IPPP3/4512-4/16-3/JŻ | Interpretacja indywidualna

Określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do zwrotu podatku naliczonego zapłaconego w Polsce
IPPP3/4512-4/16-3/JŻinterpretacja indywidualna
  1. działalność gospodarcza
  2. miejsce wykonywania działalności
  3. odliczenie podatku
  4. podatek od towarów i usług
  5. podatnik
  6. zwrot podatku
  1. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe -> Odliczenie i zwrot podatku -> Odliczenie podatku
  2. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe -> Odliczenie i zwrot podatku -> Zwrot podatku
  3. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Podatnicy i płatnicy -> Inne grupy podatników
  4. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Podatnicy i płatnicy -> Podatnicy

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2015 r. (data wpływu 4 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 18 stycznia 2016 r. (data wpływu 20 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do zwrotu podatku naliczonego zapłaconego w Polsce – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 stycznia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz prawa do zwrotu podatku naliczonego zapłaconego w Polsce. Wniosek Strony został uzupełniony w dniu 18 stycznia 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 20 stycznia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem prawa niemieckiego, prowadzącym działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wysokiej jakości przemysłowego sztucznego jedwabiu. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Niemczech, natomiast nie jest zarejestrowana do celów VAT w Polsce.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka nawiązała współpracę z podmiotem polskim (dalej: „Podwykonawca”), któremu zleciła wykonywanie jednego z etapów produkcji sztucznego jedwabiu, tj. proces tkania przędzy jedwabnej. Czynności te dokonywane są na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy produkcji na zlecenie („toll manufacturing contract”) (dalej: „Kontrakt”).

Obecnie, zgodnie z postanowieniami Kontraktu, zlecone przez Spółkę procesy odbywają się w halach produkcyjnych należących do Podwykonawcy, które na podstawie odrębnej umowy są wynajmowane przez Spółkę. Wszystkie zlecone czynności są wykonywane wyłącznie przez pracowników zatrudnionych przez Podwykonawcę, zaś pracownicy Spółki w żaden sposób w nich nie uczestniczą.

W ramach współpracy, Spółka udostępnia Podwykonawcy - na podstawie umowy najmu - maszyny służące do wykonywania zleconych mu czynności związanych z procesem wicia i przędzenia włókien (podatek należny z tytułu tych czynności rozliczany jest przez nabywcę stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Wnioskodawca zapewnia także Podwykonawcy półprodukty, na których wykonywane są zlecone mu czynności, wytworzone na wcześniejszych etapach produkcji.

Półprodukty te są przemieszczane do Polski z terytorium Niemiec (jako towary własne Spółki), przy czym przemieszczenie to nie stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT. Przez cały okres wykonywania prac przez Podwykonawcę półprodukty te stanowią własność Spółki.

Podwykonawca z tytułu wykonywania zleconych czynności otrzymuje wynagrodzenie, którego wysokość kalkulowana jest za pomocą metody „koszt plus”.

Po zakończeniu etapu produkcyjnego wykonywanego przez Podwykonawcę, powstałe w wyniku tego procesu półprodukty są dostarczane do zakładów produkcyjnych Spółki na terytorium Niemiec, gdzie podlegają kolejnym etapom produkcji.

Następnie, gotowe produkty są sprzedawane przez Wnioskodawcę do nabywców na terenie całej Europy, w tym także do Polski. Proces sprzedaży jest w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. Podwykonawca nie wykonuje żadnych czynności związanych ze sprzedażą produktów Spółki, jak i usług marketingowych na jej rzecz.

Realizowana w Polsce część procesu produkcji jest nadzorowana przez polską spółkę powiązaną z Wnioskodawcą (dalej: „Spółka powiązana”). Spółka ta zatrudnia dwóch pracowników, przy czym tylko jeden z nich wykonuje swoje obowiązki w Polsce. Pracownicy Spółki powiązanej nie mają żadnych uprawnień do działania w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy a także nie są uprawnieni do bezpośredniej interwencji w czynności wykonywane przez Podwykonawcę. Wykonują oni wyłącznie czynności związane z kontrolą procesu produkcyjnego oraz wytworzonych przez Podwykonawcę półproduktów pod względem ich zgodności z wymogami jakościowymi określonymi w Kontrakcie, a następnie przedkładają raporty z przeprowadzonych czynności kontrolnych Spółce.

Za świadczone przez Spółkę powiązaną usługi otrzymuje ona wynagrodzenie kalkulowane na zasadzie „koszt plus”.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza zwiększyć wolumen produkcji. W związku z tym, planuje zakup dwóch hal produkcyjnych w Polsce, które - po przeprowadzeniu niezbędnych prac adaptacyjnych - udostępni nieodpłatnie Podwykonawcy w celu wykonywania zleconych mu czynności. Ponadto, Spółka zakupi również dodatkowe maszyny produkcyjne, które zostaną przekazane Podwykonawcy do korzystania na zasadach analogicznych do obowiązujących obecnie (tj. na podstawie odrębnych umów najmu, bez przejścia prawa własności na Podwykonawcę).

Dostawa hal oraz wykonanie niektórych prac adaptacyjnych będą podlegały opodatkowaniu polskim VAT. Ponadto, Spółka może ponieść dodatkowe wydatki związane z przystosowaniem hal, które także mogą być opodatkowane VAT w Polsce.

