IPPB1/415-1092/14/16-5/S/RK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
Przychody z najmu budynków użytkowo - mieszkalnych po wykreśleniu ich z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (likwidacja działalności) Wnioskodawca powinien zaliczyć do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, tj. najem prywatny i opodatkować według stawki ryczałtu 8,5%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów - uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1324/15 (data wpływu 12 września 2016 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2014 r. (data wpływu 3 października 2013 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 8 grudnia 2013 roku Wnioskodawca rozpoczął prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych (PKD 22.29.Z) w odziedziczonym po ojcu budynku. Nieruchomość powyższa, w skład której wchodzą budynek o powierzchni użytkowej – 760 m2 posadowiony na gruncie o powierzchni 2061 m2 - została wprowadzona do ewidencji środków trwałych utworzonej Firmy.

Z uwagi na niewielką skalę produkcji, przy wykorzystaniu tylko jednego, wymagającego dodatkowych nakładów w postaci remontów, dość zużytego technicznie i ekonomicznie urządzenia do produkcji tworzyw, będącego jeszcze własnością ojca i niewielką wysokość obrotów, która nie pokrywała wysokich kosztów prowadzenia działalności, zwłaszcza w zakresie podatku od nieruchomości – Wnioskodawca zdecydował o wynajęciu części budynku będącego składnikiem majątku w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej.

Wynajem nieruchomości - PKD - 68.20.Z - znalazł się również w przedmiocie wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności.

Ostatecznie w związku z nieopłacalnością prowadzonego przedsięwzięcia w zakresie produkcji tworzyw sztucznych - głównie skaju tapicerskiego – Wnioskodawca zamierza ją zlikwidować sprzedając pozostałe materiały jak też urządzenie do produkcji, kwalifikujące się z uwagi na swój wiek i stan techniczny do przekazania na złom. Po likwidacji własnością Wnioskodawcy pozostanie przedstawiona na wstępie nieruchomość, wykreślona z uwagi na likwidację z ewidencji środków trwałych Firmy.

Budynek jednak Wnioskodawca zamierza w dalszym ciągu wynajmować dotychczasowym i przyszłym najemcom.

Po likwidacji działalności i wykreśleniu z ewidencji środków trwałych - przychód z wynajmu tegoż majątku nie związanego już z działalnością gospodarczą Wnioskodawca zamierza uznać jako najem prywatny - czyli odrębne źródło przychodów - stosownie do zapisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychody z wynajmu wymienionego majątku prywatnego, nie związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawca zamierza opodatkować w formie ryczałtu ewidencjonowanego – na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r, o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 10 grudnia 2014 r. nr IPPB1/415-1092/14-2/MT Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując, że:

  1. Zgodnie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi pozwoleń na budowę i częściowymi odbiorami pozwalającymi na użytkowania oraz decyzjami organu gminy w sprawie podatku od nieruchomości odziedziczona przez Wnioskodawcę nieruchomość mieszkalno - usługowa – to wyodrębnione 2 budynki budowane przez ojca Wnioskodawcy głównie w latach 80- ych XX- go wieku etapami i sposobem gospodarczym - częściowo oddawane do użytkowania. Obecnie Wnioskodawca jest w trakcie inwentaryzacji kompletowania dokumentów dotyczących nieruchomości.
  2. Według stanu faktycznego:
    1. Pierwszy budynek mieszkalno - usługowy, w tym wyodrębniony:
      • parter - usługowy - częściowo przeznaczony przez Wnioskodawcę do wynajęcia (powierzchnia wynajmu ok. 180 m2 i 80 m2); pozostała nieduża część parteru przeznaczona na własne cele prywatne). Część usługowa na parterze nie posiada wyodrębnionych lokali, są to cztery pomieszczenia ze wspólnym wejściem i sanitariatem.
      • piętro - częściowo zabudowane (ok. 53 m2) - przeznaczone w całości na własne potrzeby mieszkaniowe.
    2. Drugi budynek znajdujący się na tyłach nieruchomości, w tym:
      • część usługowa (77m2) - przeznaczona pod wynajem na cele użytkowe,
      • część socjalna (ok. 54 m2) - przeznaczona pod wynajem,
      • garaż - przeznaczone na własne prywatne cele.
  3. Wnioskodawca nie będzie wynajmował całej nieruchomości, gdyż część zarówno w pierwszym budynku jak i w drugim będzie służyła zaspokojeniu Jego potrzeb mieszkaniowych.
    1. Wyodrębniony parter w pierwszym budynku będzie wynajmowany dwóm odrębnym podmiotom na cele usługowe. Jedno pomieszczenie o powierzchni 180 m2 zostanie wynajęte jednemu podmiotowi, a drugi o powierzchni 80 m2 drugiemu. Nie są to wyodrębnione samodzielne lokale, ale wydzielone pomieszczenia.
    2. W drugim budynku powierzchnia usługowa 77 m2 zostanie wynajęta trzeciemu podmiotowi na cele usługowe, zaś powierzchnia 54 m2 podmiotowi czwartemu na cele mieszkaniowe. Powierzchnia 54 m2 posiada cechy wyodrębnionego lokalu. Powierzchnia 77 m2 nie jest odrębnym lokalem, jest wydzielonym pomieszczeniem w budynku, do którego należy jeszcze pomieszczenie prywatne będące garażem prywatnym. Łącznie maksymalnie wynajem dotyczy 4 najemców (odrębnych podmiotów).
    3. Nie jest zamiarem Wnioskodawcy prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu odziedziczonej przez Niego nieruchomości.

