ILPP2/4512-1-121/16-4/MR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Obliczenie kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT – zgodnie ze sposobem określenia proporcji, wskazanym w art. 86 ust. 2a tej ustawy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 12 lutego 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 9 maja 2016 r. (data wpływu 10 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT – zgodnie ze sposobem określenia proporcji, wskazanym w art. 86 ust. 2a tej ustawy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obliczenia kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT – zgodnie ze sposobem określenia proporcji, wskazanym w art. 86 ust. 2a tej ustawy. Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 9 maja 2016 r., w którym doprecyzowano opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w zakresie hurtowej dystrybucji szybko zbywalnych produktów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka obecnie posiada ok. 7 tysięcy sklepów franczyzowych (jako franczyzodawca) i ok. 170 hurtowni, w których sprzedaje zakupione wcześniej towary zarówno polskim, jak i zagranicznym odbiorcom. Wnioskodawca jest spółką giełdową, a jego działalność jest nastawiona na osiąganie zysków. Spółka nie prowadzi żadnej działalności statutowej, nie jest stowarzyszeniem ani fundacją. Zasoby personalne, techniczne i finansowe Spółki są zaangażowane w prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym powyżej.

W związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, Spółka uzyskuje/może uzyskiwać określone przysporzenia/podejmować określone typy czynności, które są traktowane przez Spółkę jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, w tym m.in.:

  1. otrzymywane przychody z dywidend;
  2. otrzymywane odszkodowania (w tym odszkodowania z tytułu uszkodzeń towarów w transporcie);
  3. otrzymywane kary umowne oraz karne odsetki;
  4. otrzymywane zwroty kosztów egzekucji lub windykacji należności;
  5. odsetki otrzymywane z rachunków bankowych, lokat bankowych, obligacji oraz w ramach cash poolingu;
  6. czynności w zakresie administrowania Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych.

Dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka nabywa towary i usługi opodatkowane VAT, korzystając z prawa do odliczenia kwot VAT dotyczących tych nabyć.

W uzupełnieniu do wniosku, Zainteresowany wskazał, że Spółka otrzymuje dywidendy z tytułu posiadania udziałów oraz akcji. Wnioskodawca jako udziałowiec stale współpracuje ze spółkami, w których posiada udziały lub akcje. Zainteresowany posiada z tymi spółkami umowy, na podstawie których zobowiązał się do stałego świadczenia usług mających na celu wsparcie tych spółek w zakresie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej w wybranych obszarach, przykładowo:

  • wsparcie w zakresie zarządzania finansowego i administracji (w szczególności nadzór nad obszarem zagadnień finansowych, wspieranie procesów decyzyjnych, zarządzanie środkami finansowymi, nadzór na procedurami kontroli wewnętrznej i zarządzaniem ryzykiem),
  • obsługa administracyjna i księgowa, w tym również obsługa korespondencji, wprowadzanie dokumentów do systemu komputerowego, itp.,
  • wsparcie w zakresie kwestii techniczno-informatycznych (w szczególności przetwarzanie danych, zapewnienie szkoleń i doradztwa pracowników, świadczenie usług serwisowych sprzętu komputerowego, itp.),
  • a w niektórych spółkach zależnych również wsparcie w zakresie obsługi procesów i dokumentacji kadrowej i płacowej (w szczególności przeprowadzanie procesów rekrutacyjnych, zakładanie, prowadzenie i archiwizacja dokumentacji osobowej pracowników, obsługa procesów i dokumentacji kadrowej i płacowej itp.).

Za świadczenie ww. usług Spółka pobiera wynagrodzenie. Przedmiotowe usługi są opodatkowane VAT.

Ponadto Wnioskodawca czuwa nad prawidłowym funkcjonowaniem swoich spółek zależnych, a niektóre z umów zawierają również postanowienie o upoważnieniu do działania w imieniu spółek zależnych.

Zainteresowany nie prowadzi działalności maklerskiej i brokerskiej, w związku z czym, w przypadku zaistnienia sytuacji, w której Spółka dokonywałaby sprzedaży udziałów lub/oraz akcji posiadanych w spółkach zależnych, sprzedaż ta nie byłaby związana z taką działalnością.

