ILPB1/4511-1-390/15/16-S3/AN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1767/15 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2015 r. (data wpływu 20 marca 2015 r.), uzupełnionym w dniu 11 czerwca 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie źródła przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik jest biegłym sądowym w zakresie techniki samochodowej oraz wyceny pojazdów i kalkulacji napraw pojazdów wpisanym na listę prowadzoną przez Prezesa Sądu Okręgowego. Podatnik jest też przedsiębiorcą prowadzącym od 20 października 2003 r. działalność gospodarczą. Przedmiotem głównej działalności gospodarczej podatnika obecnie według wpisu w CEIDG jest sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania oznaczona kodem PKD 46.51.Z, ale strona też zajmuje się działalnością sklasyfikowaną w PKD 71.20.B - pozostałe badania i analizy techniczne. Podklasa ta obejmuje: wykonywanie fizycznych, chemicznych i innych rodzajów badań, pomiarów i analiz wszystkich typów materiałów i wyrobów, włączając:

  • wykonywanie badań akustycznych i związanych z wibracjami,
  • wykonywanie badań składu i czystości minerałów itp.,
  • wykonywanie badań wytrzymałościowych, dotyczących gęstości, trwałości oraz wykonywanie pomiarów poziomu radioaktywności itp.,
  • wykonywanie badań na zgodność z wymaganiami i niezawodność,
  • wykonywanie badań silników, pojazdów samochodowych, sprzętu elektronicznego itp.,
  • wykonywanie badań radiograficznych spawów i spoin,
  • wykonywanie pomiarów uszkodzeń,
  • wykonywanie badań. pomiarów i analiz chemicznych i biologicznych składu i czystości wody i powietrza,
  • wydawanie atestów dla pojazdów silnikowych, statków, samolotów, pojemników ciśnieniowych, elektrowni jądrowych itp.,
  • wykonywanie okresowych przeglądów technicznych pojazdów silnikowych,
  • wykonywanie prób przy użyciu modeli lub makiet (np. samolotów, statków, tam itp.),
  • działalność laboratoriów policyjnych.

Przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej w części jest odpowiadający czynnościom wykonywanym przez podatnika jako biegłego, któremu organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Nie są to jednak czynności tożsame ze względu na osobę zlecającego, chociaż mogą być co do zasady bliźniaczo podobne co do wykonanej czynności faktycznej. Przy tym podatnik jako przedsiębiorca może również w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej świadczyć usługi w zbliżonym zakresie, jak czyni to działając w charakterze biegłego (np. może na zlecenie osoby prywatnej lub firmy ubezpieczeniowej wydawać opinię co do oceny szkody).

Dotychczas zlecające podatnikowi wykonanie opinii sądy i inne uprawnione organy stosowały wykładnię, która zawiera się w opinii prawnej zamieszczonej na stronie internetowej Sądu Okręgowego, a podpisanej przez radcę prawnego SO, która jest dostępna poda adresem: (...) zamyka się konkluzją zawartą w jednej z tez, że „ ...wykluczone jest - zaliczenie przychodów biegłych jako otrzymywanych z jakiegokolwiek innego źródła - np. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej...”. To stanowisko koresponduje też z odpowiedzią wiceministra sekretarza stanu w ministerstwie sprawiedliwości na interpelację nr 10199 posłanki w sprawie zasad opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz sądów przez adwokatów i radców prawnych będących pełnomocnikami z urzędu oraz biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych z dnia 30 czerwca 2005 r.

Od 2014 r. niektóre z sądów zlecających stronie wydanie opinii jednakże zachowały się w tej sprawie inaczej, niż wynikałoby z przedstawionego wcześniej stanowiska Sądu Okręgowego i stanowiska ministerstwa sprawiedliwości, co spowodowało powstanie uzasadnionych wątpliwości podatnika co do tego, które organy administracji, sądy i prokuratury zachowują się w tej sprawie prawidłowo, a ma to istotne znaczenie w sprawie zarówno co do odpowiedniej kwalifikacji przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów, jak i dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a także sytuacji płatnika będącego zlecającym wydania opinii. Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tej jego części, w której prezentowane jest stanowisko wnioskodawcy, szczegółowo wskazuje rodzącą się na tym tle wątpliwość, której samodzielnie nie będzie w stanie rozwiązać. Podatnik przy tym wskazuje, że interpretacja, którą otrzyma będzie miała też istotne znaczenie dla podmiotów zlecających mu wydanie opinii bowiem, zgodnie z jedną z tez wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 863/12 (w którym wskazano prawidłową wykładnię normy zawartej w art. 121 § 1 Op., mającej zastosowanie też do interpretacji podatkowych), jedną z najważniejszych zasad postępowania podatkowego jest to, że powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta na gruncie prawa podatkowego jest realizacją zawartej w art. 2 i art. 7 a także w art. 217 konstytucji zasady budowania przez organy zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Odnosząc uzasadnienie tego orzeczenia do przedmiotowego pytania strony należy zaznaczyć, że w sytuacji, gdy organy różnie interpretują te przepisy, to nie można przyjąć, by w państwie prawa zasada zaufania określona w art. 121 § 1 Op., wywodzona także z art. 2 konstytucji, nie chroniła podmiotu wykonującego czynności biegłego i jego zleceniodawcy w tym samym zakresie. Przeciwne stanowisko doprowadziłoby do sytuacji, że w odniesieniu do tej samej transakcji miałyby zastosowanie różne kwalifikacje tego samego przychodu do różnych źródeł, bez wystarczających przesłanek, a byłoby zależne wyłącznie od własnego rozumienia przepisów przez poszczególne organy, co jest nie do pogodzenia z zasadą zaufania. Podatnik bowiem dysponując wydaną na jego wniosek interpretacją na opinie wydawane przez niego jako biegłego na zlecenie organów władzy publicznej (w tym sądów i prokuratur) nie miałby podstaw prawnych i uzasadnienia, by kwestionować sposób wypłaty wynagrodzenia, a nie wynikałoby z przepisu prawa lecz zależne by to było wyłącznie od woli takiego organu i raz byłby to przychód z działalności gospodarczej, a innym razem z działalności wykonywanej osobiście (art.13 pkt 6 u.p.d.o.f.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym opisanego zdarzenia, prawidłowa jest ocena prawna podatnika, polegająca na uznaniu uzyskiwanych przez niego jako biegłego sądowego przychodów z tytułu wykonania opinii np. na zlecenie sądów, prokuratur lub policji, któremu upoważniony organ zleca wykonanie opinii za pochodzące ze źródła jakim jest działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., a co za tym idzie czy jest prawidłowe stanowisko podatnika, iż to organ wypłacający takie wynagrodzenie za wydaną opinię powinien obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. A zatem, czy przychody biegłych z tytułu sporządzania opinii na zlecenie sądów, prokuratur, policji, należy kwalifikować do przychodów, o których mowa w powołanym wyżej art. 13 pkt 6 w związku art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., czy też ze względu na to, że biegły prowadzi też działalność gospodarczą należy je kwalifikować do tego źródła przychodów, które jest wymienione w art. 10, ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W konsekwencji czy zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów, oraz o ewentualnie potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. u.p.d.o.f. I czy zatem płatnicy są obowiązani do poboru zaliczki na podatek dochodowy pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów, czy też może ma w tym przypadku zastosowanie przepis art. 41 ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. w myśl którego płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f...