Stan techniczny budynków wznoszonych sposobem gospodarczym przez zdecydowaną większość życia ojca Wnioskodawcy wymaga nakładów finansowych dla bieżącego zabezpieczenia mienia, napraw i bieżących remontów. Dodając opłaty za media i wysoki podatek od nieruchomości - koszty utrzymania budynków zwyczajnie przekroczyły moje możliwości finansowe Wnioskodawcy.

Stąd konieczność przeznaczenia części nieruchomości pod wynajem.

Jest dla Wnioskodawcy rzeczą niezwykle trudną jednoznacznie wskazać, czy będzie to najem prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły, gdyż pojęcie „w sposób zorganizowany i ciągły” jest dla Wnioskodawcy trudne do jednoznacznego określenia.

Na tak postawione pytanie, dla wyczerpującego opisania prowadzonych przez Wnioskodawcę czynności związanych z podjętą decyzją o częściowym wynajmie odziedziczonej posesji, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż decyzję o wynajmie podjął z konieczności, ze względu na brak środków finansowych na regulowanie bieżących wydatków związanych z jej utrzymaniem.

Wnioskodawca nie publikował w prasie ogłoszeń o wynajmie i nie zamierzał ich publikować. Wynajęciem zainteresowali się znajomi i sąsiedzi, znając sytuację rodzinną Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest to przedsięwzięcie o charakterze profesjonalnym, jakim jest działalność gospodarcza, którą z założenia Wnioskodawca prowadziłby w sposób zorganizowany i ciągły a prywatny najem części odziedziczonej po ojcu nieruchomości.

Nieruchomości tej Wnioskodawca nie nabył i nie wybudował z zamiarem profesjonalnego wynajmu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy po likwidacji działalności gospodarczej i wykreśleniu budynku z ewidencji środków trwałych najem tegoż budynku, będącego po likwidacji majątkiem prywatnym - można uznać jako odrębne źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych?
  2. Czy najem budynku wykreślonego z ewidencji środków trwałych Firmy w związku z jej likwidacją można uznać jako najem prywatny i uzyskane z tego tytułu przychody opodatkować w formie ryczałtu ewidencjonowanego - stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1

Najem budynku wykreślonego z ewidencji środków trwałych osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w związku z likwidacją Firmy (wynajmowany częściowo w trakcie jej prowadzenia) - stanowi po zakończeniu działalności - majątek prywatny osoby fizycznej. Najem majątku prywatnego, tj. najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą - art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje jako odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów.

W myśl art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo o pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowalną, handlową, usługową; b) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż; c) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Stosownie do art. 14 ust. 1 wymienionej ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą - zgodnie z art. 14. ust. 2 pkt 11 w/w ustawy. Z uwagi na wyżej przedstawione zapisy ustawy o podatku dochodowym - zdaniem Wnioskodawcy najem prywatnego majątku stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodów.