Generalnie strategia działalności gospodarczej Zainteresowanego opiera się, m.in. na podziale działalności na tzw. business units oraz spółki zależne. Celem takiego podziału jest m.in. dywersyfikacja ryzyka. Oprócz tego posiadanie spółek zależnych, w których Wnioskodawca posiada udziały/akcje wynika również z przejmowania działających już na rynku podmiotów w celu osiągnięcia przez Spółkę wyższych obrotów skonsolidowanych. Wnioskodawca nie likwidował nabytych spółek ze względu na posiadane przez nie bazy klientów i dostawców oraz przyzwyczajenia klientów.

Zainteresowany, jako prowadzący działalność w branży hurtowej, sprzedaje zakupione przez siebie towary za pośrednictwem spółek, w których posiada udziały/akcje. Od niektórych spółek zależnych Wnioskodawca również nabywa towary.

Spółka wskazuje, że w sposób stały świadczy usługi opodatkowane VAT, o których mowa powyżej na rzecz spółek, których udziały/akcje posiada. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy posiadanie udziałów/akcji we wspomnianych spółkach zależnych jest to rozszerzenie jego działalności gospodarczej.

Zainteresowany podkreśla, że posiadane przez Spółkę udziały/akcje, na podstawie których otrzymuje dywidendy, nie zostały nabyte w celu realizacji tylko praw własnościowych, ponieważ Wnioskodawca udziela bieżącego wsparcia na podstawie zawartych umów na rzecz podmiotów, od których otrzymuje dywidendy.

Spółka wskazuje również, że:

  • otrzymywane kary umowne oraz karne odsetki,
  • otrzymywane zwroty kosztów egzekucji lub windykacji należności,

są związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, głównie ze sprzedażą hurtową produktów, która podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z uzyskiwaniem wskazanych powyżej przysporzeń i podejmowaniem wskazanych powyżej czynności (o których mowa w punktach a-f), od dnia 1 stycznia 2016 r. Spółka jest/będzie zobowiązana do stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, „w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej »sposobem określenia proporcji«. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.

Powyższy przepis wprowadził do ustawy o VAT instytucję tzw. prewspółczynnika VAT. Jak zostało podkreślone w uzasadnieniu do ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605, dalej „Ustawa zmieniająca”) – wprowadzającej prewspółczynnik – art. 86 ust. 2a ustawy o VAT „będzie określał, co będzie stanowiło kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z proponowanym przepisem w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej”.

Tym samym, jeżeli podatnik dokona zakupów, które będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, co do zasady, będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast jeżeli dokona on zakupów, które nie będą związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie będzie miał on prawa do odliczenia podatku naliczonego. Niemniej jednak, jeżeli zakup taki będzie służył zarówno celom prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i innym celom (np. jego celom prywatnym), zobligowany on będzie do stosowania prewspółczynnika.

W konsekwencji, w celu ustalenia zakresu prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego na gruncie regulacji, które weszły w życie od dnia 1 stycznia 2016 r., konieczne jest określenie, czy w ramach prowadzonej działalności Spółka wykonuje czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT (które nie służą celom działalności gospodarczej).

Jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia „cele działalności gospodarczej” przywołane w cytowanych powyżej przepisach, to – zdaniem Wnioskodawcy – należy je rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Zgodnie z definicją przewidzianą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Jak wskazano w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej „mieścić będą się tutaj (w definicji działalności gospodarczej – przyp. Wnioskodawcy) również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności »trudnych«, itp. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Podobnie wskazują organy w wydawanych interpretacjach indywidualnych: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika” (interpretacja indywidualna z 15 września 2015 r. o sygn. IPPP1/4512-585/l5-2/AW i z 24 września 2015 r. o sygn. IBPP3/4512-521/15/AZ).

Tożsame rozumienie pojęcia „celów prowadzonej działalności gospodarczej” zostało przedstawione w odpowiedzi Jarosława Nenemana – podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską nr 30157 w sprawie stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w projekcie Ustawy zmieniającej, do pojazdów samochodowych, od których podatnik może odliczyć 50% podatku VAT. W odpowiedzi tej powielono stanowisko Ministerstwa Finansów, przedstawione uprzednio w uzasadnieniu do Ustawy zmieniającej, w odniesieniu do rozumienia pojęcia „celów prowadzonej działalności gospodarczej”. W odpowiedzi na interpelację stwierdzono ponadto, że: „Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu ww. prewspółczynnika dotyczy bowiem tylko wąskiej grupy podatników, którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT (np. jako organ władzy publicznej), i nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności. Powyższe zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT”.