Stosowany dotychczas schemat produkcji pozostanie niezmieniony. Tak jak dotychczas, na terytorium Polski odbywać się będzie wyłącznie jeden etap procesu produkcyjnego. Wchodzące w jego skład czynności będą w całości wykonywane przez Podwykonawcę. Po ich zakończeniu powstałe półprodukty są przemieszczane do Niemiec w celu dokonania dalszej obróbki. Pracownicy Spółki nie będą w żaden sposób zaangażowani w wykonywane w Polsce czynności produkcyjne, zaś wszelka sprzedaż wytworzonych wyrobów będzie dokonywana z terytorium Niemiec.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy opisane powyżej działania, które Spółka zamierza podjąć w związku z planowanym zwiększeniem wolumenu produkcji tj. zakup nieruchomości i dodatkowego sprzętu będą prowadziły do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce...
  2. Czy Spółka będzie uprawniona do wystąpienia o zwrot podatku naliczonego zapłaconego w Polsce na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz przepisów Rozporządzenia o zwrocie...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup hal produkcyjnych i dodatkowego sprzętu nie będzie prowadził do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia.

Ad 2)

W ocenie Spółki, z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski oraz niedokonywanie przez Spółkę w Polsce sprzedaży innej niż świadczenie usług, w stosunku do których podatnikiem, zgodnie z art. 17 ustawy o VAT, jest nabywca, będzie jej przysługiwało prawo do wystąpienia o zwrot podatku naliczonego zapłaconego w Polsce w związku z nabyciem hal, usług adaptacyjnych oraz innymi wydatkami związanymi z planowanymi działaniami, w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz przepisy Rozporządzenia o zwrocie.

Ad 1)

Ustawa o VAT ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Wyjaśnienie tego terminu zawarte jednak zostało w Rozporządzeniu UE, mającym bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich.

Zgodnie z Artykułem 11 ww. Rozporządzenia, pod pojęciem „stałego miejsca prowadzenia działalności” należy rozumieć dowolne miejsce, inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio - odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności, bądź świadczenie usług, które wykonuje.

Powyższa definicja stanowi usankcjonowanie ukształtowanej linii orzeczniczej prezentowanej w zakresie stałego miejsca prowadzenia działalności przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Warto tu przywołać m.in. orzeczenie z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie Gunter Berkholz przeciwko Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (168/84), w którym TSUE wskazał, iż aby miejsce, w którym podatnik wykonuje działalność gospodarczą można było uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności, muszą być łącznie spełnione następujące warunki: (i) miejsce to musi się charakteryzować pewną minimalną skalą działalności oraz (ii) muszą być w nim stale obecne zasoby ludzkie oraz techniczne konieczne do wykonywania działalności.

Podobnie w wyroku w sprawie C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, Trybunał orzekł, że: „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (...)”.

Z kolei w wyroku z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie ARO Lease BV przeciwko Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondememingen te Amsterdam (G-190/95), TSUE podkreślił, że stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w sposób niezależny. Oznacza to zdaniem TSUE, że takie stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość (i) sporządzania umów bądź (ii) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym. Analogiczne stanowisko TSUE zajął także w wyroku z dnia 7 maja 1998 r. w sprawie Lease Plan Luxembourg SA przeciwko Belgische Staat (C-390/96).

Tak więc, w świetle regulacji Rozporządzenia UE oraz orzecznictwa TSUE, ze stałym miejscem prowadzenia działalności mamy do czynienia w przypadku, gdy:

  • w danym miejscu istnieje stałe zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej;
  • działalność prowadzona w tym miejscu charakteryzuje się określonym stopniem stałości;
  • istniejące zaplecze umożliwia prowadzenie działalności w sposób niezależny (niezależność decyzyjna).

Przy czym, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest przy tym spełnienie wszystkich powyższych przesłanek. W przypadku, gdy chociażby jedno z ww. kryteriów nie jest spełnione, nie można uznać, że obecność danego podmiotu na terytorium państwa członkowskiego nosi znamiona stałego miejsca prowadzenia działalności.

Tożsame stanowisko prezentują polskie organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Tytułem przykładu można tu wskazać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3334/12), w którym sąd jako trzy zasadnicze kryteria przesądzające o istnieniu stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej wskazał: „1) stałość, 2) niezależność, 3) istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych”, zaznaczając jednocześnie, iż „wszystkie one muszą wystąpić łącznie, zatem brak którejkolwiek z tych cech wyklucza istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób także rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej. Powstanie takiego miejsca w każdym przypadku stanowi bowiem rezultat wykonywanej przez podatnika działalności. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Ponadto, działalnością gospodarczą są również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższą definicję, w ocenie Spółki, należy uznać, iż określony podmiot będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu znajdującej się na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Innymi słowy, dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności, znajdująca się w Polsce infrastruktura techniczna oraz zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywanymi na terytorium kraju czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc powyższe do przedstawionego w niniejszym wniosku opisu stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, iż zasoby jakie Spółka będzie posiadać w Polsce nie będą pozwalały na przyjęcie, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego, na terytorium Polski ma miejsce wyłącznie jeden etap procesu produkcyjnego. Powstałe w jego wyniku produkty nie stanowią wyrobu finalnego, który mógłby być przedmiotem sprzedaży. Po zakończeniu procesu przędzenia, wytworzone w Polsce półprodukty są przemieszczane do Niemiec, gdzie mają miejsce dalsze fazy produkcji. Dopiero w efekcie tych działań powstaje produkt końcowy, który jest przez Wnioskodawcę sprzedawany do nabywców. W konsekwencji — zasadnicza część procesu produkcyjnego jak również cała dystrybucja towarów Spółki jest dokonywana poza Polską. Czynności wykonywane w Polsce mają zaś wyłącznie charakter pomocniczy, służący działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Niemiec. Ponadto, w Niemczech znajduje się także zarząd Spółki i podejmowane są wszelkie decyzje dotyczące jej działalności.