Ad. 2

Najem budynku wykreślonego z ewidencji środków trwałych osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w związku z jej likwidacją (wynajmowany wcześniej częściowo także w trakcie jej prowadzenia) - to najem prywatny będący odrębnym źródłem przychodu a przychody uzyskane z tego tytułu można opodatkować w formie zryczałtowanego podatku dochodowego - stosownie do zapisu art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W interpretacji indywidualnej z dnia 15 stycznia 2015 r. Nr IPPB1/415-1092/14-4/MT Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie opodatkowania przychodów z najmu jest nieprawidłowe.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca w dniu 3 lutego 2015 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 5 lutego 2015 r.).

Po dokonaniu analizy szczegółowego uzasadnienia powyższych zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 5 marca 2015 r. Nr IPPB1/4511-1-24/15-2/MT.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 10 marca 2015r.

W dniu 13 kwietnia 2015 r. do Izby Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku wpłynęła skarga, w której Wnioskodawca zaskarżył stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie zawarte w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 stycznia 2015 r. nr IPPB1/415-1092/15-4/MT.

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1324/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana M. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 2015 r. Nr IPPB1/415-1092/14-4/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie dostarczył prawomocny wyrok w sprawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1324/15 (data wpływu 12 września 2016 r.).

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że Skarga była uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna.

W pierwszej kolejności Sąd wyjaśnił, że w jego ocenie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem wprawdzie Skarżący wskazał, że nie jest jego zamiarem prowadzenie profesjonalnej działalności gospodarczej w zakresie wynajmu odziedziczonej przez Niego nieruchomości, to równocześnie uchylił się od wskazania, czy będzie to najem prowadzony w sposób zorganizowany i ciągły.

Sporny w niniejszej sprawie problem dotyczy kontrowersji związanych z dokonaniem przez podatnika (będącego osobą fizyczną) prawidłowej kwalifikacji przychodów przez niego uzyskiwanych z najmu nieruchomości jako przychodów ze źródła przychodów podatkowych wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu zasadniczego znaczenia dla rozstrzygnięcia tak zarysowanego problemu nabiera kwestia ustalenia właściwych relacji między regulacją art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. (w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.), a art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Problemy związane ze stosowaniem tych przepisów biorą się z tego, że z ich treści trudno wyinterpretować w sposób jednoznaczny, gdzie przebiega granica między tym, co stanowi obrót nieprofesjonalny, a tym co należy rozpoznawać jako czynności związane z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia pozarolniczą działalność gospodarczą jako jedno ze źródeł przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 3) i określa elementy konstrukcyjne prowadzące do kalkulacji podstawy opodatkowania z tego tytułu (art. 14, art. 14b, art. 22, art. 22a-22o, art. 23, art. 23a-23l, art. 24c oraz art. 25a). Zobowiązuje także do prowadzenia odpowiednich ewidencji i ksiąg rachunkowych na zasadach określonych w odrębnych przepisach, wprowadzając domniemanie ich rzetelności i poprawności.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Podatek obliczany od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej nie łączy się z daniną należną z tytułu innych źródeł przychodów (art. 30c ust. 6 tej ustawy), co wymaga rozdzielenia sfer aktywności osób fizycznych.

Sąd podkreślił, że problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych). Kwestia ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej, która - stosownie do tego zgłoszenia - obejmuje inne formy aktywności, niż np. działalność w zakresie obrotu nieruchomościami czy też deweloperska. Sytuacja taka wiąże się z podwójną identyfikacją mienia należącego do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Z jednej bowiem strony dysponuje ona majątkiem, który jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej (stanowi część składową prowadzonego przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.c.), z drugiej strony - należącym do niej majątkiem poza przedsiębiorstwem, który służy zaspokajaniu różnych niegospodarczych potrzeb osobistych.

Sąd wskazał, że w praktyce kontrowersje dotyczą sytuacji, w których podatnik sam nie dokonał odpowiedniego zgłoszenia podjęcia działalności gospodarczej lub zakończył działalność gospodarczą i nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych przez niego w ramach takiej działalności.