Zdaniem Wnioskodawcy, problemem, który wystąpił w sprawie według podatnika wymaga wykładni poprzez wydanie przez organ upoważniony indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest ustalenie ponad wszelką wątpliwość do jakiego źródła przychodów powinien zaliczyć uzyskiwane przez siebie przychody i w konsekwencji jak ma je opodatkować.

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawarł definicję działalności gospodarczej, skonstruowaną na użytek tej ustawy, nie odwołując się do przepisów innych ustaw, a zwłaszcza do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani też Ordynacji podatkowej lub ustawy o podatku od towarów i usług. Bez względu na motywy takiego działania ustawodawcy doszło do odrębnego, w obrębie prawa podatkowego, określenia działalności gospodarczej jako czynności stałego i profesjonalnego wykonywania określonego rodzaju powtarzalnych czynności (działalności) w sposób zarobkowy. Obecnie za działalność gospodarczą (pozarolniczą działalność gospodarczą) należy rozumieć działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową.
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów określonych w u.p.d.o.f.

Obecnie ustawa wylicza też różne rodzaje aktywności uznawane za działalność gospodarczą. Jest to wyliczenie wyczerpujące, a nie przykładowe. Utrzymana natomiast została również zasada, że działalnością gospodarczą jest taka aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Pewna działalność, charakteryzująca się pewnym stopniem zorganizowania i stałości, nie musi być zatem uznawana za działalność gospodarczą. Na przykład powtarzalna sprzedaż swoich rzeczy (z majątku prywatnego) czy też stałe wykonywanie umów o dzieło, bądź umów - zleceń nie zawsze musi być uznane za działalność gospodarczą. Przychody z tej działalności mogą być zaliczone do innego źródła przychodu. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. Ustalając, czy dany przychód pochodzi z działalności gospodarczej, należy w pierwszym rzędzie podjąć próbę przypisania go do jednego z pozostałych wymienionych w ustawie źródeł.

Ustawodawca jednakże dodatkowo w sposób negatywny określa, jakiego rodzaju aktywności, mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.. nie uważa się za pozarolniczą działalność gospodarczą. Przeszkody te określone zostały w art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f.

Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek. Są one następujące:

  1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
  2. czynności są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności;
  3. wykonujący czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Pierwszy z warunków, których łączne spełnienie oznaczać będzie wyłączenie podatnika z działalności gospodarczej, dotyczy odpowiedzialności wobec osób trzecich. Przepis stanowi bowiem, że dla wyłączenia danych czynności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej konieczne jest, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosił zlecający wykonanie tych czynności, Znaczenia nie ma fakt, że zlecający wykonanie czynności nie ponosi odpowiedzialności związanej z dopuszczeniem się przez wykonujących zlecenie czynów niedozwolonych. Istotna jest w tym przypadku tylko odpowiedzialność kontraktowa. Przepis art. 474 kc. stanowi, że dłużnik (czyli według nomenklatury u.p.d.o.f. - zlecający) odpowiedzialny jest jak za własne działanie lub zaniechanie, za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza (czyli według nomenklatury u.p.d.o.f. - wykonujący czynności). Jako zasadę przyjmuje się zatem, że zlecający wykonanie określonych czynności odpowiada wobec swoich wierzycieli (w kontekście przepisu art. 5b ust 1 pkt 1 u.p.d.o.f. - wobec osób trzecich) za szkody wyrządzone przez wykonujących zlecone czynności. Odpowiedzialność ta opiera się na zasadzie ryzyka. Jest niezależna od tego, czy wykonawca był podporządkowany dłużnikowi (zlecającemu czynności), czy też nie.

Kolejną przesłanką - prowadzącą do uznania, że wykonywane czynności nie stanowią działalności gospodarczej - jest pozostawanie podatnika (wykonującego czynności) pod kierownictwem zlecającego wykonywanie tych czynności. To właśnie element „kierownictwa” należy traktować jako najbardziej istotny dla ustalenia, czy dany podatnik jest przedsiębiorcą.

Trzeci z warunków, których łączne spełnienie oznaczać będzie wyłączenie podatnika z działalności gospodarczej, dotyczy określenia czasu i miejsca wykonywanych czynności. Z komentowanych przepisów wynika bowiem, że dla wyłączenia danych czynności z zakresu pojęcia działalności gospodarczej konieczne jest, aby miejsce i czas wykonywania tych czynności wyznaczał zlecający.

Kolejnym i w ocenie podatnika niezbędnym elementem, którego spełnienie jest konieczne do uznania podmiotu wykonującego czynności za osobę nieprowadzącą pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f., jest brak ryzyka ekonomicznego związanego z wykonywanymi czynnościami. Najogólniej rzecz ujmując, można stwierdzić, że brak ryzyka występuje w szczególności wówczas, gdy podmiot wykonujący czynności jest pewny, że w perspektywie czasowej efekty jego czynności zostaną nabyte przez drugi podmiot (zlecający wykonanie czynności), a przy tym nie jest niepewna zapłata i jej wysokość. W przypadku biegłych sądowych nie mają oni żadnego wpływu na wysokość wynagrodzenia, nie mogą go negocjować, ani proponować jego wysokości. O istnieniu ryzyka ekonomicznego (chęci jego ponoszenia) może świadczyć fakt poszukiwania nowych odbiorców, czego w przypadku biegłych sądowych trudno się w ogóle doszukać. Trzeba podkreślić, że powyższe wyliczenie wpływa na zakres rozumienia pojęcia pozarolniczej działalności gospodarczej. Nie można zaś na jego podstawie rekonstruować definicji przychodów z innych źródeł. Nie można więc przyjąć, że np. działalność wykonywana na podstawie zleceń przez osobę niebędącą przedsiębiorcą, niespełniająca wszystkich powyższych warunków, jest automatycznie działalnością gospodarczą. Z kolei w ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 13, zgrupowane zostały przychody pochodzące z różnego rodzaju działalności i wypłacane z różnych tytułów. Ich wspólną cechą jest to, że przyczyną ich powstania są osobiste działania otrzymującego przychód.

