IPTPB1/415-300/12-4/16-S/DJD | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Czy w prowadzonej działalności w dalszym ciągu Wnioskodawca ma prawo do opodatkowania podatkiem liniowym zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w zw. z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U., poz. 1649) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1915/13 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1490/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 lutego 2016 r.) stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 maja 2012 r. (data wpływu 16 maja 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2012 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest lekarzem anestezjologiem. Od dnia 6 stycznia 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą: Prywatny Gabinet Lekarski .......

Od początku działalności gospodarczej Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach ogólnych w formie 19%-go podatku liniowego. Równocześnie od dnia 10 lutego 2009 r. w ramach umowy o pracę zawartej pomiędzy Samodzielnym Szpitalem Wojewódzkim w ..... ul. ..... a Wnioskodawcą, wykonuje On pracę na stanowisku Ordynatora Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii.

Umowa ta została zawarta na okres od dnia 10 lutego 2009 r. do dnia 9 lutego 2015 r.

Zgodnie z zakresem czynności, do zadań Ordynatora należy:

  • kierowanie pracą powierzonego Oddziału szpitalnego,
  • nadzorowanie działalności fachowej podległego personelu,
  • właściwa obsada personelu fachowego, prowadzenie szkoleń i doszkalanie personelu,
  • nadzór nad przebiegiem specjalizacji lekarzy,
  • nadzór nad gospodarką lekami i ewidencją środków medycznych, kontrola i podpisywanie receptariuszy,
  • nadzór nad dokumentacją statystyczną,
  • całkowita, odpowiedzialność za leczenie chorych na Oddziale.

W dniu 30 grudnia 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w formie Prywatnego Gabinetu Lekarskiego, Wnioskodawca zawarł umowę z obecnym pracodawcą Samodzielnym Szpitalem Wojewódzkim .... na udzielanie świadczeń zdrowotnych na Oddziale Anestezjologii i Intensywnej Terapii Samodzielnego Szpitala Wojewódzkiego ..... na okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2014 r.

Przedmiotem tej umowy jest:

  • czynne uczestniczenie w procesie leczenia i diagnostyki chorego,
  • uczestniczenie w pobraniu komórek, tkanek i narządów od dawcy, u którego stwierdzono śmierć mózgu lub zgon, w czynnościach związanych z pobieraniem szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej,
  • sprawowanie fachowej opieki nad pacjentami,
  • zapoznawanie się na bieżąco z informacjami dotyczącymi stanu zdrowia pacjentów,
  • dbałość o dobrą jakość usług medycznych,
  • rzetelne prowadzenie dokumentacji medycznej,
  • zgodne z przepisami przechowywanie środków odurzających,
  • przestrzeganie tajemnicy danych osobowych,
  • przestrzeganie praw pacjenta,
  • przestrzeganie wewnętrznych aktów normatywnych,
  • przestrzeganie tajemnicy służbowej i zawodowej, informowanie przełożonego o wszelkich ważniejszych wydarzeniach,
  • współpraca z bezpośrednim przełożonym.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w prowadzonej działalności w dalszym ciągu Wnioskodawca ma prawo do opodatkowania podatkiem liniowym, zgodnie z art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem umowy na świadczenie usług lekarskich w ramach prywatnej praktyki lekarskiej z obecnym pracodawcą, nie utracił On prawa do opodatkowania podatkiem liniowym.

Zgodnie z treścią art. 9a ust. 2 i 3 oraz art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem utraty prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c jest uzyskanie przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy.

Stosunek pracy na stanowisku Ordynatora (jak wynika z zakresu czynności Ordynatora Intensywnej Terapii) obejmuje wykonywanie obowiązków zarządzania, kierowania i nadzorowania pracy powierzonego Oddziału szpitalnego oraz całkowitą odpowiedzialność za leczenie chorych na Oddziale.