Należy przy tym podkreślić, iż po wprowadzeniu przez Spółkę planowanych działań zmierzających do zwiększenia wolumenu produkcji, zakres czynności wykonywanych w Polsce nie ulegnie zmianie. W dalszym ciągu, na terytorium kraju odbywać się będzie wyłącznie jeden etap produkcji, wspomagający procesy wykonywane przez Spółkę w Niemczech, mające na celu wytworzenie wyrobu gotowego a następnie jego sprzedaż.

Mając więc na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, odbywający się na terytorium kraju wycinek procesu produkcyjnego, wykonywany na zlecenie Spółki przez Podwykonawcę w ramach usług produkcji zleconej — zarówno obecnie jak i po wprowadzeniu zamierzonych zmian — nie może być postrzegany jako prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w Polsce.

Za działalność gospodarczą Spółki należy natomiast uznać najem na rzecz Podwykonawcy maszyn służących do wykonywania zleconych mu czynności związanych z procesem wicia i przędzenia włókien. Czynności te nie stanowią przy tym istotnej części działalności gospodarczej Spółki, lecz mają charakter działań pomocniczych, mających służyć działalności w zakresie produkcji i dystrybucji przemysłowego sztucznego jedwabiu, prowadzonej przez Spółkę na terytorium Niemiec. Ponadto, zdaniem Spółki, zasoby posiadane przez nią w Polsce w związku z usługami najmu maszyn również nie będą pozwalały na przyjęcie, iż w odniesieniu do tych usług Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Analizując sytuację Spółki z perspektywy przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nakreślonych w definicji zawartej w Rozporządzeniu UE oraz orzecznictwie Trybunału sprawiedliwości zauważyć należy, iż Wnioskodawca nie posiada i nie będzie posiadać w Polsce wymaganych dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności zasobów personalnych. Spółka nie zatrudnia bowiem na terytorium Polski żadnych pracowników, żaden z pracowników Spółki zatrudniony w Niemczech nie został również oddelegowany do Polski w związku z wykonywanymi tu przez Wnioskodawcę czynnościami. Wszelkie prace związane z procesem wicia i przędzenia włókien są wykonywane przez pracowników Podwykonawcy, w ramach usług produkcji zleconej, świadczonych przez ten podmiot na rzecz Spółki. Warto przy tym zaznaczyć, iż zwierzchnictwo nad tymi osobami sprawuje w całości Podwykonawca, Wnioskodawca nie posiada nad nimi żadnego władztwa i nie może nimi w żaden sposób dysponować.

Ponadto, Spółka nie posiada w Polsce żadnego zaplecza personalnego zajmującego się obsługą najmu. Wszelkie decyzje dotyczące najmu sprzętu są podejmowane przez odpowiednich pracowników w państwie siedziby Wnioskodawcy, tj. w Niemczech.

Za zasoby osobowe Wnioskodawcy w Polsce nie można również uznać pracowników Spółki powiązanej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, spośród dwóch zatrudnionych przez ten podmiot osób, wyłącznie jedna wykonuje powierzone jej zadania na terytorium Polski, przy czym czynności te są wykonywane w ramach usług kontroli procesu produkcyjnego świadczonych na rzecz Wnioskodawcy. Pracownik ten nie posiada żadnych uprawnień do działania w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy a także nie jest uprawniony do bezpośredniej interwencji w czynności wykonywane przez Podwykonawcę. Wykonuje on wyłącznie czynności związane z kontrolą procesu produkcyjnego oraz wytworzonych przez Podwykonawcę półproduktów, a następnie przedkłada raporty opisujące wyniki przeprowadzonych czynności kontrolnych Spółce.

Po podjęciu przez Spółkę działań zmierzających do zwiększenia wolumenu produkcji powyższe rozwiązanie nie ulegnie zmianie. Tak jak dotychczas, Spółka nie będzie zatrudniać pracowników w Polsce. Wszelkie czynności związane z częścią procesu produkcyjnego mającą miejsce w Polsce będą wykonywane przez Podwykonawcę - poprzez zatrudnione przez ten podmiot osoby, zaś kontrola procesu produkcyjnego będzie w dalszym ciągu prowadzona przez pracowników Spółki powiązanej. Spółka nadal nie będzie także posiadała w Polsce żadnego zaplecza personalnego zajmującego się obsługą najmu. Nie zmieni się także zakres uprawnień Wnioskodawcy do dysponowania pracownikami Podwykonawcy czy Spółki powiązanej. W konsekwencji, również po przeprowadzeniu zmian zmierzających do zwiększenia wolumenu produkcji, Spółka nie będzie dysponowała zasobami personalnymi w stopniu wymaganym dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Czynnikiem, który ulegnie zmianie będą posiadane przez Spółkę w Polsce zasoby techniczne. W wyniku działań prowadzących do zwiększenia wolumenu produkcji, Wnioskodawca nabędzie bowiem hale produkcyjne oraz dodatkowe maszyny, które będą wykorzystywane przez Podwykonawcę świadczącego na rzecz Spółki usługi produkcyjne. Niemniej, jak wynika z regulacji Rozporządzenia UE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dysponowanie wyłącznie zasobami technicznymi, bez odpowiednich zasobów personalnych, nie może prowadzić do uznania, że podatnik posiadający te zasoby ma w danym państwie stałe miejsce prowadzenia działalności.