Przez działania osobiste należy rozumieć nie tylko działania własne (zwłaszcza, że dopuszczalne jest w tym wypadku wykonywanie określonych czynności o charakterze pomocniczym przez inne osoby), lecz także czynności wykonywane „prywatnie” w tym sensie, że dla ich wykonywania nie jest konieczne tego rodzaju formalne zorganizowanie, jakie wymagane jest w przypadku działalności gospodarczej. Chociaż pojęcie działalności wykonywanej osobiście zostało w ustawie o p.d.o.f. zdefiniowane poprzez wyliczenie poszczególnych rodzajów czynności wchodzących w jej zakres, to niektóre z tych rodzajów czynności mogą być jednakże wykonywane także w ramach stosunków pracy lub działalności gospodarczej, co w połączeniu z brakiem określenia minimalnego zestawu cech takiej działalności sprawia, że w niektórych przypadkach mogą powstawać wątpliwości co do źródła pochodzenia konkretnego przychodu. W niektórych zatem przypadkach mogą powstawać wątpliwości, czy przychody danego rodzaju pochodzą z działalności gospodarczej, czy też są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, Podstawowym kryterium pozwalającym na odróżnienie działalności wykonywanej osobiście od działalności gospodarczej będzie występowanie zewnętrznych znamion działalności gospodarczej w szczególności takich jak: rejestracja podatnika jako podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy), faktyczne wykonywanie działalności w celach zarobkowych, zawodowo we własnym imieniu na własny rachunek, zorganizowany i ciągły (powtarzalny i stały) charakter działalności. Działalność wykonywana osobiście nie musi bowiem spełniać powyższych kryteriów, a zwłaszcza ciągłości (powtarzalności i stałości) oraz określonego stopnia zorganizowania. Przy tym nawet istnienie formalnych znamion wykonywania działalności gospodarczej (zgłoszenie do ewidencji) nie decyduje o charakterze wykonywania danych czynności jako działalności gospodarczej. Zwłaszcza zaś, że ta sama osoba może uzyskiwać takie same przychody, ale z różnych źródeł. Bowiem do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się również przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym dochodzeniowym administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem przychodów płatników będących przedsiębiorcami, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich.

Przychodami z działalności wykonywanej osobiście będą również przychody osób, którym wykonanie określonych czynności zlecił organ dochodzenia inny niż prokurator, a w szczególności finansowy lub niefinansowy organ postępowania przygotowawczego. Organy te, w toku postępowania przygotowawczego, realizują bowiem funkcje analogiczne do funkcji prokuratora. Czynności zlecane przez organy władzy publicznej to przede wszystkim przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Obok usług biegłych sądy, organy dochodzenia oraz organy administracji publicznej korzystają także często z usług tłumaczy. Również ich przychody nie pochodzą z działalności gospodarczej i stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Pojawił się jednakowoż pogląd, że przychody adwokatów (radców prawnych, doradców podatkowych) z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu powinny być kwalifikowane jednak do przychodów z działalności gospodarczej (np. NSA w wyrokach z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2300/10, oraz z dnia 22 września 2011 r., II FSK 1532/10). Ten pogląd najwyraźniej wyrażony został w uchwale NSA z dnia 21 października 2013 r. (sygn. akt II FPS 1/13). Sąd stwierdził: wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej, w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w przypadku, gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

Wobec tego Minister Finansów wydał interpretację ogólną prawa podatkowego z dnia 21 listopada 2013 r. (DD3/033/181/CRS/13/RD-90955/13, Dz. Urz. MF z 2013 r. poz. 42). W powyższej interpretacji uchylono poprzednią interpretację ogólną z dnia 4 września 2002 r. (PB5/KD-033-317-2122/02). Następnie zaś stwierdzono, że jeżeli adwokat, radca prawny, doradca podatkowy czy rzecznik patentowy działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wówczas wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła. Jeżeli natomiast te osoby wykonują swoją działalność zawodową w innej formie, np. w ramach stosunku pracy, wówczas ich wynagrodzenie z tytułu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. W tym przypadku na sądzie spoczywają obowiązki płatnika, określone w art. 41 ust. 1 oraz w art. 42 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.

W konsekwencji pomoc prawna świadczona z urzędu może być traktowana jako działalność gospodarcza, ale też przychody uzyskane w ten sposób mogą być zaliczone do działalności wykonywanej osobiście. Najważniejszym skutkiem praktycznym powyższej uchwały oraz interpretacji ogólnej jest zasadnicza zmiana sposobu opodatkowania przychodów otrzymywanych przez prawników świadczących pomoc prawną z urzędu, a może też mieć wpływ na rozpoznanie momentu uzyskania przychodów przez biegłego sądowego, stąd wątpliwość strony. Po pierwsze, zmienia się moment uzyskania przychodu (co rzutować będzie na moment opodatkowania). Przy założeniu, że przychody, o których mowa, są przychodami z działalności wykonywanej osobiście - obowiązek podatkowy powstawał dopiero w chwili faktycznego otrzymania bądź postawienia do dyspozycji kwot wynagrodzenia. Jeśli kwalifikacja tych przychodów ulegnie zmianie i zostaną one potraktowane jako przychody z działalności gospodarczej, zastosowanie do nich znajdzie generalna klauzula wyrażona w art. 14 ust. 1 ustawy.

Zgodnie zaś z nią za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Tak więc przychodami z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu będą kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane. To zasadnicza zmiana w porównaniu z podejściem dotychczasowym, gdzie przychodami były dopiero kwoty otrzymane. Należy tutaj przytoczyć jeszcze brzmienie art. 14 ust. 1c pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., w myśl którego za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie późniejszy niż dzień wystawienia faktury, albo uregulowania należności. Gdyby zatem były to przychody z działalności gospodarczej, to na podstawie powyższych regulacji można stwierdzić, że przychód ze świadczenia pomocy prawnej z urzędu powinien zostać rozpoznany z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia przyznającego wynagrodzenie. To wówczas przychody te stają się należne i tę chwilę należy uznać za moment wykonania usługi (jako istotny dla powstania przychodu - zgodnie z cytowanym art. 14 ust. 1c ustawy).

Gdyby zatem przychody biegłego sądowego, który na zlecenie sądu lub prokuratury sporządza opinię, traktować należało analogicznie jak przychody adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego świadczących pomoc prawną z urzędu, to mogłyby te przychody być uznane za pochodzące ze źródła jakim jest działalność gospodarcza. Można też wskazać, że w praktyce wiele zależy od tego, w jaki sposób będą zachowywać się płatnicy (czyli przede wszystkim sądy). Zmiana dotychczasowej wykładni oznaczałaby bowiem dla nich zdecydowaną zmianę jakościową. Musiałyby bowiem przestać zachowywać się jak płatnicy wobec wynagrodzeń wypłacanych za wynagrodzenie biegłego sądowego. Można się spodziewać, że co najmniej część sądów nie przestanie pobierać zaliczek na podatek od zasądzanych wynagrodzeń za wydane na ich rzecz opinie - jak podano w części wniosku opisującego stan faktyczny takie jest właśnie stanowisko Sądu Okręgowego.