Omawiane zagadnienie, dotyczące rozróżnienia majątku osób fizycznych, w związku z jej gospodarczą i pozagospodarczą formą aktywności, pojawia się także na gruncie podatku od towarów i usług, regulowanego ustawą z dnia 11 marca 2004 r., Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. (dalej też "podatek VAT"). W odniesieniu do tej daniny wątpliwości zarysowują się nie tyle w kontekście zaliczenia składników majątkowych będących przedmiotem obrotu (dostawy) do przedsiębiorstwa podatnika w rozumieniu art. 551 k.c., ile dokonywania tych czynności przez osobę fizyczną w ramach tzw. zwykłego zarządu swoimi prawami majątkowymi. Wyrazem takiego podejścia jest pogląd zaprezentowany m.in. w wyroku NSA z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13, wedle którego osoby podejmującej działania, które nie wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie można uznać za podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i przyjąć, że sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zaprezentowany pogląd NSA wpisuje się w stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Z kolei w wyroku z dnia 9 lipca 2015 r. C-331/14 (Sprawa Petar Kezić s.p. Trgovina Prizma przeciwko Republika Slovenija) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dokonując interpretacji art. 2 pkt 1 i art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, stwierdził, że przepisy te należy interpretować w ten sposób, iż "w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, w których podatnik nabył działki, z których część zaliczył do swego majątku prywatnego a część do majątku przedsiębiorstwa i na których całości wybudował, jako podatnik, centrum handlowe, które następnie sprzedał, podobnie jak działki, na których wzniesiony został ten budynek, sprzedaż działek zaliczonych do majątku prywatnego tego podatnika musi podlegać podatkowi od wartości dodanej, jako że podatnik ów działał w ramach tej transakcji w takim charakterze". Zarazem TSUE zauważył, że pojęcie "podatnika (podatku VAT - przyp. autora) definiuje się w związku z pojęciem działalności gospodarczej, które zgodnie z art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, a w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku. W przypadku wykorzystywania dobra inwestycyjnego do celów zarówno zawodowych, jak i prywatnych zainteresowany ma, na potrzeby podatku VAT, możliwość dokonania wyboru, czy zaliczyć to dobro w całości do majątku swojego przedsiębiorstwa, czy pozostawić całość w ramach majątku prywatnego, wyłączając je tym samym całkowicie z systemu podatku VAT, czy też zaliczyć je do aktywów przedsiębiorstwa jedynie w zakresie wynikającym z rzeczywistego wykorzystania do celów zawodowych" (TSUE odwołał się tu do wyroku Charles i Charles - Tijmens, C-434/03, EU:C:2005:463, pkt 23). "Tak oto, dobro takie może być wyłączone z systemu podatku VAT nawet jeśli częściowo jest wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, który to jednak pozbawiony jest wszelkiego prawa do odliczenia"(pkt 19 i 20 wyroku). Z orzeczenia TSUE wyprowadzić można wniosek, że ta sama osoba może występować jako podatnik VAT oraz jako przedsiębiorca. Nie będzie podlegała podatkowi VAT sprzedaż nie polegająca na wyzbywaniu się lub wykorzystywaniu własności dóbr materialnych lub niematerialnych dla celów zarobkowych w celu stałego osiągania zysku. W kontekście przytoczonych orzeczeń TSUE zgodzić się można z poglądem prezentowanym w piśmiennictwie, że o występowaniu sprzedającego jako podatnika VAT (przedsiębiorcy w rozumieniu polskiej ustawy o podatku od towarów i usług) można mówić tylko w przypadku zaangażowania przez niego środków właściwych dla obrotu profesjonalnego, tj. wykraczających poza gospodarowanie majątkiem prywatnym (por. M. Samborski, Włączenie do majątku prywatnego nie wyklucza daniny, Rzeczpospolita z dnia 14 grudnia 2015 r., s. D5).

Zdaniem Sądu, zasadnicze zatem znaczenie dla oceny analizowanego problemu ma odpowiedź na pytanie, w jakiej sytuacji przychody z najmu nieruchomości podatnika, które nie stanowią elementu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., winny zostać zaliczone do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a w jakiej do przychodów z najmu (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Przepisy art. 10 ust 1 pkt 3, art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwalają w sposób precyzyjny ustalić granicy między obu rodzajami przychodów. Wykładnia analizowanych przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykły najem składników prywatnego majątku (art. 10 ust. 1 pkt 6), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3).

