ITPB1/415-1010/12/13-S/MW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, które warunkują w świetle art. 65 pkt 4 w związku z art. 68 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 389/13 (data wpływu 4 listopada 2013 r.) stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu: 13 września 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 października 2012 r. (data wpływu: 25 października 2012 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej, związanych z uzyskaniem uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

W przedmiotowym wniosku następujący stan faktyczny.

W dniu 13 grudnia 2006 r. Wnioskodawczyni rozpoczęła odbywanie aplikacji adwokackiej przy Okręgowej Radzie Adwokackiej, której ukończenie (czerwiec 2010 r.) stanowiło warunek wzięcia udziału w egzaminie adwokackim. W lipcu 2010 r. egzamin został zdany pomyślnie, co z kolei dało Wnioskodawczyni prawo złożenia wniosku o wpis na listę adwokatów. Wraz ze złożonym ślubowaniem w dniu 11 października 2010 roku. Wnioskodawczyni uzyskała formalnie tytuł zawodowy adwokata i możliwość wykonywania zawodu w formie kancelarii adwokackiej. Z dniem 18 października 2010 r. nastąpiło rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej.

Uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata wiązało się następującymi kosztami:

  1. Opłata za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką;
  2. Opłaty roczne za trzy lata i sześć miesięcy odbywania aplikacji;
  3. Opłata za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata warunkujących możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, Wnioskodawczyni zmuszona była do poniesienia kosztów egzaminu wstępnego na aplikację adwokacką, opłat rocznych za każdy rok odbywania aplikacji, kosztu opłaty za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wydatki poniesione przed rozpoczęciem wykonywania pozarolniczej działalności gospodarczej w celu uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, które warunkują w świetle art. 65 pkt 4 w związku z art. 68 ustawy z dnia 26 maja 1982 r. Prawo o adwokaturze wykonywanie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tejże działalności...

W ocenie Wnioskodawczyni, przedstawiony stan faktyczny pozwala na zakwalifikowanie wymienionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej. Należy podkreślić, iż charakter odbytej aplikacji adwokackiej, będącej specjalistycznym szkoleniem zawodowym, przygotowującym do wykonywania zawodu adwokata i stanowiący ustawowy warunek uzyskania uprawnień zawodowych umożliwia podjęcie działalności w formie kancelarii adwokackiej. Przemawia to za uznaniem wydatków związanych ze wspomnianą aplikacją za racjonalne i uzasadnione gospodarczo, a ich poniesienie nie tylko przyczynia się do osiągnięcia przychodów z działalności, ale przede wszystkim jest nieuniknione dla ich osiągnięcia. Opłaty poniesione w związku z uzyskaniem uprawnień do prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej mają charakter jednorodny, bowiem wszystkie związane są z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata.

Takie stanowisko, w ocenie Wnioskodawczyni, znajduje uzasadnienie w treści poniższych przepisów.

Zgodnie z ogólną normą prawną zawartą w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym z uzyskaniem przychodów z danego źródła.

Należy zwrócić uwagę na to, iż koszty związane z uzyskaniem uprawnień zawodowych adwokata, niezbędnych do wykonywania działalności gospodarczej, nie zostały wymienione w art. 23 ww. ustawy. Jednocześnie istnieje związek przyczynowo - skutkowy między ich poniesieniem, a przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej.

Prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej stosownie do dyspozycji przepisów ustawy z dnia 26 maja 1982 r. - Prawo o adwokaturze (t.j. Dz. U. nr 123 z 200 r., poz. 1058 ze zm.) jest możliwe wyłącznie przez osobę posiadającą tytuł zawodowy adwokata. Wniosek taki wynika z analizy treści art. 4a ust. 1 tejże ustawy, który wymienia jako jedną z form wykonywania przez adwokata zawodu - działalność w formie kancelarii adwokackiej. Warunkiem podjęcia takiej działalności jest zatem uprzednie uzyskanie tytułu zawodowego adwokata. W konsekwencji wszelkie przychody osiągnięte w ramach wspomnianej działalności są bezpośrednio związane z uzyskanymi uprawnieniami zawodowymi, bez nich bowiem niemożliwe byłoby świadczenia usług prawnych w ramach wspomnianej działalności.