Wnioskodawca w ramach prywatnej praktyki lekarskiej świadczy natomiast bezpośrednią czynną obsługę medyczną, diagnostykę i opiekę nad pacjentami Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii, bierze udział w pobieraniu komórek, tkanek i narządów, uczestniczy w czynnościach związanych z pobieraniem szpiku i komórek krwiotwórczych. Czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej nie odpowiadają zatem czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy.

Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawcy jest wyrok NSA z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2163/09, z którego wynika, że nawet jeżeli zakres usług świadczonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej pokrywa się częściowo z obowiązkami wynikającymi z umowy o pracę, to najistotniejszym jest nie tyle porównanie poszczególnych czynności (rozumianych jako działania) podejmowanych w ramach pracy, ale charakteru i zakresu świadczonych usług do charakteru i zakresu obowiązków pracowniczych.

W dniu 27 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPTPB1/415-300/12-2/MD, uznającą stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że Wnioskodawca wykonując czynności jako Ordynator Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii, wykonuje czynności związane z kierowaniem, administrowaniem, a także ponosi pełną odpowiedzialność za leczenie chorych na Oddziale. Zatem uznano, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy o pracę z Samodzielnym Szpitalem Wojewódzkim, jak również w ramach prowadzonej indywidualnej działalności gospodarczej – Prywatnej Praktyki Lekarskiej – na rzecz Samodzielnego Szpitala Wojewódzkiego, mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów. Są to zatem czynności wykonywane przez lekarza w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, które częściowo pokrywają się z czynnościami świadczonymi w ramach umowy o pracę. Skoro jako Ordynator Oddziału Wnioskodawca nadzoruje działalność fachową podległego personelu i ponosi pełną odpowiedzialność za leczenie pacjentów, nie można uznać, że nie bierze On żadnego udziału w procesie leczenia pacjentów na Oddziale, za który jest odpowiedzialny.

W konsekwencji uznano, że część czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy o pracę oraz na podstawie umowy na udzielanie świadczeń zdrowotnych, należało uznać za tożsame. Wnioskodawca w momencie uzyskania z działalności gospodarczej przychodu ze świadczenia usług na rzecz obecnego pracodawcy utracił prawo do opodatkowania przychodów świadczonych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej w sposób określony w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, nie może w dalszym ciągu korzystać z tej formy opodatkowania swoich przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i stosowanie do art. 9a ust. 3 ww. ustawy jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust.1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Interpretację indywidualną z dnia 27 lipca 2012 r., Nr IPTPB1/415-300/12-2/MD, doręczono Wnioskodawcy w dniu 11 sierpnia 2012 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca pismem z dnia 23 sierpnia 2012 r., złożonym osobiście w dniu 23 sierpnia 2012 r., wezwał tutejszy Organ do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zawartej w piśmie z dnia 19 września 2012 r., Nr IPTPB1/415W-44/12-2/MD (doręczonej w dniu 25 września 2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lipca 2012 r., Nr IPTPB1/415-300/12-2/MD, Wnioskodawca wniósł w dniu 25 października 2012 r., za pośrednictwem tutejszego Organu, skargę z dnia 25 października 2012 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (data wpływu 29 października 2012 r.), w której wniósł o uchylenie przedmiotowej interpretacji.