Odnosząc się do kolejnego kryterium warunkującego powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności - warunku stałości - należy wskazać, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego, „stały” to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Oznacza to, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania zasobów, które pozwala na uznanie, iż działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy, lecz stały, ciągły.

Niewątpliwie, hale produkcyjne, które zamierza nabyć wnioskodawca mają charakter zasobów stałych. Przemawia za tym zarówno ich forma (nieruchomość) jak i tytuł prawny, w oparciu o który Spółka będzie nimi dysponować (własność). Z kolei zaangażowanie w czynności wykonywane w Polsce maszyn należących do Wnioskodawcy nie będzie, zdaniem Spółki, posiadać przymiotu stałości. Maszyny te będą bowiem wykorzystywane w Polsce i udostępniane Podwykonawcy jedynie czasowo, w związku z zawartym z Podwykonawcą Kontraktem i na okres jego trwania. Po jego zakończeniu, umowa najmu zostanie rozwiązana a maszyny zostaną przez Spółkę przemieszczone na terytorium Niemiec.

W tym kontekście, w ocenie Spółki, nie sposób uznać, iż będzie on prowadzić w Polsce działalność gospodarczą w sposób stały. Jak już wskazywano powyżej, posiadane przez Spółkę zasoby będą służyły przede wszystkim działalności wykonywanej przez Wnioskodawcę w Niemczech. Działalność prowadzona w Polsce będzie zaś mieć charakter wyłącznie pomocniczy, akcesoryjny, co z natury rzeczy wyklucza jej stałość. Jednocześnie, wyłącznie część zasobów technicznych jakie Wnioskodawca będzie posiadać w Polsce można uznać za stałe. Pozostała ich część będzie natomiast wykorzystywana w Polsce wyłącznie czasowo, w sposób przemijający. Co więcej, Spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski stałego (ani jakiegokolwiek innego) zaplecza personalnego, pozwalającego jej na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób permanentny. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż kryterium stałości prowadzenia działalności nie może w rozpatrywanym przypadku zostać uznane za spełnione.

Dodatkowo, należy także podkreślić, iż w świetle przepisów Rozporządzenia UE oraz orzecznictwa TSUE, poza opisanymi powyżej przesłankami, stałe miejsce prowadzenia działalności musi mieć możliwość prowadzenia działalności w sposób niezależny. Niezależność ta przejawia się w możliwości (a) zawierania umów bądź (b) podejmowania decyzji o charakterze zarządczym przez takie stałe miejsce prowadzenia działalności.

Jak natomiast zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników i nie posiada jakichkolwiek innych osób, które byłyby upoważnione do reprezentowania Wnioskodawcy i występowania w jego imieniu. W szczególności, Wnioskodawca nie posiada w Polsce jakichkolwiek osób bądź organów, które byłyby uprawnione do podejmowania wiążących decyzji o charakterze zarządczym dotyczących działalności Spółki, w tym na przykład do zawierania umów z kontrahentami. Wszystkie decyzje związane z działalnością Spółki są podejmowane na terytorium Niemiec.

Co więcej, czynności które są wykonywane na terytorium Polski mają charakter pomocniczy w stosunku do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na terytorium Niemiec (tj. sprzedaż / dystrybucja towarów) i jako takie nie wypełniają znamion niezależności. Czynności te - z uwagi na ich ścisłe powiązanie z działalnością Spółki w Niemczech, są całkowicie zależne od tej działalności. Kształt i forma czynności podejmowanych przez Spółkę w Polsce jest bezpośrednim wynikiem decyzji zarządczych dotyczących działalności Spółki podejmowanych na terytorium Niemiec.