Wnioskodawczyni podkreśla, iż w żadnym względzie nie można uznać aby wspomniane wydatki miały charakter osobisty. Aplikacja adwokacka stanowi bowiem szkolenie dodatkowe, niestanowiące typowego etapu edukacji (jak, np. studia magisterskie) podnoszącego ogólny poziom wiedzy i wykształcenia. Jej podstawowym celem jest bowiem uzyskanie uprawnień do wykonywania zawodu adwokata ( zgodnie z art. 65 pkt 4 oraz art. 77b ustawy prawo o Adwokaturze, warunkującymi odbycie aplikacji oraz zdanie egzaminu, aby uzyskać wpis na listę adwokatów) umożliwiając tym samym prowadzenia działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

W ocenie Wnioskodawczyni należy zakwalifikować koszty związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, takie jak opłaty za udział w egzaminie wstępnym na aplikację adwokacką, opłata za wpis na listę aplikantów adwokackich, opłaty roczne za aplikację adwokacką, opłata za egzamin adwokacki za koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Koszty te nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wskazuje również, że wykonywana działalność gospodarcza stanowi jedyną formę wykonywania przez nią zawodu adwokata. W konsekwencji uzyskiwane przychody z prowadzonej działalności pozostają w bezpośrednim związku przyczynowo-skutkowym z poniesionymi wydatkami na uzyskanie uprawnień zawodowych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają unormowania, które zabraniałoby zaliczenia do kosztów, wydatków ponoszonych przed rozpoczęciem działalności gospodarczej. Zatem, koszty poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej, ale mające związek z uzyskiwanym później przychodem stanowią koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, mając na uwadze opisane powyższego zdarzenia oraz przytoczone przepisy prawa należy stwierdzić, iż wydatki poniesione w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, zdobywaniem wiedzy i umiejętności, które są niezbędne do uzyskania uprawnień do wykonywania zawodu adwokata, a następnie do prowadzenia działalności w formie kancelarii adwokackiej spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni nadmienia, że w analogicznym stanie faktycznym, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w sprawie o sygn. IPTPB1/415-227/11-2/ASZ, uznał w dniu 5 stycznia 2012 r., iż stanowisko przedstawione przez wnioskodawcę jest prawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-1010/12/MW, w której uznając stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdził, że wydatki związane z aplikacją adwokacką nie były poniesione w celu uzyskania przychodu, są to bowiem wydatki o charakterze osobistym, związane z podnoszeniem poziomu wiedzy prawniczej i zdobyciem określonych uprawnień – nie spełniają zatem przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca wniósł w dniu 20 maja 2013 r. skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 389/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, że nie może być wykonana oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania. W ocenie Sądu interpretacja nie zawiera pełnej oceny stanowiska Wnioskodawczyni i uzasadnienia prawnego. Z tego też powodu Sąd nie rozstrzygnął sprawy w zakresie zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przez organ prawa materialnego.

W dniu 4 listopada 2013 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 389/13.

Mając na uwadze treść ww. orzeczenia, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów powinien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

  • pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • być właściwie udokumentowany.

Ustawodawca posługując się zwrotem „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu” oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu uzyskiwano oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast za koszty służące zabezpieczeniu źródła przychodów należy uznać koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w sposób, gwarantujący bezpieczne funkcjonowanie tego źródła. Istotą tego rodzaju kosztów jest więc ich obligatoryjne poniesienie w celu nie dopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Należy przy tym podkreślić, że obowiązek jednoznacznego wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a przychodem uzyskanym z działalności, zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła tego przychodu – każdorazowo spoczywa na podatniku.

Ponadto należy dodać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania, że wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Innymi słowy, poniesienie wydatku, który nie został wyłączony w art. 23 nie oznacza, że wydatek taki automatycznie będzie uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z przychodem z prowadzonej działalności (gospodarczej, wykonywanej osobiście), a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Wydatki ponoszone w ramach odbywanej aplikacji adwokackiej nie zostały ujęte w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, zawartym w treści art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak – jak uprzednio wskazano – wystarczającej przesłanki do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego statusu, konieczne jest również – co już wyżej wyjaśniono – zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Ponadto należy zbadać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26 września 1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, opublikowane w: OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21).