Pismem z dnia 28 listopada 2012 r., Nr IPTPB1/4160-39/12-2/MD, tutejszy Organ udzielił odpowiedzi na ww. skargę, wnosząc o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1490/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 27 lipca 2012 r., Nr IPTPB1/415-300/12-2/MD.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Organ interpretujący naruszył przepis prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9a ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2012, poz. 361, ze późn. zm.) w efekcie czego nieprawidłowo ocenił przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko w świetle opisanego przez niego stanu faktycznego ( art. 14 c § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Zasadniczym argumentem Organu podatkowego przemawiającym za uznaniem stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe było to, że wykonywane przez Niego czynności na stanowisku Ordynatora Oddziału, jak i te, które wykonuje na podstawie umowy cywilnoprawnej mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów. Argument ten oparty został na treści art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodzie lekarza oraz art. 32e ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Uznanie takiego stanowiska za prawidłowe prowadziłoby do przyjęcia, że każdy lekarz, o ile wykonuje jakiekolwiek czynności z zakresu ochrony zdrowia na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy, bez względu na miejsce ich wykonywania i zajmowane stanowisko, jeśli tylko w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy zajmowałby się zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia pacjentów na mocy art. 9a byłby pozbawiony możliwości skorzystania z opodatkowania swoich dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, takie stanowisko nadmiernie rozszerzałoby stosowanie wyjątku od zasady wyrażonej w art. 9a ust. 1 ustawy. Również błędne są argumenty odwołujące się do tego, że jako Ordynator Oddziału, Wnioskodawca nadzoruje działalność fachową podległego Mu personelu i ponosi całkowitą odpowiedzialność za leczenie chorych na Oddziale. Nadzór jest definiowany jako prawnie określony zespół obowiązków i uprawnień do władczego wkraczania w sferę działalności innego podmiotu, zaś odpowiedzialność jako zastosowanie sankcji przewidzianej przez prawo w związku z ujemną oceną zachowania podmiotu (Wielka Encyklopedia Prawa pod redakcją Eugeniusza Smoktunowicza i Cezarego Kosikowskiego, Wydawnictwo Prawo i Praktyka Gospodarcza, Białystok-Warszawa 2000). Otóż niewątpliwie nadzór nad działalnością fachową personelu nie odpowiada czynnościom, które Wnioskodawca wykonuje w ramach umowy cywilnoprawnej, a zakres odpowiedzialności nie należy do przesłanek różnicujących sytuację prawnopodatkową osób wykonujących pozarolniczą działalność gospodarczą z punktu widzenia opodatkowania ich dochodu, tylko „odpowiedniość czynności”, które wykonują (lub wykonywały) w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy (art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi oceniając stanowisko wnioskującego jako nieprawidłowe, nie wskazał, które wykonywane przez Niego czynności w ramach kontraktu „pokrywają się” z czynnościami wykonywanymi na stanowisku Ordynatora, a które nie, ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że dotyczy to „niektórych” czynności, nadto dopuścił się w innym miejscu uzasadniania interpretacji błędu logicznego przyjmując, że część czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę z tymi, jakie wykonuje na podstawie kontraktu są „tożsame”. Jeśli tylko część czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę „pokrywa się”, to znaczy, że są również takie czynności, które tej cechy nie posiadają, a tym samym nie można uznać obowiązków wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach kontraktu za tożsame z czynnościami wykonywanymi w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie II FSK 516/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławie w sprawie I SA/Wr 597/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w sprawie I SA/GI 1001/08 ), zasadnicze znaczenie dla rozpoznania tego rodzaju spraw ma wykładnia pojęcia „odpowiadających czynnościom”.

Utrata prawa do opodatkowania w sposób określony w art. 30c ustawy podatkowej następuje wówczas, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą, uzyska przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które wykonywał w poprzednim lub aktualnym roku podatkowym albo wykonuje w ramach stosunku pracy.