Powyższe pozostanie aktualne również po wdrożeniu przez Spółkę opisanych w niniejszym wniosku zmian zmierzających do zwiększenia wolumenu produkcji. W konsekwencji, zdaniem Spółki, nie można uznać, iż czynności podejmowane na terenie Polski mają lub będą miały charakter niezależnej działalności gospodarczej, co wyklucza możliwość uznania, iż Wnioskodawca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Podsumowując powyższe rozważania, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, iż nie zostały łącznie spełnione wszystkie wymagane do tego przesłanki, nie można uznać, że Spółka będzie posiadać stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Stanowisko takie potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane w imieniu Ministra Finansów. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji podatkowej z dnia 22 stycznia 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1155/14-2/JŻ), odnoszącej się do stanu faktycznego zbliżonego do zdarzenia przyszłego opisanego przez Spółkę, wskazał, że: „Wnioskodawca po wybudowaniu hali produkcyjno-magazynowej i wydzierżawieniu tej hali spółce S. w ramach opisanego docelowego modelu działalności nie będzie posiadał na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca na terytorium Polski posiada zasoby techniczne, w postaci hali produkcyjno-magazynowej, będącej własnością Spółki, przy wykorzystaniu której świadczy usługi dzierżawy, jednak na powyższe stwierdzenie o braku stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce wskazuje brak personelu zatrudnionego w Polsce, jak również pracowników oddelegowanych z Niemiec, zajmujących się obsługą dzierżawy hali produkcyjno-magazynowej Wnioskodawcy. Jak wskazał Wnioskodawca, wszystkie decyzje strategiczne związane z dzierżawą hali dokonywane będą przez zarząd i uprawnionych pracowników Spółki w Niemczech. Utrzymanie i administrowanie halą będzie natomiast należało do dzierżawcy.” Ponadto, organ wskazał również, iż „nie zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria: posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce ciągła obecności ludzkich zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. W związku z tym, nie zostanie również spełnione kryterium istnienia ścisłego związku pomiędzy personelem, a dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które przesądza o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Na konieczność łącznego spełnienia przesłanek powodujących powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności wskazuje także Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN). Stwierdzono w niej, iż podmiot niemiecki nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności „pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnymi i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech. Tym samym, kontrahent niemiecki nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, ponieważ w przedmiotowej sprawie nie zostały łącznie spełnione wszystkie wymienione wcześniej przesłanki powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Natomiast w interpretacji indywidualnej wydanej 31 grudnia 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP3/443-987/14-2/JF) wskazano: „w przypadku nabycia nieruchomości a następnie świadczenia usługi najmu powierzchni w zakupionej nieruchomości Wnioskodawca w Polsce będzie posiadał własne zaplecze techniczne w postaci nieruchomości mającej być przedmiotem nabycia i w dalszej kolejności wynajmu. Wnioskodawca jednakże nie będzie posiadał w Polsce własnego zaplecza personalnego. Wnioskodawca nie będzie posiadał w Polsce biura ani też nie będzie zatrudniał w Polsce pracowników. Jak wynika ze stanu faktycznego, zasadniczo czynności związane z nabywaną nieruchomością będą wykonywane przez podwykonawców i okresowo przez Spółkę Zarządzającą - pracownicy Spółki Zarządzającej mogą okresowo przebywać w Polsce w związku z posiadanymi lub planowanymi do nabycia nieruchomościami lub innymi okresowymi wizytami (np. w celu odbycia negocjacji z dotychczasowymi właścicielami nieruchomości lub w celu bieżącego nadzoru nad nieruchomością). Zatem w przedmiotowym przypadku działalność związana z planowanym najmem nieruchomości na terenie Polski nie charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego do uznania, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Należy zaznaczyć, że Wnioskodawca nie posiada zaplecza personalnego, które umożliwiałoby mu niezależne prowadzenie działalności gospodarczej. Wnioskodawca poza zapewnieniem zaplecza technicznego w postaci nieruchomości, które mają być wynajmowane, sam nie wykonuje żadnych czynności związanych z prowadzoną działalnością polegającą na wynajmie. Czynności związane z prowadzoną działalnością wykonuje nabywając usługi od podwykonawców czy Spółki Zarządzającej.

W świetle powyższego nie ma wątpliwości, że samo posiadanie określonych składników majątkowych w Polsce oraz wynajem lub dzierżawa części z nich na rzecz kontrahenta nie prowadzi do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Dla uznania, że mamy do czynienia ze stałym miejscem prowadzenia działalności niezbędne jest bowiem łączne posiadanie w danym miejscu zasobów ludzkich i technicznych, które umożliwiłyby prowadzenie w tym miejscu działalności gospodarczej w sposób stały i niezależny. W przypadku Spółki warunki te nie zostały spełnione.

Ad 2)

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 zwrot podatku na zasadach przewidzianych w art. 89 ustawy o VAT oraz przepisach Rozporządzenia o zwrocie przysługuje m.in. podmiotom nieposiadąjącym w Polsce siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu oraz niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju.

Tak więc w przypadku podmiotów posiadających osobowość prawną, dla nabycia uprawnienia do uzyskania zwrotu VAT w oparciu o wskazane powyżej regulacje, konieczne jest spełnienie dwóch zasadniczych warunków:

  • brak na terytorium Polski siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych;
  • niedokonywanie sprzedaży na terytorium kraju.

Jednocześnie, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia o zwrocie przewiduje określone przypadki, w których podmioty zagraniczne, pomimo dokonywania określonych rodzajów sprzedaży na terytorium Polski mogą ubiegać się o zwrot podatku. Jedną z takich sytuacji jest przypadek, gdy podmiot zagraniczny dokonuje w Polsce wyłącznie dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca.

Stosownie zaś do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, na rzecz usługobiorcy będącego podatnikiem podatku od towarów i usług, podatnikiem jest nabywca tych towarów. Jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia podatku zarówno należnego jak i naliczonego z tytułu tej dostawy, na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Odnosząc przywołane powyżej regulacje do stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku uznać zatem należy, iż Spółka będzie spełniać podstawowe przesłanki ubiegania się o zwrot VAT na podstawie art. 89 ustawy o VAT oraz przepisów Rozporządzenia o zwrocie.