Trzeba w związku z tym podkreślić, że w przypadku uznania, że biegły uzyskuje jednak przychód z działalności gospodarczej, nawet błędne potraktowanie przez sąd (inny organ postępowania) wynagrodzenia za wynagrodzenie biegłego sądowego za wydaną opinię i pobranie od niego zaliczki na podatek (jak od dochodów z działalności wykonywanej osobiście) nie zwalnia podatnika (prawnika, o którym mowa) z uznania tych przychodów za przychody z działalności gospodarczej i ich samodzielnego opodatkowania w sposób właściwy dla dochodów z tej działalności. Taka sama wątpliwość dotyczy uzyskiwanych przez biegłych przychodów, uznanych za pochodzące z osobistego wykonywania działalnością, gdyby było jednak odwrotnie.

A w związku z tym, że nie istnieje jednolita praktyka w tym zakresie, to wydanie interpretacji i rozstrzygnięcie wątpliwości podatnika jest niezbędne zarówno co do jego zachowania, jak i -zachowania podmiotów (sądów, prokuratur) zlecających wykonanie opinii.

Zgodnie z treścią art. 13, pkt 6, u.p.d.o.f. za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Wobec takiej treści wydaje się jednak wadliwe przyjęcie założenia, że biegły sądowy uzyskuje przychody albo z działalności wykonywanej osobiście, albo z działalności gospodarczej i czynienie tego w oparciu o porównanie ich z regulacjami odnoszącymi się do adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych lub rzeczników patentowych świadczących pomoc prawną z urzędu, albo też sportowców i artystów. Wydaje się też nie adekwatne do sytuacji biegłego. Wprawdzie i osoby wykonujące wolne zawody lub inne aktywności wiążące się z uzyskiwaniem przychodów i biegli sądowi w tym samym zakresie, w jakim są powoływani np. przez sądy do świadczenia pomocy prawnej z urzędu, mogą świadczyć odpowiadające sobie usługi zarówno jako osoby prowadzące działalność gospodarczą lub jako działalność wykonywaną osobiście, lecz beneficjentem takiej pomocy nie jest organ postanawiający o udzieleniu takiej pomocy, lecz osoba na rzecz której pomoc taka jest świadczona.

Jak stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z 28 kwietnia 2010 r. w sprawie pod sygn. akt 230/10 „Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, w sytuacji, gdy osobie fizycznej (biegłemu) wykonującej również pozarolniczą działalność gospodarczą, organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd, prokurator lub policja zleci - na podstawie właściwych przepisów - wykonanie określonych czynności w ramach toczącego się postępowania sądowego, dochodzeniowego lub administracyjnego, to uzyskane z tego tytułu przychody należy zakwalifikować do działalności wykonywanej osobiście. W tym przypadku biegły nie wykonuje swoich czynności na podstawie stosunku cywilnoprawnego (jak ma to miejsce np. w działalności gospodarczej), kształtowanego w sposób umowny, pomiędzy jego stronami, na zasadzie swobody zawierania umów, przez określonej treści umowę zawieraną i wykonywaną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Podstawą jego działania jest bowiem szczególny pozaumowny stosunek prawny, jaki powstaje w postępowaniu pomiędzy uprawnionym organem, który prowadzi postępowanie, a osobą, którą ten organ powołał. O powołaniu biegłego w danym postępowaniu, rozstrzyga władczo organ prowadzący postępowanie. Działając w sposób władczy, sąd określa również wysokość wynagrodzenia biegłego. Wynagrodzenie to zatem nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu wg zasad określonych w przepisach art. 44 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem - w świetle przedstawionego stanu faktycznego - w przypadku wystawienia faktury przez biegłego za zlecone czynności, sąd, prokuratura, policja jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wartości netto wystawionej faktury po potrąceniu kosztów uzyskania przychodów. Natomiast biegły sądowy obowiązany jest wykazać przedmiotowe dochody w zeznaniu rocznym na podstawie otrzymanych od płatnika informacji. Oznacza to, iż przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 nie należy ujmować w podatkowej księdze przychodów rozchodów prowadzonej działalności gospodarczej”.

Zatem, biorąc pod uwagę treść art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 13 pkt 6, art. 41 ust. 1 art. 42 ust. 1 art. 42 ust. 2, art. 45 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody biegłych z tytułu sporządzania opinii na zlecenie sądów, prokuratur, policji, należy zdaniem podatnika kwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku wystawienia faktury przez biegłego za zlecone czynności, sąd, prokuratura, policja jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od wartości netto wystawionej faktury po potrąceniu kosztów uzyskania przychodów. Natomiast biegły sądowy obowiązany jest wykazać przedmiotowe dochody w zeznaniu rocznym na podstawie otrzymanych od płatnika informacji. Podatnik podziela pogląd przywołany wcześniej, że przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów prowadzonej działalności gospodarczej. Biegły będący jednocześnie podatnikiem podatku od towarów i usług, będący na mocy przepisów dotyczących tego podatku zobowiązanym do jego zapłaty winien wykazać faktury wystawione za świadczoną usługę w ewidencjach prowadzonych dla celów opodatkowania VAT, ale nie powinien w ogóle wykazywać przychodów pochodzących od organów, za wydane opinie, ujmować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W konsekwencji wyeliminuje to ewentualne podwójne ich opodatkowanie.

Nieprawidłowe jest też takie zachowanie sądu lub innego organu, który wypłaca podatnikowi wynagrodzenie w kwocie brutto, bez potracenia zaliczki na podatek dochodowy od wartości netto wynagrodzenia (po odliczeniu zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów). Nie stoi to w żaden sposób na przeszkodzie, by biegły na zlecenie dowolnej innej osoby wydał również opinię, lecz skoro osoba ta nie działa tu w charakterze organu, to przychód uzyskany z tego tytułu powinien być zaliczony do źródła jakim jest działalność gospodarcza, lub działalność wykonywana osobiście - jeśli biegły nie prowadzi działalności gospodarczej (art. 13, pkt 2 u.p.d.o.f.).

Ustawodawca bowiem wyraźnie rozróżnił w art. 10 źródła przychodów na źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2) oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), przy czym podział w nim zawarty - ma charakter rozłączny. Konsekwencją tego podziału są przyjęte przez ustawodawcę, szczegółowe regulacje dotyczące obowiązku naliczania i pobierania zaliczek od należności na podatek od wskazanych w ustawie, wykonywanych osobiście przez podatnika, rodzajów działalności. Wyjątek od wspomnianego obowiązku przewidział art. 41 ust. 2, jednak nie dotyczy on przypadku określonego w art. 13 pkt 6 tej ustawy, tj. wykonywania czynności biegłego.

Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, płatnicy nie są zobowiązani do poboru zaliczek od wypłacanych należności z tytułu umów o dzieło i umów zlecenia, wskazanych w art. 13 pkt 2 i 8, jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. To rozwiązanie uzasadnione jest tym, iż opinia (wypowiedzi) biegłego zaliczane są przez przepisy prawa do tzw. osobowych środków dowodowych. Niezależnie więc od tego, czy w technicznym przygotowaniu opinii uczestniczyły albo mogły uczestniczyć inne osoby, jego działalność musi być kwalifikowana jako wykonywana osobiście w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Taki sam pogląd został przedstawiony też w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2008 r. o sygn. akt II FSK 1549/07, o sygn. akt II FSK 168/08. Fakt, iż podatnik wykonuje odpowiadające sobie przedmiotowo usługi w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej oraz w ramach działalności wykonywanej osobiście jako biegły sądowy - nie oznacza, że dla celów rozliczenia podatkowego może pominąć sztywny podział dochodów i przyporządkować przychody uzyskiwane z tytułu każdej z działalności do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Stosownie bowiem do art. 193 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego, jeżeli stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wymaga wiadomości specjalnych, zasięga się opinii biegłego lub biegłych. Biegłym sądowym może być osoba spełniająca kryteria określone w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości w sprawie biegłych sądowych. W razie potrzeby ustanowienia biegłego, prezes sądu może w szczególności zwrócić się do właściwych stowarzyszeń lub organizacji zawodowych, przedsiębiorstw państwowych, instytucji, szkół wyższych oraz urzędów państwowych o wskazanie osób posiadających teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności.

Z kolei z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym wynika, iż należności biegłych ustala się i przyznaje na podstawie przedstawionych rachunków i innych dokumentów sprawdzonych przez głównego księgowego sądu wypłacającego należność lub przez innego pracownika wyznaczonego przez prezesa sądu. Przychodem biegłego sądowego jest więc kwota należności określona przez sąd.

Zatem, jak to już wskazane zostało, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (czyli sądy, prokuratury, policja, a także inne organy władzy), które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia (pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w odpowiednich przepisach oraz o ewentualnie potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b)), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zatem płatnicy ci są obowiązani do poboru zaliczek na podatek dochodowy w określonej w przepisach ustawy wysokości pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów i nie ma w tym przypadku zastosowania art. 41 ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, nawet wówczas, gdy podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z kolei płatnicy, zgodnie z treścią art. 45 u.p.d.o.f. są zobowiązani przekazać podatnikom odpowiednią informację o wypłaconych wynagrodzeniach, a podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, w sytuacji, gdy osobie fizycznej (biegłemu) wykonującej również pozarolniczą działalność gospodarczą, organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd, prokurator lub policja zleci - na podstawie właściwych przepisów - wykonanie określonych czynności w ramach toczącego się postępowania sądowego, dochodzeniowego lub administracyjnego, to wszystko wskazuje na to, że uzyskane z tego tytułu przychody należy zakwalifikować do działalności wykonywanej osobiście.

Bowiem w tym przypadku biegły nie wykonuje swoich czynności na podstawie stosunku cywilnoprawnego (jak ma to miejsce np. w działalności gospodarczej), kształtowanego w sposób umowny, pomiędzy jego stronami, na zasadzie swobody zawierania umów, przez określonej treści umowę zawieraną i wykonywaną na zasadach określonych w przepisach kodeksu cywilnego. Podstawą jego działania jest bowiem szczególny pozaumowny stosunek prawny, jaki powstaje w postępowaniu pomiędzy uprawnionym organem, który prowadzi postępowanie, a osobą, którą ten organ powołał.

Podsumowując: podatnik podkreśla, że powołanie przez sąd, prokuratora lub policję osoby w charakterze biegłego stanowi niezbędną podstawę wydania opinii, a w konsekwencji przesądza o charakterze przychodów - jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 13 pkt 6 u.pd.o.f.

Kwalifikacja przychodu jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., nie jest uzależniona też od częstotliwości wykonywania czynności, a w konsekwencji częstotliwości uzyskiwania przychodu z tego tytułu. Dochody bowiem uzyskiwane z tego tytułu nie są osiągane w sposób zorganizowany, ciągły, powtarzalny i stały, co miałoby uzasadniać ich kwalifikację jako dochodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej.

Fakt, że biegli mogą prowadzić działalność gospodarczą w zakresie podobnym do usług wykonywanych na rzecz sądów i innych upoważnionych organów również pozostaje bez wpływu na kwalifikację otrzymywanych przez nich wynagrodzeń jako przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, ponieważ decydujące znaczenie ma tu fakt, iż powołani biegli wykonują osobiście zlecone im przez upoważnione organy czynności.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podmioty, które dokonują wypłaty świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1 (sądy, prokuratury, policja idp.), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4 zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia (pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w odpowiednich przepisach oraz o ewentualnie potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b)), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie ma tu zastosowania art. 41 ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, nawet wówczas, gdy podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z uwagi na tak przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego, zdaniem Organu Interpretacyjnego, przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 a także w art. 14b § 4 ustawy Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 1 czerwca 2015 r. nr ILPB1/4511-1-390/15-2/AN, wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.

Ponadto, pouczono Zainteresowanego, że nieuzupełnienie wniosku w wyznaczonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia.

Jednocześnie wskazano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano w dniu 1 czerwca 2015 r., skutecznie doręczono w dniu 2 czerwca 2015 r., natomiast w dniu 11 czerwca 2015 r. do tut. Organu wpłynęło pismo stanowiące odpowiedź na ww. wezwania (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 9 czerwca 2015 r.).

W piśmie z dnia 8 czerwca 2015 r. – będące uzupełnieniem wniosku – Zainteresowany wyjaśnił, że tak jak to już wskazał we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 18 marca 2015 r. podatnik jest biegłym sądowym w zakresie techniki samochodowej oraz wyceny pojazdów i kalkulacji napraw pojazdów wpisanym na listę prowadzoną przez Prezesa Sądu Okręgowego.

Podatnik jest też przedsiębiorcą prowadzącym od 20 października 2003 r. działalność gospodarczą.

Jak to przedstawił we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przedmiotem głównej działalności gospodarczej podatnika obecnie według wpisu w CEIDG jest sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania oznaczona kodem PKD 46.51.Z, klasyfikację pozostałych rodzajów działalności zawiera dołączony do niniejszego pisma wydruk z Centralnej ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

We wniosku o interpretację wyjaśniono, iż Strona zajmuje się również działalnością sklasyfikowaną w PKD 71.20.B - pozostałe badania i analizy techniczne. Podklasa ta obejmuje: wykonywanie fizycznych, chemicznych i innych rodzajów badań, pomiarów i analiz wszystkich typów materiałów i wyrobów.

Podatnik jest też czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług zobowiązanym do wystawiania faktur VAT. Wnioskodawca dla celów podatku od towarów i usług jest podatnikiem z obu rodzajów działalności (biegłego i jako przedsiębiorca).

Przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej w części jest odpowiadający czynnościom wykonywanym przez podatnika jako biegłego, któremu organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Jak to przedstawiono we wniosku o wydanie interpretacji nie są to jednak czynności tożsame ze względu na osobę zlecającego, chociaż mogą być co do zasady bliźniaczo podobne co do wykonanej czynności faktycznej.

