności gospodarczej w świetle przytoczonej powyżej ustawowej definicji, spełniając wszystkie jej przesłanki. Wnioskodawca m.in. tworzy nowe podprogramy niewątpliwie we własnym imieniu i na własny rachunek, w sposób ciągły (powtarzalny i stały). Wypełnia również kryterium zorganizowania w ramach podmiotu określonego administracyjnoprawnie, uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż wskazane we wniosku podprogramy (kody źródłowe) zostaną wytworzone w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jako jej efekt, towar.

Natomiast majątkowe prawa autorskie do tych podprogramów (kodów źródłowych), wchodzące w skład majątku przedsiębiorcy mogą być w niej wykorzystywane, gdyż łącznie z innymi składnikami przedsiębiorstwa służą realizacji określonych działań gospodarczych.

Tak więc, rodzaj aktywności Wnioskodawcy w postaci działalności polegającej m.in. na tworzeniu programów (kodów źródłowych), należy zaliczyć do pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl zaś przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b (art. 44 ust. 3f ustawy).

Na mocy art. 44 ust. 3h ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3f, będący małymi podatnikami oraz podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej mogą wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki kwartalne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie kwartały, z uwzględnieniem art. 27b. Przepis art. 22k ust. 11 stosuje się odpowiednio.

Jak wykazuje analiza ww. przepisów, podstawę do wyliczenia zaliczki na podatek dochodowy stanowią, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, dochody osiągane przez podatnika z działalności gospodarczej, tj. z precyzyjnie określonego źródła.

Natomiast według art. 45 ust. 1 ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ustawy).

Mając na uwadze przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy uznać, iż przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu zbycia wytworzonych nowych podprogramów (kodów źródłowych) wraz z prawami do nich stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które winny znaleźć swoje odzwierciedlenie w postaci odpowiednich zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Od dochodów z działalności gospodarczej Wnioskodawca winien odprowadzać zaliczki na podatek według zasad przewidzianych w cytowanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wykazać je w odrębnym zeznaniu o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wobec powyższego przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Jednocześnie zastrzec należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji – zgodnie z treścią wniosku i zagadnieniem prawnym sprecyzowanym w pytaniach - jest ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie prawidłowej wykładni norm prawnych wskazanych w poz. 61 wniosku ORD-IN w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego. W związku z tym, organ nie odniósł się do kwestii stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu, która została podniesiona w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.