Na analogiczny zakres podmiotowy zastosowania przepisów o prewspółczynniku wskazuje również treść uzasadnienia do projektu rozporządzenia Ministra Finansów podpisanego finalnie w dniu 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Jak wskazuje się w treści uzasadnienia do projektu rozporządzenia, dotyczy ono sposobu ustalenia prewspółczynnika w przypadku takich kategorii podmiotów, jak jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne oraz instytuty badawcze.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Spółki, prowadzona przez Spółkę działalność spełnia wskazaną powyżej definicję działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, w ramach której wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu VAT (w szczególności odpłatna dostawa towarów). W odniesieniu natomiast do pozostałych obszarów działalności opisanych w zdarzeniu przyszłym (jako przysporzenia uzyskiwane przez Spółkę i działania podejmowane przez Spółkę np. w zakresie ZFŚS, same w sobie nieopodatkowane VAT), intencją Spółki jest potwierdzenie, że również czynności wykonywane w ramach tych obszarów stanowią przejaw działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji ich wykonywanie nie wpływa na zakres prawa Spółki do odliczenia VAT naliczonego.

Mając na uwadze powyższe – w ocenie Wnioskodawcy – otrzymywane przez niego przysporzenia i podejmowane określone typy czynności, które są traktowane przez Spółkę jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, w tym m.in.:

  1. przychody z dywidend,
  2. otrzymywane odszkodowania (w tym np. odszkodowania z tytułu uszkodzeń towarów w transporcie),
  3. otrzymywane kary umowne oraz karne odsetki,
  4. otrzymywane zwroty kosztów egzekucji lub windykacji należności,
  5. otrzymywane odsetki otrzymane z rachunków bankowych, lokat bankowych, obligacji oraz w ramach cash poolingu,
  6. działania w zakresie ZFŚS,

mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, którym ustawodawca posłużył się w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Na taką klasyfikację nie ma wpływu fakt, że zdarzenia gospodarcze generujące te przychody, nie stanowią ani czynności opodatkowanych VAT, ani czynności zwolnionych z VAT. Pomimo faktu, że czynności te nie są traktowane jako czynności opodatkowane lub zwolnione z VAT mają one nieodłączny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jako podatnika VAT.

Spółka wskazuje, że w świetle brzmienia art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zastosowanie tego przepisu będzie uzależnione od łącznego spełnienia dwóch następujących przesłanek:

  1. nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych,
  2. braku możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika.

Powyższe stanowisko Spółki odzwierciedla również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 września 2015 r. o sygn. IBPP3/4512-521/15/AZ, w której organ stwierdził: „Powołany wyżej art. 86 ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Zatem podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. Jak wynika z opisu sprawy przedstawione we wniosku czynności wyszczególnione w statucie i mieszczące się w granicach wyznaczonych przepisami prawa bankowego wykonywane przez bank stanowią przedmiot działalności Banku. Powołany na wstępie art. 4 ustawy Prawo bankowe, stanowi, że działalność gospodarcza, której przedmiotem są czynności, o których mowa w ust. 1, może być wykonywana wyłącznie przez banki (...). W konsekwencji, skoro czynności skutkujące otrzymaniem określonego rodzaju świadczeń opisane powyżej stanowią przedmiot gospodarczej działalności Banku, to mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą banku”, w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy. Zatem należy uznać, że art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania, podatku naliczonego VAT Spółki”.

Zdaniem Spółki, podmiotami zobligowanymi do stosowania prewspółczynnika są podmioty, których działalność przynajmniej w części nie ma żadnego związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, w szczególności jednostki samorządu terytorialnego, muzea, stowarzyszenia, uczelnie wyższe, publiczne stacje telewizyjne i radiowe realizujące misję publiczną itp.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że Spółka nie ma celów innych niż tych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności nie jest stowarzyszeniem ani fundacją. Wszystkie działania, które są podejmowane przez Spółkę, mają służyć jej działalności gospodarczej, tj. osiąganiu zysków ze sprzedaży.