W judykaturze wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem - ciągiem zdarzeń faktycznych - o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Nie jest to jednak stanowisko do końca konsekwentne. W pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła, niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której wyeksponowano tezę, że"Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy".

Zdaniem Sądu, w świetle powyższych uwag zasadna jest teza, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Brak natomiast takiego zastrzeżenia w innych jednostkach redakcyjnych art. 10 ust. 1 prowadzi do wniosku, że w przypadku przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-7 i 9 u.p.d.o.f., źródło pozarolnicza działalność gospodarcza nie ma pierwszeństwa. Tylko taka wykładnia analizowanych przepisów nadaje sens użytemu w art. 5a pkt 6 in fine określeniu: "z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9".

Sąd wskazał, że w tej kolejności należy zatem dokonać oceny, czy przychody uzyskane przez Skarżącego z tytułu najmu nieruchomości stanowią wynik działań, którym można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć przy tym należy, że dopiero łączne spełnienie wszystkich wymienionych w tym przepisie przesłanek determinuje możliwość kwalifikacji uzyskanego przez podatnika przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Sąd podkreślił, że zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, że zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku. Zysk z kolei powinno się definiować jako nadwyżkę przychodów nad wydatkami. Należy też liczyć się z możliwością nieuzyskania przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej, czyli z poniesieniem straty. Tym samym o zarobkowym charakterze działalności gospodarczej nie decyduje faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2008 r., sygn. akt El FSK 789/07). Z drugiej jednak strony, sam zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 9 marca 2016r., sygn. akt II FSK 1423/14, wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu stanowić bowiem może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł, niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym np. z najmu lub dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6), czy też wreszcie z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8).

W opinii Sądu zorganizowanie i ciągłość to kolejne cechy działalności gospodarczej. Z ich wyjaśnieniem wiąże się najwięcej problemów interpretacyjnych. Pojęcie "zorganizowanie" można rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego. Na organizację formalną przedsięwzięcia kwalifikowanego jako działalność gospodarcza składa się m.in.: wybór formy organizacyjno-prawnej, w jakiej działalność ta będzie uskuteczniana (np. na podstawie zgłoszenia osoby fizycznej do ewidencji działalności gospodarczej, czy też przez powołanie spółki prawa handlowego, wpisanej następnie do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego); uzyskanie właściwego numeru statystycznego; zgłoszenie działalności organowi podatkowemu oraz spełnienie innych warunków prawnych, związanych z podjęciem określonego rodzaju działalności gospodarczej. W tym miejscu wypada jednak wskazać, że dopełnienie wymienionych wyżej wymogów formalnych nie ma decydującego znaczenia dla uznania określonych form aktywności za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy podatkowej. W judykaturze ugruntował się pogląd, w świetle którego prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, ab podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu (por. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r.t sygn. akt II FSK 2096/12). Na takie rozróżnienie pojęcia zorganizowanie (prawne i organizacyjne) zwraca również uwagę organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Zdaniem jednakże rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA, dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika ("zorganizowanie prawne") można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktyczne świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, a uzyskane w ten sposób przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13.). Uwzględniając zatem wymieniony aspekt faktyczny, mający znaczenie dla scharakteryzowania zachowań podatnika, należy stwierdzić, że na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Zdaniem Sądu, przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Należy zauważyć, że najem, zarówno stanowiący działalność gospodarczą, jak i dokonywany w ramach zarządu majątkiem prywatnym, ze swej istoty cechuje się stałością w określonym czasie. Umowy najmu z istoty swojej kreują stałe źródło przychodu.

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, "Brak podstaw kwalifikowania do pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 u. p.d.o.f. , podejmowanych przez podatnika czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mających na celu prawidłowe gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą". W efekcie działania podatnika, w stosunku do stanowiących jego własność składników majątkowych (w tym mienia nieruchomego), wykazują cechy zorganizowania i ciągłości, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., gdy podejmowane przez niego czynności, związane z zagospodarowaniem tego mienia i jego rozporządzaniem, będą istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności, a nadto podatnik z operacji tych uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia stałego (nie okazjonalnego) źródła zarobkowania.