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawczyni w latach 2006-2010 poniosła koszty aplikacji adwokackiej takie jak: „opłata za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłaty roczne za trzy lata i sześć miesięcy odbywania aplikacji oraz opłata za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego”. W dniu 11 października 2010 r. Wnioskodawczyni złożyła ślubowanie i uzyskała formalnie tytuł zawodowy adwokata, natomiast w dniu 18 października 2010 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w formie kancelarii adwokackiej.

Należy zatem rozważyć czy istnieje zależność między wymienionymi, poniesionymi w danym czasie kosztami, a możliwością uzyskania w przyszłości z tego tytułu przychodu. Przy kwalifikowaniu do kosztów podatkowych poczynionych przez Wnioskodawczynię wydatków na aplikację adwokacką należy brać po uwagę przeznaczenie wydatków na aplikację (ich celowość), jak też potencjalną możliwość przyczynienia się tych wydatków do osiągnięcia przez Wnioskodawczynię przychodu. Analiza stanu faktycznego pozwala uznać, że na etapie finansowania aplikacji, celowość wydatku w żaden sposób nie odnosiła się do działalności gospodarczej podjętej dopiero po ukończeniu aplikacji. Wnioskodawczyni sama wskazuje, ze poniosła te wydatki „w celu uzyskania uprawnień zawodowych adwokata” co oznacza, że celem poniesienia wydatków nie było uzyskanie przychodów z działalności gospodarczej (które jeszcze nie istaniało).

Analizując bowiem celowość poniesionych przez Wnioskodawczynię wydatków wskazać należy, że:

  • opłata za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką” poniesiona była w celu umożliwienia Wnioskodawczyni przystąpienia do tego egzaminu,
  • opłaty roczne za trzy lata i sześć miesięcy odbywania aplikacji” stanowiły zapłatę za uczestnictwo w zajęciach teoretycznych i praktycznych aplikanta,
  • przystąpienie do egzaminu końcowego i uzyskanie tytułu radcy prawnego możliwe było po dokonaniu „opłaty za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego”.

Celem poniesienia wydatków na aplikację było zatem odbywanie poszczególnych etapów tego szkolenia zawodowego oraz uzyskanie tytułu adwokata. Celem odbycia aplikacji niewątpliwie było zdobycie wiedzy i umiejętności oraz należyte przygotowanie do zawodu adwokata. Zdobycie uprawnień wprawdzie umożliwiło prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie kancelarii adwokackiej i uzyskanie przychodów z tego źródła, jednakże nie sposób zgodzić się, by wydatki z tego tytułu (opłata za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłaty roczne za trzy lata i sześć miesięcy odbywania aplikacji oraz opłata za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego) spełniały kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie miały one bowiem żadnego związku z działalnością gospodarczą.

W wyroku WSA w Kielcach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 379/13, stwierdził, że „Za kierunkowe kryterium wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjąć należy kryterium celu poniesionego kosztu oraz jego związku z przychodem z konkretnego źródła. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego kosztu na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym więc kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony koszt jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych, tj. w tym zakresie, że dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu – osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła – co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2374/10; dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Natomiast w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2577/12 stwierdził, że „Ustawodawca posługując się zwrotem koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków pod tym jednakże warunkiem, iż wykaże, że świadomie poniósł określony wydatek, który ma bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy wykonywaną umową, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawczyni nie wykazała, by wydatki poniesione przed rozpoczęciem działalności gospodarczej miały na celu uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej, lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Przede wszystkim źródło takie w dniu poniesienia wydatku jeszcze nie istniało. Wobec tego wydatki poniesione przez Wnioskodawcę przed rozpoczęciem działalności gospodarczej nie mogły obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów – kosztem uzyskania przychodów są bowiem tylko takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