Reasumując, w ocenie Spółki, art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie ma/nie będzie miał wpływu na sposób rozliczania podatku VAT naliczonego Spółki w związku z uzyskiwaniem wskazanych powyżej przysporzeń i podejmowaniem wskazanych powyżej czynności (o których mowa w punktach a-f opisanego powyżej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) – zwanej dalej ustawą nowelizującą – do ustawy dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast w oparciu o art. 1 pkt 9 dodane zostały przepisy art. 90c.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy – podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

W myśl z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy zauważyć, że w świetle art. 90 ust. 5 ustawy – wskazanym w cyt. art. 86 ust. 2g ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, stosownie do treści art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

  1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
  2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W myśl art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

  1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
  2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Stosownie do treści art. 90c ustawy:

  1. W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.
  2. W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.
  3. Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie hurtowej dystrybucji szybko zbywalnych produktów spożywczych, chemii gospodarczej, alkoholi i wyrobów tytoniowych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka posiada ok. 7 tysięcy sklepów franczyzowych (jako franczyzodawca) i ok. 170 hurtowni, w których sprzedaje zakupione wcześniej towary zarówno polskim, jak i zagranicznym odbiorcom. Wnioskodawca jest spółką giełdową, a jego działalność jest nastawiona na osiąganie zysków. Spółka nie prowadzi żadnej działalności statutowej, nie jest stowarzyszeniem ani fundacją. Zasoby personalne, techniczne i finansowe Spółki są zaangażowane w prowadzenie działalności gospodarczej.

W związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, Spółka uzyskuje/może uzyskiwać określone przysporzenia/podejmować określone typy czynności, które są traktowane przez Spółkę jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, w tym m.in.:

  1. otrzymywane przychody z dywidend. Są to dywidendy z tytułu posiadania udziałów oraz akcji, ponieważ Wnioskodawca jako udziałowiec stale współpracuje ze spółkami, w których posiada udziały lub akcje. Zainteresowany posiada z tymi spółkami umowy, na podstawie których zobowiązał się do stałego świadczenia usług mających na celu wsparcie tych spółek w zakresie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej w wybranych obszarach, przykładowo:
    • wsparcie w zakresie zarządzania finansowego i administracji (w szczególności nadzór nad obszarem zagadnień finansowych, wspieranie procesów decyzyjnych, zarządzanie środkami finansowymi, nadzór na procedurami kontroli wewnętrznej i zarządzaniem ryzykiem),
    • obsługa administracyjna i księgowa, w tym również obsługa korespondencji, wprowadzanie dokumentów do systemu komputerowego, itp.,
    • wsparcie w zakresie kwestii techniczno-informatycznych (w szczególności przetwarzanie danych, zapewnienie szkoleń i doradztwa pracowników, świadczenie usług serwisowych sprzętu komputerowego, itp.),
    • a w niektórych spółkach zależnych również wsparcie w zakresie obsługi procesów i dokumentacji kadrowej i płacowej (w szczególności przeprowadzanie procesów rekrutacyjnych, zakładanie, prowadzenie i archiwizacja dokumentacji osobowej pracowników, obsługa procesów i dokumentacji kadrowej i płacowej itp.).

Za świadczenie ww. usług Spółka pobiera wynagrodzenie. Przedmiotowe usługi są opodatkowane VAT.

Ponadto Wnioskodawca czuwa nad prawidłowym funkcjonowaniem swoich spółek zależnych, a niektóre z umów zawierają również postanowienie o upoważnieniu do działania w imieniu spółek zależnych.

Zainteresowany, jako prowadzący działalność w branży hurtowej, sprzedaje zakupione przez siebie towary za pośrednictwem spółek, w których posiada udziały/akcje. Od niektórych spółek zależnych Wnioskodawca również nabywa towary.

Spółka w sposób stały świadczy usługi opodatkowane VAT, o których mowa powyżej, na rzecz spółek, których udziały/akcje posiada. Tym samym posiadanie udziałów/akcji we wspomnianych spółkach zależnych jest rozszerzeniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Posiadane przez Spółkę udziały/akcje, na podstawie których otrzymuje dywidendy, nie zostały nabyte w celu realizacji tylko praw własnościowych, ponieważ Wnioskodawca udziela bieżącego wsparcia na podstawie zawartych umów na rzecz podmiotów, od których otrzymuje dywidendy;

  1. otrzymywane odszkodowania (w tym odszkodowania z tytułu uszkodzeń towarów w transporcie);
  2. otrzymywane kary umowne oraz karne odsetki;
  3. otrzymywane zwroty kosztów egzekucji lub windykacji należności.
    Zarówno otrzymywane kary umowne oraz karne odsetki, jak i otrzymywane zwroty kosztów egzekucji lub windykacji należności, są związane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, głównie ze sprzedażą hurtową produktów, która podlega opodatkowaniu VAT;
  4. odsetki otrzymywane z rachunków bankowych, lokat bankowych, obligacji oraz w ramach cash poolingu;
  5. czynności w zakresie administrowania Zakładowym Funduszem Świadczeń Socjalnych.

Dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka nabywa towary i usługi opodatkowane VAT, korzystając z prawa do odliczenia kwot VAT dotyczących tych nabyć.

Zainteresowany nie prowadzi działalności maklerskiej i brokerskiej, w związku z czym, w przypadku zaistnienia sytuacji, w której Spółka dokonywałaby sprzedaży udziałów lub/oraz akcji posiadanych w spółkach zależnych, sprzedaż ta nie byłaby związana z taką działalnością.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku stosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z przychodami generowanymi w ramach pozostałych przychodów wskazanych w opisie sprawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy stanowią one odrębny od działalności gospodarczej, przedmiot działalności tego podmiotu.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 3 ustawy – za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

  1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
  2. (uchylony);
  3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również – w świetle art. 7 ust. 2 ustawy – przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

  1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
  2. wszelkie inne darowizny

– jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek, jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika – art. 7 ust. 3 ustawy.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy – uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

W oparciu o treść art. 29a ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy). Dodatkowo aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu wyjaśnić dodatkowo należy, że czynności związane z działalnością gospodarczą mogą generować przychody albo mogą mieć wpływ na te przychody (pośrednio, bądź bezpośrednio). Natomiast czynności niezwiązane z działalnością gospodarczą – co do zasady – nie mają żadnego wpływu na osiągane przez przedsiębiorstwo podlegające opodatkowaniu przychody (ani pośredniego, ani bezpośredniego), są one bowiem związane z realizacją dodatkowych celów, np. misji, celów statutowych, czy działań wykonywanych w charakterze organów władzy publicznej.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Może to być przykładowo:

  • otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
  • sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
  • otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
  • działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
  • obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy,
  • otrzymanie dywidend związanych z posiadaniem udziałów itp.

Jeżeli natomiast podatnik nie wykonuje czynności pozostających poza sferą VAT lub czynności zwolnionych z VAT oraz nie wykorzystuje nieruchomości, włączonej w majątek przedsiębiorstwa, na cele prywatne, zasady odliczenia proporcjonalnego nie znajdą do niego zastosowania.

Zatem w przedmiotowej sprawie, w pierwszej kolejności – celem ustalenia czy do sytuacji podatnika znajdą zastosowanie zasady odliczenia, zgodnie z art. 86 ust. 2a-2h – należy ustalić charakter wszystkich wykonywanych przez niego czynności.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawach C-142/99, C-102/00, C-77/01 i C-16/00. Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady powyższe czynności nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem. Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Dotyczy to sytuacji, gdy:

  • posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada;
  • sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej;
  • posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia/sprzedaży akcji czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

W orzeczeniu TSUE w sprawie Polysar (C-60/90) stwierdzono, że spółka holdingowa może uzyskać status podatnika, jeżeli jest ona pośrednio lub bezpośrednio zaangażowana w zarządzanie spółkami, w których posiada udziały, z wyłączeniem czynności, które wykonuje w związku z pełnieniem funkcji właścicielskich.

Wskazówki dotyczące znaczenia sformułowania „usługi zarządcze wykraczające poza prawa i obowiązki wynikające z posiadania udziałów” zawarł Trybunał Sprawiedliwości UE w kolejnych orzeczeniach z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 pomiędzy Floridienne SA i Berginvest SA a Państwem Belgijskim, z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 pomiędzy Welthgrove BV a Staatssecretaris van Financiën (Holandia), jak również z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 pomiędzy Cibo Participations SA a Directeur régional des impôts du Nord Pas-de-Calais (Francja).

W orzeczeniu w sprawie C-142/99 Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Koncepcja ta została powtórzona w orzeczeniu C-102/00, w którym Trybunał Sprawiedliwości UE zajął stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu podmiotami zależnymi należy traktować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 4(2) VI Dyrektywy jedynie w takim zakresie, w jakim obejmuje ona transakcje opodatkowane VAT na podstawie artykułu 2 VI Dyrektywy.