Wnioskodawca nie ma bowiem w Polsce siedziby działalności gospodarczej. Ponadto, jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, Spółka nie ma w Polsce również stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego dokonywano transakcji gospodarczych. Tym samym spełnia pierwszy ze wskazanych powyżej warunków ubiegania się o zwrot.

Jednocześnie, z uwagi na brak stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce, świadczone przez Spółkę usługi najmu maszyn na rzecz Podwykonawcy spełniają przesłanki określone w art. 17 ustawy o VAT. Tym samym, podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT z ich tytułu jest polski nabywca (Podwykonawca).

Jednocześnie, poza tymi usługami Spółka nie dokonuje na terytorium Polski żadnej sprzedaży w rozumieniu art. 2 ust 22 ustawy o VAT. W konsekwencji spełniony jest także drugi z wymienionych powyżej warunków ubiegania się o zwrot VAT zgodnie z art. 89 ustawy o VAT oraz przepisów Rozporządzenia o zwrocie.

A zatem, mając na uwadze powyższe uznać należy, iż - przy założeniu, że spełnione zostaną także pozostałe warunki wskazane w art. 89 ustawy o VAT oraz w przepisach Rozporządzenia o zwrocie — Spółka będzie uprawniona do wystąpienia o zwrot podatku naliczonego zapłaconego w Polsce w związku z nabyciem hal, usług adaptacyjnych oraz innymi wydatkami związanymi z planowanymi działaniami, w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz przepisy Rozporządzenia w sprawie zwrotu.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie, że zaprezentowane przez nią stanowisko jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
  2. usługobiorcą jest:
    1. w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    2. w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku dostawy towarów innych niż gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
  2. nabywcą jest:
    1. w przypadku nabycia gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4,
    2. w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana zgodnie z art. 97 ust. 4,
  3. dostawa towarów nie jest dokonywana w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, podmiot prawa niemieckiego, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nawiązał współpracę z podmiotem polskim, któremu zlecił wykonywanie jednego z etapów produkcji sztucznego jedwabiu, tj. proces tkania przędzy jedwabnej. Czynności te dokonywane są na podstawie zawartej pomiędzy stronami umowy produkcji na zlecenie.

Obecnie, zgodnie z postanowieniami Kontraktu, zlecone przez Spółkę procesy odbywają się w halach produkcyjnych należących do Podwykonawcy, które na podstawie odrębnej umowy są wynajmowane przez Spółkę. Wszystkie zlecone czynności są wykonywane wyłącznie przez pracowników zatrudnionych przez Podwykonawcę, zaś pracownicy Spółki w żaden sposób w nich nie uczestniczą.

W ramach współpracy, Spółka udostępnia Podwykonawcy - na podstawie umowy najmu - maszyny służące do wykonywania zleconych mu czynności związanych z procesem wicia i przędzenia włókien. Wnioskodawca zapewnia także Podwykonawcy półprodukty, na których wykonywane są zlecone mu czynności, wytworzone na wcześniejszych etapach produkcji.

Półprodukty te są przemieszczane do Polski z terytorium Niemiec (jako towary własne Spółki), przy czym przemieszczenie to nie stanowi dla Spółki wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Przez cały okres wykonywania prac przez Podwykonawcę półprodukty te stanowią własność Spółki.

Podwykonawca z tytułu wykonywania zleconych czynności otrzymuje wynagrodzenie, którego wysokość kalkulowana jest za pomocą metody „koszt plus”.

Po zakończeniu etapu produkcyjnego wykonywanego przez Podwykonawcę, powstałe w wyniku tego procesu półprodukty są dostarczane do zakładów produkcyjnych Spółki na terytorium Niemiec, gdzie podlegają kolejnym etapom produkcji.

Następnie, gotowe produkty są sprzedawane przez Wnioskodawcę do nabywców na terenie całej Europy, w tym także do Polski. Proces sprzedaży jest w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. Podwykonawca nie wykonuje żadnych czynności związanych ze sprzedażą produktów Spółki jak i usług marketingowych na jej rzecz.

Realizowana w Polsce część procesu produkcji jest nadzorowana przez polską spółkę powiązaną z Wnioskodawcą. Spółka ta zatrudnia dwóch pracowników, przy czym tylko jeden z nich wykonuje swoje obowiązki w Polsce. Pracownicy Spółki powiązanej nie mają żadnych uprawnień do działania w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy a także nie są uprawnieni do bezpośredniej interwencji w czynności wykonywane przez Podwykonawcę. Wykonują oni wyłącznie czynności związane z kontrolą procesu produkcyjnego oraz wytworzonych przez Podwykonawcę półproduktów pod względem ich zgodności z wymogami jakościowymi określonymi w Kontrakcie, a następnie przedkładają raporty z przeprowadzonych czynności kontrolnych Spółce.

Za świadczone przez Spółkę powiązaną usługi otrzymuje ona wynagrodzenie kalkulowane na zasadzie „koszt plus”.