Sąd podniósł że, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku w sprawie II FSK 516/09 „Czynności wykonywane w ramach stosunku pracy to nic innego jak działania objęte zakresem powierzonych pracownikowi obowiązków. Do tych właśnie czynności odsyła art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a konkretnie zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom”, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy. Ten zwrot normatywny nie jest definiowany w omawianej ustawie podatkowej, jak również nie definiują go przepisy innych ustaw. W związku z tym dla jego zrozumienia należy posłużyć się regułami wykładni językowej, a konkretnie języka ogólnego polskiego i kontekstem tego zwrotu w zdaniu, które go zawiera. „Odpowiadający” to przymiotnik odczasownikowy od czasownika „odpowiadać”. W języku polskim odpowiadać to m.in. być pod pewnym względem podobnym do czegoś, takim samym jak coś innego; być niesprzecznym, zgodnym z czymś: figury geometryczne, elementy dwu zbiorów odpowiadają sobie. Odpis, duplikat, kopia odpowiada dokładnie duplikatowi (Słownik współczesnego języka polskiego, Przegląd Readers Digest, Warszawa 1998, tom I, str. 658); być zgodnym z czymś, takim samym, jak coś innego (Wielki słownik języka polskiego, red naukowa E. Polański, Krakowskie Wydawnictwo Naukowe, Kraków 2009, str. 550). Reasumując należy przyjąć, że zawarty w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwrot normatywny „odpowiadający czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, które są takie same (tożsame) jak czynności, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Omawiany zwrot normatywny należy odnieść do faktycznie wykonywanych przez pracownika czynności powierzonych mu przez pracodawcę w ramach umowy o pracę lub spółdzielczą umowę o pracę”.

Zdaniem Sądu, Wnioskodawca we wniosku wskazał wykonywanie jakich czynności należy do Jego obowiązków jako Ordynatora Oddziału oraz jakie obowiązki spoczywają na Nim z tytułu zawartej ze Szpitalem umowy cywilnoprawnej. Organ interpretujący przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny uznał za wystarczający do wydania interpretacji, a więc oceny prawidłowości Jego stanowiska. Nie wzywał bowiem Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku w trybie art. 14h w związku z art. 169 ustawy Ordynacja podatkowa. Ten stan faktyczny był dla Organu podatkowego wiążący.

Według Sądu, należy się zgodzić z Wnioskodawcą, że wykonując czynności na podstawie umowy cywilnoprawnej nie kieruje On pracą Oddziału, nie nadzoruje działalności podległego mu personelu, nie czuwa nad właściwą obsadą personelu, nie prowadzi szkoleń, ani doszkalania personelu, nie sprawuje nadzoru nad specjalizacją lekarzy, nad gospodarką lekami i ewidencją środków medycznych, nad dokumentacją statystyczną, nie kontroluje i nie podpisuje receptariuszy. Należy w związku z tym przyjąć, że czynności jakie wykonuje w ramach kontraktu, nie odpowiadają (nie są tożsame) czynnościom, które wykonuje jako Ordynator Oddziału.

Sąd podniósł, że nawet wówczas, gdyby Organ podatkowy wskazał, które z czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy cywilnoprawnej pokrywają się w części z obowiązkami Ordynatora Oddziału (czego nie uczynił), to owa częściowa zbieżność nie jest równoznaczna z tożsamością, a tym samym, nie daje podstaw do pozbawienia podatnika możliwości opodatkowania dochodów, zgodnie z art. 30c ustawy podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2163/09).