Podatnik jako przedsiębiorca może również w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej świadczyć usługi w zbliżonym zakresie, jak czyni to działając w charakterze biegłego (np. może na zlecenie osoby prywatnej lub firmy ubezpieczeniowej wydawać opinię np. co do oceny szkody komunikacyjnej).

Strona przypomina, że dotychczas zlecające podatnikowi wykonanie opinii sądy i uprawnione organy stosowały wykładnię, która zawiera się w opinii prawnej zamieszczonej na stronie internetowej Sądu Okręgowego, a podpisanej przez radcę prawnego SO, która jest dostępna pod adresem (...) i zamyka się konkluzją zawartą w jednej z tez, że „...wykluczone jest - zaliczenie przychodów biegłych jako otrzymywanych z jakiegokolwiek innego źródła - np. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej...”.

Takie samo stanowisko wynika też z odpowiedzi wiceministra sekretarza stanu w Ministerstwie Sprawiedliwości na interpelację nr 10199 posłanki w sprawie zasad opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz sądów przez adwokatów i radców prawnych będących pełnomocnikami z urzędu oraz biegłych sądowych i tłumaczy przysięgłych z dnia 30 czerwca 2005 r.

Do końca 2013 r. wszystkie organy, dla których podatnik, jako biegły sądowy, wykonał opinię stosowały się do tego stanowiska. Od 2014 r. niektóre z sądów zlecających stronie wydanie opinii zachowały się jednak w tej sprawie inaczej, niż wynikałoby z przedstawionego wcześniej stanowiska Sądu Okręgowego i stanowiska ministerstwa sprawiedliwości, co spowodowało powstanie uzasadnionych wątpliwości podatnika co do tego, które organy administracji, sądy i prokuratury zachowują się w tej sprawie prawidłowo, a ma to istotne znaczenie w sprawie zarówno co do odpowiedniej kwalifikacji przychodów do odpowiadającego im źródła przychodów, jak i dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, a także sytuacji płatnika będącego zlecającym wydania opinii.

W tym stanie rzeczy do końca 2014 r. dochody podatnika uzyskane z tytułu wykonywania czynności biegłego wypłacane przez zlecające organy władzy publicznej (sądy, prokuratury, etc.) przez te organy były traktowane jak dochody z działalności kwalifikowanej do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (czyli organ dokonywał wypłaty kwoty z faktury potrącając jako płatnik zaliczkę na podatek dochodowy 1 wystawiał PIT-11) z wyjątkiem jednego z sądów w okręgu poznańskim, ten z kolei uważał, że są to przychody z działalności gospodarczej i wypłacał podatnikowi kwotę wynikającą z faktury bez potrącenia zaliczki na podatek dochodowy, czyli tak, jak gdyby podatnik uzyskiwał tu przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

Do końca 2014 r. podatnik nie składał żadnemu organowi żadnego oświadczenia o tym, że uzyskiwane przez niego przychody z tytułu świadczenia czynności biegłego wykonuje w ramach działalności gospodarczej. Podatnik nadal uznając słuszność przywołanego stanowiska SO, lecz mając wątpliwość co do odpowiedniego zaliczenia uzyskiwanych przychodów do odpowiedniego źródła ich uzyskania w dniu 18 marca 2015 r. wystąpił z wnioskiem o wydanie przez organ indywidualnej interpretacji podatkowej.

W 2015 r. stan faktyczny sprawy o tyle uległ zmianie, że podatnik złożył do dwóch zlecających w danie opinii organów oświadczenie o tym, iż świadczenie to - opinia biegłego sądowego - wykonane jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto od tego roku w wystawianych fakturach umieszcza informację o następującej treści: „Proszę o nie potrącanie zaliczki na podatek dochodowy, ponieważ jest on rozliczany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”, co może również być potraktowane jako forma oświadczenia podatnika, o tym, że przychody biegłego zalicza do działalności gospodarczej.

Nie zmienia to jednak faktu, że podatnik nadal nie wie do jakiego źródła przychodów prawidłowo powinien zaliczyć uzyskane przychody, czy do pochodzących ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. czy też do wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f Nie wyklucza to też możliwości błędnego powiadomienia o źródle przychodów uzyskiwanych przez podatnika.

Problemem, który wystąpił w sprawie i według podatnika wymaga wykładni poprzez wydanie przez organ upoważniony indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jest ustalenie ponad wszelką wątpliwość do jakiego źródła przychodów powinien zaliczyć uzyskiwane przez siebie przychody i w konsekwencji jak ma je opodatkować, albo czy organ zlecający mu wykonanie opinii jest płatnikiem. Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazał rodzącą się na tym tle wątpliwość, której samodzielnie nie jest w stanie rozwiązać. Podatnik przy tym wyjaśnia, że interpretacja, którą otrzyma będzie miała też istotne znaczenie dla podmiotów zlecających mu wydanie opinii.

W sytuacji, gdy różne organy odmiennie interpretują te same przepisy, to wskazanie prawidłowego sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego jest niezbędne, zwłaszcza w kontekście zasady zaufania określonej w art. 121 § 1 Op., która wywodzona jest także z art. 2 konstytucji.

Podatnik dysponując wydaną na jego wniosek interpretacją w sprawie przychodów uzyskanych przez niego z tytułu wydania opinii przez niego jako biegłego na zlecenie organów władzy publicznej (w tym sądów i prokuratur) będzie wiedział w jaki sposób, zgodnie z prawidłową wykładnią prawa, opodatkowana będzie wypłata wynagrodzenia i będzie to wynikało z wydanej przez uprawniony do tego organ. Nie będzie to zatem zależne od sposobu rozumienia przepisu przez stronę i poszczególne organy i ich woli i nie będzie to raz przychód z działalności gospodarczej, a innym razem z działalności wykonywanej osobiście (art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.).

W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca zawarł definicję działalności gospodarczej, skonstruowaną na użytek tej ustawy, nie odwołując się do przepisów innych ustaw, a zwłaszcza do przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ani też Ordynacji podatkowej lub ustawy o podatku od towarów i usług. Bez względu na motywy takiego działania ustawodawcy doszło do odrębnego, w obrębie prawa podatkowego, określenia działalności gospodarczej jako czynności stałego i profesjonalnego wykonywania określonego rodzaju powtarzalnych czynności (działalności) w sposób zarobkowy. Obecnie za działalność gospodarczą (pozarolniczą działalność gospodarczą) należy rozumieć działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu. rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat. w sposób zorganizowany i ciągły. z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów określonych w u.p.d.o.f.