W najbliższym czasie Wnioskodawca zamierza zwiększyć wolumen produkcji. W związku z tym, planuje zakup dwóch hal produkcyjnych w Polsce, które - po przeprowadzeniu niezbędnych prac adaptacyjnych - udostępni nieodpłatnie Podwykonawcy w celu wykonywania zleconych mu czynności. Ponadto, Spółka zakupi również dodatkowe maszyny produkcyjne, które zostaną przekazane Podwykonawcy do korzystania na zasadach analogicznych do obowiązujących obecnie (tj. na podstawie odrębnych umów najmu, bez przejścia prawa własności na Podwykonawcę).

Dostawa hal oraz wykonanie niektórych prac adaptacyjnych będą podlegały opodatkowaniu polskim VAT. Ponadto, Spółka może ponieść dodatkowe wydatki związane z przystosowaniem hal, które także mogą być opodatkowane VAT w Polsce.

Stosowany dotychczas schemat produkcji pozostanie niezmieniony. Tak jak dotychczas, na terytorium Polski odbywać się będzie wyłącznie jeden etap procesu produkcyjnego. Wchodzące w jego skład czynności będą w całości wykonywane przez Podwykonawcę. Po ich zakończeniu powstałe półprodukty są przemieszczane do Niemiec w celu dokonania dalszej obróbki. Pracownicy Spółki nie będą w żaden sposób zaangażowani w wykonywane w Polsce czynności produkcyjne, zaś wszelka sprzedaż wytworzonych wyrobów będzie dokonywana z terytorium Niemiec.

Wątpliwości Wnioskodawcy sformułowane w pytaniu nr 1 sprowadzają się do ustalenia czy opisane powyżej działania, które Spółka zamierza podjąć w związku z planowanym zwiększeniem wolumenu produkcji, tj. zakup nieruchomości i dodatkowego sprzętu będą prowadziły do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności Spółki w Polsce.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r., zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

  1. art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
  2. począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
  3. do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
  4. art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

W wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Warto także przytoczyć wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Ponadto, jak podkreśla TSUE w wyroku C-190/95 w sprawie ARO Lease (powołanym również przez Wnioskodawcę) „przedsiębiorstwo, które nie posiada w państwie członkowskim ani własnego personelu, ani struktury organizacyjnej, która cechuje się wystarczającym stopniem trwałości, aby zapewnić ramy, w których mogłyby być zawierane umowy i podejmowane decyzje w zakresie zarządzania, nie może być uznane za posiadające stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać – na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności – porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Analizując powyższe przepisy oraz biorąc pod uwagę okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia przesłanki do uznania opisanej w zdarzeniu przyszłym działalności Spółki realizowanej na podstawie umowy produkcji na zlecenie, za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

W przedmiotowej sprawie w stworzonej strukturze działalności Spółki, kryterium stałości (rozumiane jako fakt, że podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny) wynika z zaangażowania w działania, które Spółka zamierza podjąć w związku z planowanym zwiększeniem wolumenu produkcji, wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych. Jak sam wskazał Wnioskodawca, planuje On zakup dwóch hal produkcyjnych w Polsce, które - po przeprowadzeniu niezbędnych prac adaptacyjnych - udostępni nieodpłatnie Podwykonawcy w celu wykonywania zleconych mu czynności. Ponadto, Spółka zakupi również dodatkowe maszyny produkcyjne, które zostaną przekazane Podwykonawcy do korzystania na zasadach analogicznych do obowiązujących obecnie, tj. na podstawie odrębnych umów najmu, bez przejścia prawa własności na Podwykonawcę. Tak jak dotychczas, na terytorium Polski odbywać się będzie wyłącznie jeden etap procesu produkcyjnego, a wchodzące w jego skład czynności będą w całości wykonywane przez Podwykonawcę. Tym samym, przy tak przedstawionym opisie sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu przez Wnioskodawcę stałego miejsca prowadzenia działalności.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że pracownicy Spółki nie będą w żaden sposób zaangażowani w wykonywane w Polsce czynności produkcyjne, natomiast wszelka sprzedaż wytworzonych wyrobów będzie dokonywana z terytorium Niemiec. Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego - podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Chociaż Wnioskodawca nie zaangażuje w żaden sposób w wykonywane w Polsce czynności produkcyjne swoich pracowników, istotne jest ekonomiczne wykorzystanie ludzi. W przedmiotowej sprawie o posiadaniu na terytorium Polski zaplecza personalnego świadczy ekonomiczne wykorzystanie personelu Podwykonawcy, który w całości będzie wykonywał czynności związane z wykonaniem jednego z etapów produkcji sztucznego jedwabiu. Usługodawca (Podwykonawca) będzie świadczył usługę z wykorzystaniem własnego personelu i aktywów Spółki (tj. powierzchni magazynowej, narzędzi i wyposażenia). Istotny jest również fakt, że część procesu produkcji jest nadzorowana przez polską spółkę powiązaną z Wnioskodawcą, która zatrudnia dwóch pacowników wykonujących wyłącznie czynności związane z kontrolą procesu produkcyjnego oraz wytworzonych przez Podwykonawcę półproduktów pod względem ich zgodności z wymogami jakościowymi oraz następnie przedkładających Spółce raporty z przeprowadzonych czynności kontrolnych.