Po otrzymaniu nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1490/12, pismem z dnia 17 kwietnia 2013 r., IPTRP-4160-27/13-1, tutejszy Organ wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1915/13, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ww. skargę kasacyjną z dnia 17 kwietnia 2013 r. (data wpływu ww. wyroku do tutejszego Organu 14 grudnia 2015 r.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęcie przez Sąd meriti, że świadczone przez podatnika usługi w ramach kontraktu cywilnego na rzecz pracodawcy nie odpowiadają czynnościom, które wykonywał w roku podatkowym – w ramach stosunku pracy powoduje, że nie można kwestionować wykładni prawa materialnego z art. 9a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Innymi słowy przyjęcie określonych ustaleń faktycznych o braku tożsamości czynności wynikających z zatrudnienia z czynnościami wykonywanymi w ramach umowy o wykonywanie usług medycznych przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą, determinuje w efekcie prawidłowość tak zaprezentowanej wykładni prawa materialnego. Na takie rozumie zwrotu normatywnego „odpowiadających czynnościom”, czyli „tożsamymi z czynnościami”, wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 516/09 (publ. LEX nr 610310) i z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 2163/09 (publ. LEX nr 992279).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, że w tego rodzaju sprawach wątpliwości budzić musi stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji o tym, że czynności wykonywane przez „lekarza – przedsiębiorcę” na tym samym oddziale, na którym piastuje On funkcję Ordynatora nie zawierają się w zakresie czynności wykonywanych przez tę samą osobę na podstawie umowy o pracę. W założeniach faktycznych i poczynionych na ich podstawie rozważaniach Sądu I instancji nadmierne znaczenie przypisano definicji słowa „nadzór” wynikającej wyłącznie z języka prawniczego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego punktem wyjścia powinno stać się znaczenie tego słowa wypływające z języka etnicznego. Zgodnie zaś ze Słownikiem języka polskiego, pod. red. M. Szymczaka (PWN 1984, t. II, str. 255), poprzez nadzór rozumie się: „1. kontrola, opieka nad czymś; 2. zespół ludzi kontrolujących lub opiekujących się czymś”. Już z tego punktu widzenia wydaje się, że „nadzór nad działalnością fachową” może obejmować również czynności typowo lecznicze. Dodatkowo Sąd I instancji pominął potrzebę sięgnięcia w tym zakresie do zakresu obowiązków Ordynatora określonych w regulaminie organizacyjnym szpitala, w którym Wnioskodawca jest zatrudniony i w którym jednocześnie świadczy On usługi. Przyjmując określone założenia faktyczne Sąd I instancji pominął także reguły wykładni systemowej zewnętrznej i zaniechał ustalenia statusu ordynatora, wynikającego z rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. nr 151 poz. 896). Zgodnie zaś z pkt 5 załącznika do tego rozporządzenia, dla stanowiska ordynatora niezbędne jest posiadanie tytułu zawodowego lekarza lub lekarza dentysty i tytuł specjalisty lub specjalisty II stopnia w dziedzinie medycyny zgodnej z profilem oddziału lub w dziedzinie pokrewnej. To również wskazuje na to, że zakres obowiązków ordynatora jest szerszy i nie obejmuje jedynie czynności administracyjno-kierowniczych, ale przede wszystkim sprawowanie opieki nad czynnościami leczniczymi, statuując go tym samym pierwszym lekarzem na oddziale szpitalnym.

W dniu 11 lutego 2016 r. do tutejszego Organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1490/12 wraz z aktami sprawy.

W związku z powyższym, ponownemu rozpatrzeniu podlega złożony w dniu 16 maja 2012 r. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pismem z dnia 14 kwietnia 2016 r., Nr IPTPB1/415-300/12-3/16/DJD, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 14 kwietnia 2016 r. (data doręczenia 21 kwietnia 2016 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 26 kwietnia 2016 r. (data wpływu 2 maja 2016 r.), nadanym w dniu 28 kwietnia 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że począwszy od dnia 10 lutego 2009 r. w ramach umowy o pracę zawartej z Samodzielnym Szpitalem Wojewódzkim ......, ul. ....., wykonuje pracę na stanowisku Ordynatora Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii. Zgodnie z zakresem czynności jako Ordynator oddziału Wnioskodawca jest specjalistą z zakresu anestezjologii i intensywnej terapii, powoływanym drogą postępowania konkursowego, i podlegającym bezpośrednio Zastępcy Dyrektora ds. lecznictwa.