W opinii Sądu, przypisanie określonego strumienia przychodów do właściwego źródła ma dla podatnika istotne znaczenie w procesie samoobliczenia właściwej wysokości podatku dochodowego. Porównanie regulacji zawartych w art. 5a pkt 6 oraz 10 ust. 1 pkt 1-9 u.p.d.o.f. rodzi szereg wątpliwości, czy zakres przedmiotowy podatku w omawianych sytuacjach został skonkretyzowany w sposób jednoznaczny, a co za tym idzie czy został spełniony konstytucyjny warunek zupełności ukształtowania zobowiązania podatkowego. Potencjalne wątpliwości, co do zgodności analizowanych przepisów u.p.d.o.f. chociażby z art. 2 oraz art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mogą zostać wyeliminowane w procesie wykładni prawa, przy czym konieczne jest uwzględnienie specyfiki każdego konkretnego zdarzenia. Respektowana w tym przypadku winna być zasada in dubio pro tributario, której stosowanie potwierdzone zostało prowadzeniem do ustawy Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 2a, w brzmieniu: "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika".

Sąd wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego, inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie najmu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w takiej dziedzinie. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji najmu nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Każda zatem transakcja najmu nieruchomości powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez wynajmującego. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne dla działalności gospodarczej w sferze najmu nieruchomości), to z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane wszelkie umowy najmu nieruchomości, która wprawdzie uprzednio była wykorzystywana w celu gospodarczym, lecz z określonych powodów podatnik zadecydował o zaprzestaniu jej gospodarczego wykorzystania.

W ocenie Sądu organ dokonał błędnej wykładni pojęcia działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, które to pojęcie zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Organ przyjął taki sposób rozumienia tego pojęcia, przy którym nie można dostrzec różnicy między działalnością gospodarczą a czynnościami zarządu prywatnym majątkiem. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organ dokonując oceny możności uznania przychodów z najmu w przedstawionym stanie faktycznym za przychody z najmu prywatnego - stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., nie uwzględnił również wszystkich istotnych elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego. Mianowicie Wnioskodawca wskazał, że nie publikował w prasie ogłoszeń o wynajmie i nie zamierzał ich publikować. Wynajęciem zainteresowali się znajomi i sąsiedzi, znając sytuację rodzinną Wnioskodawcy. W konsekwencji należy uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację indywidualną Minister Finansów uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną dotyczącą sposobu rozumienia pojęcia działalność gospodarcza oraz kryteriów dyferencjacji przychodów z najmu w ramach działalności gospodarczej i przychodów z najmu w ramach zarządu prywatnym majątkiem, co oznacza konieczność uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1324/15 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późń. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wyliczenie tytułów powstawania źródeł przychodów ma na celu pogrupowanie tych źródeł według podobnego charakteru, co następnie skutkuje zróżnicowanym traktowaniem tychże źródeł. Określenie, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla ustalenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zakwalifikowany częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Rozpatrując kwestię sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu najmu przedmiotowych lokali, należy najpierw zakwalifikować je do odpowiedniego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

  • pozarolnicza działalność gospodarcza,
  • najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków:

  1. prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu - przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
  2. wykonywanie w sposób ciągły - jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań,
  3. prowadzenie w sposób zorganizowany - co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Zauważyć przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania tej działalności. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełniać osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.

Prowadzenie działalności gospodarczej ( i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny, na który składa się zorganizowanie prawne i organizacyjne (faktyczne zorganizowanie) tej działalności. Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy „zorganizowania” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W konsekwencji formę prawną działalności gospodarczej podatnika (zorganizowanie prawne) można ustalić dopiero po stwierdzeniu, że prowadzi on samodzielnie działalność funkcjonalnie, organizacyjnie przygotowaną do realizacji celu zarobkowego i ma ona charakter ciągły. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktycznie świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Na pojęcie „zorganizowanie” w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Z kolei przez „ciągłość” działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Należy zauważyć, że najem zarówno stanowiący działalność gospodarczą, jak i dokonywany w ramach zarządu majątkiem prywatnym, ze swej istoty cechuje się stałością w określonym czasie.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał rejestracji. Dlatego też nie w każdym przypadku podatnik może sam zaliczyć wynajmowane nieruchomości do majątku prywatnego lub związanego z działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona działalności gospodarczej, to w takim przypadku wynajem nieruchomości spełnia przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930, z późn. zm.). Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z najmu poza działalnością gospodarczą - w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ww. ustawy - wynosi 8,5%.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e) ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy.