Koszty aplikacji adwokackiej poniesione przez Wnioskodawczynię należy zaliczyć do wydatków o charakterze osobistym, związanych z podnoszeniem ogólnego poziomu wiedzy prawniczej (działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych można również prowadzić nie posiadając tytułu adwokata). Ponadto należy zauważyć, że elementy edukacyjne aplikacji, mogą być wykorzystane poza wykonywaniem zawodu adwokata, świadczą bowiem o podniesieniu poziomu wykształcenia prawniczego w ogólności, rzutują na zwiększenie atrakcyjności osoby z wykształceniem wyższym prawniczym na rynku zatrudnienia.

Ponoszenie wydatków wymaganych w związku z aplikacją nie jest zatem działaniem zdeterminowanym na uzyskanie przychodu, ale na zdobycie wymaganych ustawą uprawnień do wykonywania zawodu adwokata.

Jak wskazano uprzednio, stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla kosztu podatkowego konieczny jest związek przyczynowy pomiędzy wydatkiem a przychodem z konkretnego źródła przychodów. Aby istniał związek przyczynowy ponoszone wydatki winny mieć cechę przemyślanego logicznego działania podatnika związanego z działalnością gospodarczą podporządkowanego osiągnięciu przychodu.

Skoro Wnioskodawczyni ponosiła wydatki w latach wcześniejszych, przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to nie można uznać, że wydatki te ponosiła w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (które jeszcze nie istniało). Wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, ponoszone wydatki nie przyczyniały się do osiągania przychodów z działalności gospodarczej. Wydatkom tym nie towarzyszyło też żadne ryzyko gospodarcze. Nie mogły one przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są zaś – jak już wskazano – jedynie takie wydatki, które mają przyczynę w działalności gospodarczej podatnika.

W złożonym wniosku Wnioskodawczyni nie wykazała, by wydatki związane z aplikacją adwokacką były ponoszone w celu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

W konsekwencji wydatków, o których mowa we wniosku tj. opłaty za przystąpienie do egzaminu konkursowego na aplikację adwokacką, opłaty roczne za trzy lata i sześć miesięcy odbywania aplikacji oraz opłaty za możliwość przystąpienia do egzaminu końcowego nie można uznać za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że zagadnienie – o którym mowa – nie było dotychczas jednoznacznie traktowane w interpretacjach, jednakże cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Ministrowi Finansów na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Generalną zasadą jest jednak, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych rozstrzygnięć, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r. sygn. Akt I S.A./GI 848/07). Z kolei, w orzeczeniu WSA w Łodzi z dnia 21 września 2011 r.(sygn. akt I SA/Łd 824/11 Sąd stwierdził, że: „podniesiony w skardze argument, iż w takim samym stanie faktycznym organ podatkowy podjął interpretację potwierdzającą stanowisko Spółki nie zasługuje na uwzględnienie, odmienna ocena stanu faktycznego i analogicznego stanu prawnego, zawartego w innej ustawie jakkolwiek naruszająca zasadą zaufania do organów państwa – nie wyklucza uprawnienia organu do późniejszej zmiany tej oceny (...). Wprawdzie, stosownie do tego przepisu organy podatkowe obowiązane są do prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów, tj. ze starannością i poprawnością merytoryczną oraz unikania podejmowania w tym samym stanie faktycznym i prawnym odmiennych rozstrzygnięć niemniej jednak obowiązek ten nie może być rozumiany jako konieczność wydawania rozstrzygnięć sprzecznych z obowiązującym prawem i powielania poprzednich błędów”.

Podkreślić również należy, że możliwość zaliczenia wymienionych w opisie stanu faktycznego wydatków do kosztów uzyskania przychodów zależy od spełnienia przesłanek określonych w cytowanym uprzednio art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności od oceny zasadności poniesienia tych wydatków. Opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny – w szczególności ponoszone wydatki – należy rozpatrywać indywidualnie. Stąd też jednolitość interpretacji wydawanych w zakresie tego przepisu może polegać wyłącznie na przyjęciu tożsamego kryterium oceny wydatku nie zaś na tożsamym wyniku tej oceny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.