Z kolei w ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz w art. 13, zgrupowane zostały przychody pochodzące z różnego rodzaju działalności i wypłacane z różnych tytułów. Ich wspólną cechą jest to, że przyczyną ich powstania są osobiste działania otrzymującego przychód. Przez działania osobiste należy rozumieć nie tylko działania własne (zwłaszcza że dopuszczalne jest w tym wypadku wykonywanie określonych czynności o charakterze pomocniczym przez inne osoby), lecz także czynności wykonywane prywatnie w tym sensie, że dla ich wykonywania nie jest konieczne tego rodzaju formalne zorganizowanie, jakie wymagane jest w przypadku działalności gospodarczej.

Chociaż pojęcie działalności wykonywanej osobiście zostało w ustawie o p.d.o.f. zdefiniowane poprzez wyliczenie poszczególnych rodzajów czynności wchodzących w jej zakres, to niektóre z tych rodzajów czynności mogą być jednakże wykonywane także w ramach stosunków pracy lub działalności gospodarczej, co w połączeniu z brakiem określenia minimalnego zestawu cech takiej działalności sprawia, że w niektórych przypadkach mogą powstawać wątpliwości co do źródła pochodzenia konkretnego przychodu. W niektórych zatem przypadkach mogą powstawać wątpliwości, czy przychody danego rodzaju pochodzą z działalności gospodarczej, czy też są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. I tak właśnie jest w przedmiotowej sprawie.

Do przychodów z działalności wykonywanej osobiście zalicza się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników z zastrzeżeniem przychodów płatników będących przedsiębiorcami, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów z tytułu kontraktów menedżerskich.

Przychodami z działalności wykonywanej osobiście będą również przychody osób, którym wykonanie określonych czynności zlecił organ dochodzenia inny niż prokurator, a w szczególności finansowy lub niefinansowy organ postępowania przygotowawczego. Organy te, w toku postępowania przygotowawczego, realizują bowiem funkcje analogiczne do funkcji prokuratora. Czynności zlecane przez organy władzy publicznej to przede wszystkim przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Obok usług biegłych sądy, organy dochodzenia oraz organy administracji publicznej korzystają także często z usług tłumaczy. Również ich przychody nie pochodzą z działalności gospodarczej i stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Niedawno pojawił się pogląd, że przychody adwokatów (radców prawnych, doradców podatkowych) z tytułu świadczenia pomocy prawnej z urzędu powinny być kwalifikowane jednak do przychodów z działalności gospodarczej (np. NSA w wyrokach z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2300/10, oraz z dnia 22 września 2011 r., 11 FSK 1532/10).

Strona przy tym wyjaśnia, że począwszy od 2015 r. organy zlecające podatnikowi jako biegłemu sądowemu wydanie opinii wypłacają „wynagrodzenie” na podstawie wystawionych przez niego faktur i stawek przewidzianych dla biegłego. Jednocześnie potrącają zaliczkę na podatek dochodowy pomijając jednak treść informacji zamieszczonych na fakturach, a stosując się do stanowiska Sądu Okręgowego w Poznaniu. Organy nie dokonują „zapłaty za fakturę”, nie uiszczają „ceny” podanej w fakturze. Użyte terminy i pojęcia dotyczące nazwania przychodów biegłego w ocenie podatnika nie mogą być pomijane w wykładni prawa podatkowego, albo nie można im przypisywać innych znaczeń lub stosować analogii.

Od opisanej zasady kwalifikowania wynagrodzenia wyjątek w ubiegłym roku uczynił tylko jeden z poznańskich sądów rejonowych, co już wyżej zostało opisane. Ale też ten sąd w listopadzie ubiegłego roku zaprzestał wypłacania kwoty brutto z faktury biegłemu.

Tym niemniej podatnik chcąc uniknąć odpowiedzialności związanej z nieodprowadzeniem do urzędu skarbowego należnych zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku gdyby jednak okazało się, że powinien samodzielnie obliczyć i wpłacić zaliczkę do organu podatkowego) oblicza zaliczkę na PIT od wszystkich uzyskanych dochodów (z działalności gospodarczej i faktur wystawionych za czynności biegłego) i tak obliczoną zaliczkę wpłaca do urzędu skarbowego. Oznacza to, że zaliczka na podatek dochodowy od dochodów biegłego odprowadzana jest dwukrotnie (raz przez organ działający w charakterze płatnika a dwa przez samego podatnika).

Podkreślić przy tym należy, że przychodem biegłego sądowego jest kwota należności określona przez sąd (w tym przypadku kwota netto z faktury). Jednakże ostateczna kwota wynagrodzenia przysługująca biegłemu jest wynikiem postanowienia sądu, a nie samodzielnej decyzji gospodarczej podatnika. Wynagrodzenie nie może być niższe ani wyższe niż określone odrębnymi przepisami, a z przytoczonej definicji działalności gospodarczej wynika, że nie taki jest cel wydania przez biegłego sądowego opinii jak w przypadku działalności gospodarczej (cel zarobkowy), choć niewątpliwie ta aktywność naturalnie służy uzyskaniu wynagrodzenia. Trudno tu też poszukiwać występowania ciągłości świadczenia, choć niewątpliwie występuje gotowość do stałego świadczenia usług przez biegłego, a zlecający nie jest zobligowany do stałego korzystania z usług biegłego. Strona zwraca bowiem organowi uwagę na konieczność rozróżnienia pojęć „stale” i „ciągle”. A są to pojęcia istotnie różne, chociaż w języku potocznym często nadaje się im synonimiczne znaczenie. W sprawach prawa daninowego jednak rozumienie poszczególnych pojęć musi być ścisłe a ich wykładnia nie może posługiwać się analogią.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego pod red. prof. Mieczysława Szymczaka (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1998 r.) „ciągły” to „dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny; stale się powtarzający, stały”. Natomiast przez termin „ciągle” należy rozumieć ustawicznie, nieustannie, stale, w sposób powtarzający się, wciąż”. Podobnie w internetowym słowniku języka polskiego PWN, pojęcie „ciągły” zdefiniowano jako:

1 .„trwający bez przerwy”, 2. „powtarzający się siale”, 3. „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni”. Z kolei pod pojęciem „ciągle” należy rozumieć m.in. „bez przerwy, stale”.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 4 sierpnia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPP1/443-405/10/MS) organ stwierdził, iż:

„(...) w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, bowiem jest ono realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres (...). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym. świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia”. Natomiast w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2012 r. (sygn. IPPPI/443-674/12-3/MPe) zostało wskazane, iż „sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy, itd.(...) czynnik czasu w świadczeniach ciągłych wynika z ich istoty, wyrażającej się w niemożności wyróżnienia powtarzających się odrębnych czynności, którym można przypisać określony moment czasu. Świadczenie ciągłe jest realizowane stale - stan realizacji świadczenia trwa - przez określony okres, jak to dzieje się np. przy najmie, czy też usługach telekomunikacyjnych. Niemożność jednorazowego wykonania świadczenia o charakterze ciągłym wynikać powinna z rodzaju czynności (istoty świadczenia) (...). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.”

Z kolei pojęcie „stale” oznacza: nie ulegający zmianom, wciąż taki sam.