Z kolei z treści art. 9a ust. 6 tejże ustawy wynika, że dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca w 2013 r., rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych w odziedziczonym po ojcu budynku. Odziedziczona przez Wnioskodawcę nieruchomość mieszkalno - usługowa - to wyodrębnione 2 budynki budowane przez ojca Wnioskodawcy głównie w latach 80-tych XX-go wieku. Nieruchomość powyższa została wprowadzona do ewidencji środków trwałych utworzonej Firmy. Wnioskodawca zdecydował o wynajęciu części budynku będącego składnikiem majątku w prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej. Wynajem nieruchomości znalazł się również w przedmiocie wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności. Wnioskodawca zamierza zlikwidować działalność gospodarczą. Po likwidacji własnością Wnioskodawcy pozostanie nieruchomość, wykreślona z uwagi na likwidację z ewidencji środków trwałych Firmy. Budynek jednak Wnioskodawca zamierza w dalszym ciągu wynajmować dotychczasowym i przyszłym najemcom. Po likwidacji działalności i wykreśleniu z ewidencji środków trwałych - przychód z wynajmu majątku nie związanego już z działalnością gospodarczą Wnioskodawca zamierza uznać jako najem prywatny - czyli odrębne źródło przychodów - stosownie do zapisu art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z wynajmu Wnioskodawca zamierza opodatkować w formie ryczałtu ewidencjonowanego Wyodrębniony parter w pierwszym budynku będzie wynajmowany dwóm odrębnym podmiotom na cele usługowe. Jedno pomieszczenie o powierzchni 180 m2 zostanie wynajęte jednemu podmiotowi, a drugie o powierzchni 80 m2 drugiemu. Nie są to wyodrębnione samodzielne lokale, ale wydzielone pomieszczenia. W drugim budynku powierzchnia usługowa 77 m2 zostanie wynajęta trzeciemu podmiotowi na cele usługowe, zaś powierzchnia 54 m2 podmiotowi czwartemu na cele mieszkaniowe. Wnioskodawca nie publikował w prasie ogłoszeń o wynajmie i nie zamierzał ich publikować.

Biorąc pod uwagę ww. wymienione okoliczności należy stwierdzić, że każda transakcja najmu powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez Wnioskodawcę. Podstawowe znaczenia dla zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów ma sposób wykonywania tego najmu – jego profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter oraz prowadzenie go na własny rachunek i ryzyko. Okoliczności w jakich Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość, tj. w drodze dziedziczenia po ojcu mogą wskazywać, że zamiarem podatnika nie było profesjonalne, zarobkowe jej wykorzystywanie w celach najmu lecz chęć zagospodarowania i utrzymania odziedziczonego majątku o czym może świadczyć fakt prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Koszty utrzymania budynków przekroczyły możliwości finansowe Wnioskodawcy, co spowodowało konieczność przeznaczenia części nieruchomości na wynajem jako, tzw. najem prywatny – czyli odrębne źródło dochodów. Brak ze strony Wnioskodawcy aktywnych działań (charakterystycznych dla działalności gospodarczej) w zakresie pozyskiwania potencjalnych wynajmujących (nie publikował i nie zamierzał publikować ogłoszeń w prasie, wynajęciem zainteresowali się znajomi i sąsiedzi) należało uznać za czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie posiadających cech profesjonalizmu i zorganizowania. Z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane umowy najmu przedmiotowej nieruchomości, która wprawdzie uprzednio była wykorzystywana w celu gospodarczym, lecz z określonych powodów (okoliczności życiowych) Wnioskodawca zadecydował o zaprzestaniu jej gospodarczego wykorzystywania.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne oraz treść wniosku należy stwierdzić, że przychody z najmu budynków użytkowo - mieszkalnych po wykreśleniu ich z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (likwidacja działalności) Wnioskodawca powinien zaliczyć do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust.1 pkt 6, tj. najem prywatny i opodatkować według stawki ryczałtu 8,5%, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.