Z kolei w wyroku w sprawie C-16/00 Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w orzecznictwie TSUE wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką, stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że na rzecz podmiotów, w których Spółka posiada udziały oraz akcje, i z którymi stale współpracuje jako udziałowiec, świadczy ona usługi mające na celu wsparcie tych spółek w zakresie prowadzonej przez nie działalności gospodarczej w wybranych obszarach (np. wsparcie w zakresie zarządzania finansowego i administracji, obsługa administracyjna i księgowa, w tym również obsługa korespondencji, wprowadzanie dokumentów do systemu komputerowego, wsparcie w zakresie kwestii techniczno-informatycznych, a w niektórych spółkach zależnych również wsparcie w zakresie obsługi procesów i dokumentacji kadrowej i płacowej). Rola Spółki nie ogranicza się zatem do biernego modelu realizacji praw własnościowych, polegającego wyłącznie na nabywaniu i posiadaniu udziałów w podmiotach zależnych, ponieważ Wnioskodawca udziela bieżącego wsparcia na podstawie zawartych umów na rzecz podmiotów, od których otrzymuje dywidendy.

Zatem, z uwagi na powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca będzie wykonywał usługi na rzecz spółek, w których posiada udziały, to działania Zainteresowanego w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Ponadto wymienione w opisie sprawy określone otrzymywane przysporzenia i czynności związane z:

  • odszkodowaniami (w tym odszkodowaniami z tytułu uszkodzeń towarów w transporcie);
  • karami umownymi oraz karnymi odsetkami;
  • zwrotami kosztów egzekucji lub windykacji należności;
  • odsetkami z rachunków bankowych, lokat bankowych, obligacji oraz w ramach cash poolingu;

towarzyszą prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Mieszczą się one w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą”, którym ustawodawca posłużył się w art. 86 ust. 2a ustawy. Na taką klasyfikację nie ma wpływu fakt, że zdarzenia gospodarcze generujące te przychody, nie stanowią ani czynności opodatkowanych VAT, ani czynności zwolnionych z VAT. Pomimo faktu, że czynności te nie są traktowane jako czynności opodatkowane lub zwolnione z VAT mają one nieodłączny związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą jako podatnika VAT. Spółka nie ma celów innych niż te związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w szczególności nie jest stowarzyszeniem ani fundacją. Wszystkie działania, które są podejmowane przez Spółkę, mają służyć jej działalności gospodarczej, tj. osiąganiu zysków ze sprzedaży.

Jak podkreśla Wnioskodawca, prowadzona przez Spółkę działalność spełnia wskazaną powyżej definicję działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, w ramach której wykonywane są czynności podlegające opodatkowaniu VAT (w szczególności odpłatna dostawa towarów).

Również w przypadku, kiedy Spółka w ramach prowadzenia działalności gospodarczej jest obowiązana do utworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, art. 86 ust. 2a ustawy nie będzie mieć wpływu na sposób rozliczania podatku naliczonego VAT Spółki. Obowiązek tworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych nakładają przepisy ustawy z dnia 4 marca 1994r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 111, z późn. zm.). Art. 3 ust. 1 ww. ustawy wskazuje, że Fundusz tworzą, z zastrzeżeniem ust. 2, pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Fundusz, zgodnie z art. 5 ust. 1 ww. ustawy tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych.

Stosownie natomiast do art. 10 i art. 12 ustawy o ZFŚS, środkami Funduszu administruje pracodawca i gromadzi je na odrębnym rachunku bankowym.

Z powyżej cytowanych przepisów wynika zatem, że tworzenie i administrowanie Funduszem jest wypełnieniem obowiązków jakie nakłada na Wnioskodawcę, jako pracodawcę wykonującego podstawową działalność gospodarcza, ustawa o ZFŚŚ i w związku z tym działalność ta pozostaje w pośrednim związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Co prawda Spółka działając jako administrator Funduszu nie występuje jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a działalność socjalna wykonywana przez Wnioskodawcę jako administratora Funduszu nie stanowi działalności gospodarczej rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy i nie podlega regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże prowadzona przez Spółkę działalność socjalna w obrębie Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych wpisuje się w prowadzoną przez Zainteresowanego działalność gospodarczą jako jej konieczny element.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że ww. obszary mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Jak wyżej wskazano – w celach działalności gospodarczej mieszczą się również działania/sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej „towarzyszące” tej działalności i niestanowiące obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika, bez względu na to, czy ostatecznie generują opodatkowanie podatkiem VAT, czy nie.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku z przychodami generowanymi w ramach przychodów wskazanych we wniosku, nie będzie obowiązany do ustalania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, w celu odliczenia podatku naliczonego. Zatem choć Spółka wykonuje działalność gospodarczą, jak również inne czynności niemieszczące się w przedmiocie tej działalności, przepisy dotyczące odliczania podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji (art. 86 ust. 2a) nie będą miały zastosowania w analizowanej sprawie.

Interpretacja dotyczy:

  1. zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  2. zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.