W przedmiotowej sprawie bez znaczenia pozostaje również, że w Niemczech znajduje się zarząd Spółki i podejmowane są wszelkie decyzje dotyczące jej działalności oraz proces sprzedaży jest w całości prowadzony przez Spółkę bezpośrednio z terytorium Niemiec. Stałości miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można bowiem utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowanych działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami zarządczymi, które nie będą podejmowane przez osobę obecną w kraju. Kluczowe dla uznania, że Spółka na terytorium Polski będzie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności jest zapewnienie dla potrzeb prowadzonej działalności fachowego personelu, niezbędnego do realizacji jednego z etapów produkcji oraz posiadanie w Polsce minimalnych środków technicznych niezbędnych do prowadzenia działalności.

W ramach prowadzonej działalności w Polsce Wnioskodawca będzie przemieszczał półprodukty z terytorium Niemiec do Polski (jako towary własne Spółki), a następnie przekazywał je Podwykonawcy w celu wykonania zleconych mu czynności niezbędnych do stworzenia z punktu widzenia Spółki gotowego produktu, który następnie będzie wykorzystany w Niemczech. Za pomocą dwóch hal produkcyjnych oraz dodatkowych maszyn produkcyjnych, po zakończeniu procesu produkcyjnego w Polsce powstałe produkty będą przemieszczane do Niemiec, w celu dokonania dalszej obróbki. Tym samym, w niniejszej sprawie będzie spełnione kryterium posiadania zaplecza personalnego i technicznego stanowiącego część przedsiębiorstwa prowadzonej działalności gospodarczej Spółki. W tym zakresie uprawnione jest stanowisko, że Wnioskodawca decydując się na zakup nieruchomości i dodatkowego sprzętu, a następnie udostępnienie ich Podwykonawcy celem wykonywania zleconych mu czynności związanych z pierwszym etapem produkcji sztucznego jedwabiu, spowoduje powstanie w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe, zostaną spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której będzie miała miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Tym samym należy stwierdzić, że w przedstawionym przypadku wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury technicznej oraz personelu Podwykonawcy Spółki do wykonywania części prowadzonej działalności Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły kwalifikuje prowadzoną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Podstawowym i niezbędnym warunkiem odliczenia jest więc to, aby nabyte towary i usługi wykazywały związek z czynnościami opodatkowanymi w kraju lub dotyczyły dostawy takich towarów i świadczonych usług opodatkowanych poza terytorium kraju, które w Polsce podlegają również opodatkowaniu.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy, w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka z siedzibą w Niemczech oraz – jak wynika z uzasadnienia tut. Organu do pytania nr 1 - posiadająca w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, poza świadczeniem usług najmu na rzecz Podwykonawcy, nie dokonuje na terytorium Polski sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy. W związku z realizacją jednego z etapów produkcji w Polsce sztucznego jedwabiu, Spółka poniesie określone wydatki dotyczące nabycia dwóch hal produkcyjnych, usług w zakresie prac adaptacyjnych hal, dodatkowych maszyn produkcyjnych oraz innych wydatków związanych z planowanymi działaniami.

Przedmiotem wątpliwości Spółki jest kwestia uprawnienia do wystąpienia o zwrot podatku naliczonego zapłaconego w Polsce na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz przepisów Rozporządzenia o zwrocie.

W odpowiedzi na postawione pytanie należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – Spółka na terytorium Polski poza świadczeniem usługi najmu na rzecz Podwykonawcy nie będzie wykonywać innych czynności opodatkowanych, ale będzie wykonywać czynności opodatkowane w Niemczech, to towary i usługi nabywane przez Spółkę na terytorium kraju (nabycie dwóch hal produkcyjnych, usług w zakresie prac adaptacyjnych hal, dodatkowych maszyn produkcyjnych oraz innych wydatków związanych z planowanymi działaniami) dotyczą usług świadczonych w kraju w zakresie najmu, jak i czynności opodatkowanych poza terytorium kraju. Wobec tego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia dwóch hal produkcyjnych, usług w zakresie prac adaptacyjnych hal, dodatkowych maszyn produkcyjnych oraz innych wydatków związanych z planowanymi działaniami w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi związane są z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju. Ponadto, na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia ww. towarów i usług w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi związane są z czynnościami opodatkowanymi poza terytorium kraju.

Tym samym - jako, że Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności - zakupy dokonywane w Polsce przez Wnioskodawcę związane z czynnościami opodatkowanymi w Polsce, jak i Niemczech dają Spółce prawo do ubiegania się o zwrot podatku VAT w Polsce (po uprzedniej rejestracji Spółki jako podatnik podatku od towarów i usług w Polsce), w oparciu o art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 oraz ust. 8 pkt 1 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym będzie On uprawniony do wystąpienia o zwrot podatku naliczonego zapłaconego w Polsce w związku z nabyciem hal, usług adaptacyjnych oraz innych wydatków związanych z planowanymi działaniami, w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy oraz przepisy Rozporządzenia o zwrocie, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do interpretacji indywidualnych powołanych przez Wnioskodawcę na poparcie stanowiska Strony, należy stwierdzić, że Organ podatkowy jest zobowiązany każdą sprawę traktować indywidualnie. Zatem, powołane przez Wnioskodawcę rozstrzygnięcia przepisów prawa podatkowego nie mogą stanowić o rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z poźn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.