Do zadań Wnioskodawcy jako Ordynatora należy:

  • kierowanie pracą powierzonego Oddziału szpitalnego, Wnioskodawca odpowiada za sprawne funkcjonowanie Oddziału pod względem medycznym, administracyjnym i gospodarczym,
  • nadzorowanie działalności fachowej w zakresie anestezjologii i intensywnej terapii podległego personelu zatrudnionego w Oddziale,
  • właściwa obsada personelu fachowego zatrudnionego na podporządkowanych Mu stanowiskach pracy,
  • prowadzenie szkoleń i doszkalanie personelu zatrudnionego w Oddziale,
  • systematyczny nadzór nad przebiegiem specjalizacji lekarzy,
  • nadzór nad prawidłową i racjonalną gospodarką lekami w Oddziale, kontrola i podpisywanie receptariuszy, czuwanie nad właściwą ewidencją środków medycznych,
  • nadzór nad prawidłowym prowadzeniem dokumentacji statystycznej, zgodnie z wytycznymi w tym względzie oraz zgodnie z zarządzeniami Dyrektora Szpitala.

Wnioskodawca wskazał, że jako Ordynator ponosi całkowitą odpowiedzialność za leczenie chorych w Oddziale. W szczególności w zakresie leczenia jako Ordynator jest zobowiązany:

  • zorganizować pracę w Oddziale tak, żeby rozpoznanie można było postawić w jak najszybszym czasie,
  • dbać, aby chorzy w Oddziale byli leczeni zgodnie z postępem wiedzy lekarskiej oraz mieli zapewnioną ciągła opiekę lekarską,
  • informować Zastępcę Dyrektora d/s lecznictwa o przebiegu pracy Oddziału,
  • szkolić poprzez omawianie z lekarzami zatrudnionymi w Oddziale wybranych przypadków chorobowych, sposobu ustalania rozpoznania i metody leczenia,
  • wyznaczać starszego asystenta Oddziału do udziału w sekcjach anatomopatologicznych zmarłych z oddziału oraz analizować ewentualne niezgodności pomiędzy rozpoznaniem klinicznym i anatomopatologicznym, bądź uchybienia w przeprowadzonym leczeniu,
  • nadzorować, zgodnie z przepisami, przechowywanie środków odurzających do zaspokojenia bieżących potrzeb Oddziału i czuwać nad właściwą ewidencją i rozchodowaniem tych środków,
  • dokonywać wizyt lekarskich codziennie w godzinach ustalonych przy udziale lekarza dyżurnego, pielęgniarki oddziałowej i pielęgniarek dyżurnych,
  • dbać o to, aby historie chorób były prowadzone w sposób prawidłowy, oddający wierny obraz przebiegu choroby i poglądów zarówno w zakresie choroby jak i leczenia chorego,
  • w przypadku śmierci chorego bezzwłocznie przesłać historię choroby Zastępcy Dyrektora ds. lecznictwa,
  • w oznaczone dni i godziny informować osobiście lub przez wyznaczonego w tym celu asystenta, rodzinę o stanie zdrowia chorego, a w razie stwierdzenia stanu zagrażającego życiu lub w razie pogorszenia się stanu chorego dopilnować, aby została o tym zawiadomiona rodzina chorego lub jego opiekunowie,
  • czuwać nad stałym systematycznym doszkalaniem personelu Oddziału,
  • dbać o racjonalne wykorzystanie łóżek, zapewnienie koniecznych miejsc dla chorych przyjmowanych w czasie dyżuru,
  • czuwać nad zapewnieniem bezpieczeństwa chorych w Oddziale oraz kontrolować wykonywanie w tym przedmiocie zarządzeń.

Pozostałe przypisane Wnioskodawcy obowiązki i funkcje:

  • jako Ordynator jest bezpośrednim zwierzchnikiem personelu zatrudnionego w Oddziale,
  • wydaje opinie o podległym personelu oraz występuje z wnioskami w sprawie przyjmowania, zwalniania, awansowania i karania tego personelu,
  • wyznacza jako swego zastępcę jednego z podległych Mu starszych asystentów, ustalając jego zakres obowiązków na czas swej nieobecności,
  • kieruje pracą lekarzy zatrudnionych w Oddziale, czuwa nad pogłębianiem przez nich wiedzy oraz zabezpieczam terminowość przebiegu specjalizacji, po zapewnieniu prawidłowej pracy Oddziału,
  • pogłębia swą wiedzę medyczną i z zakresu szpitalnictwa oraz zapoznaje się z zasadami administracji i gospodarki szpitalnej,
  • przeprowadza w oparciu o dane statystyczne okresowe analizy chorobowości i przyczyn zgonów,
  • dba o stałe utrzymanie Oddziału w należytym stanie pod względem sanitarno-higienicznym i porządkowym,
  • nadzoruje pracę fachową i administracyjną podległych pielęgniarek w zakresie prowadzenia gospodarki materiałowej i gospodarki lekami,
  • niezwłocznie powiadamia Zastępcę Dyrektora d/s lecznictwa o każdym przyjętym chorym, co do którego zachodzi podejrzenie, że jest wynikiem przestępstwa,
  • sprawuje nadzór specjalistyczny nad poziomem udzielonych świadczeń profilaktyczno-leczniczych, ocenia kwalifikacje pracowników medycznych, organizuje i prowadzi szkolenia pracowników medycznych, łącznie ze specjalizacją lekarzy asystentów.

Wnioskodawca wskazał, że czynności wykonywane dla pracodawcy w ramach umowy na udzielanie świadczeń zdrowotnych w Oddziale Anestezjologii i Intensywnej Terapii nie odpowiadają czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy, ponieważ przedmiotem tej umowy jest:

  • udzielanie świadczeń zdrowotnych polegających na świadczeniu obsługi medycznej,
  • uczestniczenie w:
    • pobieraniu komórek, tkanek i narządów od dawcy, u którego stwierdzono śmierć mózgu lub zgon wskutek nieodwracalnego zatrzymania krążenia,
    • czynnościach związanych z pobieraniem szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej;
  • świadczenie 24-godzinnych dyżurów medycznych,
  • prowadzenie sprawozdawczości statystycznej w wyżej wymienionym zakresie,
  • przekazywanie informacji o realizacji przyjętych zamówień,
  • sporządzanie dziennych raportów z wykonanej pracy i przekazywanie ich kierownikowi komórki organizacyjnej.

Zgodnie z załącznikiem do tej umowy, zadaniem głównym Wnioskodawcy jest czynne uczestniczenie w procesie leczenia i diagnozowania chorego, tj:

  • sprawowanie bezpośredniej opieki nad pacjentami,
  • zapoznawanie się na bieżąco z informacjami dotyczącymi stanu zdrowia pacjentów,
  • wykonywanie usług medycznych z należytą starannością,
  • rzetelne prowadzenie dokumentami medycznej,
  • zgodne z przepisami przechowywanie środków odurzających,
  • przestrzeganie tajemnicy danych osobowych,
  • przestrzeganie praw pacjenta,
  • przestrzeganie wewnętrznych aktów normatywnych,
  • przestrzeganie tajemnicy służbowej i zawodowej,
  • informowanie przełożonego o wszelkich ważniejszych wydarzeniach,
  • współpraca z bezpośrednim przełożonym.
W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1915/13 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1490/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości opodatkowania podatkiem liniowym dochodów uzyskiwanych z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 3:

  • stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
  • pozarolnicza działalność gospodarcza.

Podział ten ma istotny wpływ nie tylko na sposób prowadzenia dokumentacji finansowej, ustalenie podstawy opodatkowania, ale także na sposób opodatkowania i jego wysokość.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy – w myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy – uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

  1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
  2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

-prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9

Jednocześnie, stosownie do art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
  2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;
  3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Stosownie do zapisu art. 9a ust. 1 powołanej ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Na podstawie art. 30c ust. 1 ww. ustawy, podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 lub ust. 7, z zastrzeżeniem art. 29, 30, 30d, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Deklarując wybór 19% podatku liniowego podatnik musi uwzględnić przesłanki określone w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 9a ust. 3 ww. ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym - w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek.

Jak wynika z przytoczonych przepisów, co do zasady, możliwość opodatkowania dochodów zgodnie z zasadami określonymi w art. 30c ww. ustawy jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te są tożsame z czynnościami, które podatnik wykonywał, bądź wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy.

Istotnym na gruncie przedmiotowej sprawy jest zatem zdefiniowanie jaki jest zakres obowiązków Wnioskodawcy w ramach stosunku pracy – jako Ordynatora, a jakie czynności wykonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej,

Wobec powyższego, należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (Dz. U. z 2011 r., Nr 277, poz. 1634, z późn. zm.). Przepis art. 2 ust. 1 tejże ustawy stanowi, że wykonywanie zawodu lekarza polega na udzielaniu przez osobę posiadającą wymagane kwalifikacje, potwierdzone odpowiednimi dokumentami, świadczeń zdrowotnych, w szczególności: badaniu stanu zdrowia, rozpoznawaniu chorób i zapobieganiu im, leczeniu i rehabilitacji chorych, udzielaniu porad lekarskich, a także wydawaniu opinii i orzeczeń lekarskich.

Natomiast, w świetle art. 32e ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r., Nr 14, poz. 89, z późn. zm.), przez usługi medyczne należy rozumieć świadczenia zdrowotne i związane z ich udzielaniem usługi. Z kolei, świadczeniem zdrowotnym, w myśl art. 3 tejże ustawy są działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest lekarzem anestezjologiem. Od dnia 6 stycznia 2009 r. prowadzi działalność gospodarczą - Prywatny Gabinet Lekarski. Od początku działalności gospodarczej Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach ogólnych w formie 19% - go podatku liniowego.

Równocześnie od dnia 10 lutego 2009 r. w ramach umowy o pracę zawartej pomiędzy Samodzielnym Szpitalem Wojewódzkim ...., a Wnioskodawcą, wykonuje On pracę na stanowisku Ordynatora Oddziału Anestezjologii i Intensywnej Terapii. Umowa ta została zawarta na okres od dnia 10 lutego 2009 r. do dnia 9 lutego 2015 r.

Zgodnie z zakresem czynności jako Ordynator oddziału Wnioskodawca jest specjalistą z zakresu anestezjologii i intensywnej terapii, powoływanym drogą postępowania konkursowego, i podlegającym bezpośrednio Zastępcy Dyrektora ds. lecznictwa.

Wnioskodawca wskazał, że czynności wykonywane dla pracodawcy w ramach umowy na udzielanie świadczeń zdrowotnych w Oddziale Anestezjologii i Intensywnej Terapii nie odpowiadają czynnościom wykonywanym w ramach stosunku pracy.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, wśród obowiązków Wnioskodawcy, jako Ordynatora Oddziału jest kierowanie pracą powierzonego Oddziału szpitalnego, nadzorowanie działalności fachowej, nadzór nad gospodarką lekami w Oddziale, nadzór nad prawidłowym prowadzeniem dokumentacji statystycznej oraz całkowita odpowiedzialność za leczenie chorych w Oddziale. Natomiast w ramach umowy na udzielanie świadczeń zdrowotnych na tym samym Oddziale świadczy On usługi obsługi medycznej obejmujące czynne uczestniczenie w procesie leczenia i diagnozowania pacjentów, uczestniczy w pobieraniu komórek, tkanek i narządów od dawcy, u którego stwierdzono śmierć mózgu, uczestniczy w czynnościach związanych z pobieraniem szpiku i komórek krwiotwórczych krwi obwodowej, świadczy 24-godzinne dyżury medyczne, uczestniczy czynnie w procesie leczenia i diagnozowania chorego.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, że jeżeli w istocie - jak wskazano we wniosku - czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach stosunku pracy jako Ordynatora, nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje On na podstawie umowy na udzielanie świadczeń zdrowotnych (w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej), to nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższego, Wnioskodawca może w dalszym ciągu korzystać z formy opodatkowania swoich przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym, wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ....., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi– Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach– art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.