Dlatego podatnik stoi na stanowisku, że mimo znacznych podobieństw pomiędzy świadczeniem przez niego usług w ramach działalności gospodarczej „w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany, ciągle” a przychodami uzyskiwanymi przez niego jako biegłego sądowego „stale, za wynagrodzeniem i przy znanym sposobie ustalania wynagrodzenia” zachodzi różnica powodująca konieczność ich rozdzielnego traktowania i zaliczenia do różnych źródeł uzyskania przychodów.

Zatem, jak to już wskazane zostało we wniosku o interpretację, podatnik nie powinien przychodów uzyskiwanych jako biegły sądowy zaliczać do źródła jakim jest działalność gospodarcza, lecz powinien zaliczać je do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, a zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (czyli sądy, prokuratury, policja, a także inne organy władzy), które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18. osobom określonym w art. 3 ust. 1. powinny jako płatnicy pobierać od tych przychodów zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia (pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w odpowiednich przepisach oraz o ewentualnie potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b)), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zatem płatnicy ci, zdaniem podatnika, są obowiązani do poboru zaliczek na podatek dochodowy w określonej w przepisach ustawy wysokości pomniejszonej o koszty uzyskania przychodów i nie ma w tym przypadku zastosowania art. 41 ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, nawet wówczas, gdy podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Z kolei płatnicy, zgodnie z treścią art. 45 u.p.d.o.f. są zobowiązani przekazać podatnikom odpowiednią informację o wypłaconych wynagrodzeniach, a podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, w sytuacji, gdy osobie fizycznej (biegłemu) wykonującej również pozarolniczą działalność gospodarczą, organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd, prokurator lub policja zleci - na podstawie właściwych przepisów - wykonanie określonych czynności w ramach toczącego się postępowania sądowego, dochodzeniowego lub administracyjnego, to wszystko wskazuje na to, że uzyskane z tego tytułu przychody należy zakwalifikować do działalności wykonywanej osobiście.

Podsumowując: podatnik podkreśla, że powołanie przez sąd, prokuratora lub policję osoby w charakterze biegłego stanowi niezbędną podstawę wydania opinii, a w konsekwencji przesądza o charakterze przychodów - jako przychodów z działalności wykonywanej osobiście, określonej w art. 10, ust. 1, pkt 2. w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Kwalifikacja przychodu jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście, w rozumieniu art. 13 pkt 6 u.p.d.of., nie jest uzależniona też od częstotliwości wykonywania czynności, a w konsekwencji częstotliwości uzyskiwania przychodu z tego tytułu.

Dochody bowiem uzyskiwane z tego tytułu nie są osiągane w sposób zorganizowany, powtarzalny i ciągły, co miałoby uzasadniać ich kwalifikację jako dochodów uzyskiwanych w ramach działalności gospodarczej, chociaż podatnik uzyskuje je stale. Fakt, że biegli mogą prowadzić działalność gospodarczą w zakresie podobnym do usług wykonywanych na rzecz sądów i innych upoważnionych organów również pozostaje bez wpływu na kwalifikację otrzymywanych przez nich wynagrodzeń jako przychodów nie pochodzących z działalności gospodarczej, ponieważ decydujące znaczenie ma tu fakt, iż powołani biegli wykonują osobiście zlecone im przez upoważnione organy czynności.

Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podmioty, które dokonują wypłaty świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1 (sądy, prokuratury, policja idp.), są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4. zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia (pomniejszonego o koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w odpowiednich przepisach oraz o ewentualnie potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b)). najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. i nie ma tu zastosowania art. 41 ust. 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego płatnicy nie są obowiązani do poboru zaliczek od należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8, nawet wówczas, gdy podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Tut. Organ zauważył, że Zainteresowany złożył podpis pod oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4, lecz jego zdaniem niejednoznacznie odpowiedział na zagadnienia zawarte w ww. wezwaniu.

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia 18 czerwca 2015 r. nr ILPB1/4511-1-390/15-4/AN wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

Z uwagi na wydanie w dniu 18 czerwca 2015 r. postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nr ILPB1/4511-1-390/15-4/AN, uiszczona przez Wnioskodawcę opłata od wniosku w kwocie 40 zł – jako nadpłata – została zwrócona na konto wskazane w przedmiotowym wniosku.

W dniu 29 czerwca 2015 r. do tut. Organu (data nadania pisma w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego: 25 czerwca 2015 r.) na powyższe postanowienie wpłynęło zażalenie.

Pismem z dnia 9 lipca 2015 r. nr ILPB1/4511-3-4/15-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 18 czerwca 2015 r.

Dnia 12 sierpnia 2015 r. do tut. Organu wpłynęła skarga na ww. postanowienie.

Pismem z dnia 10 września 2015 r. znak ILPB1/4511-4-42/15-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odpowiedział na ww. skargę wnioskując o jej oddalenie.

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1767/15 uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 18 czerwca 2015 r. znak ILPB1/4511-1-390/15-4/AN.

W ww. wyroku Sąd stwierdził, że wniosek podatnika z dnia 20 marca 2015 r. wyznaczył w rozpoznawanej sprawie zakres postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiot tego wniosku wystarczająco jasno wskazywał okoliczności faktyczne i zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji organu, tj. źródło przychodu, do jakiego należy zaliczyć uzyskiwane przez skarżącego, jako biegłego, przychody z tytułu wykonania opinii na zlecenie organu władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sądu lub prokuratury. Zdaniem Sądu, złożony przez skarżącego wniosek spełniał wymogi warunkujące wszczęcie postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W rezultacie poczynionych wyżej rozważań stwierdzić zatem należy, że organ interpretacyjny pozostawiając przedmiotowy wniosek bez rozpoznania naruszył szereg przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i w zw. z art. 14b Op., a także art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 Op.

W orzeczeniu tym zobowiązano również tut. Organ do ponownego rozpoznania kwestii przedmiotowego wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd.

Wobec powyższego – mając na uwadze wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1767/15 co do dalszego postępowania w sprawie – tut. Organ pismem z dnia 20 kwietnia 2016 r. nr ILPB1/4511-1-390/15/16-S/AN wezwał Wnioskodawcę do uiszczenia opłaty w wysokości 40 zł na konto Izby Skarbowej w Poznaniu.

Dnia 22 kwietnia 2016 r. na konto Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęła uiszczona przez Zainteresowanego opłata od wniosku w kwocie 40 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), działalność gospodarcza, to każda działalność zarobkowa w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każda inna działalność zarobkowa wykonywana we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność – do przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 updof, odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 2 i 3 tego przepisu:

  • działalność wykonywana osobiście,
  • pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl definicji ustawowej zawartej w art. 5a pkt 6 updof, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza działalność zarobkową:

  • wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  • polegającą na poszukiwaniu, poznawaniu rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  • polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie do treści art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Należy zauważyć, że przychodu z tytułu wykonywania czynności w charakterze biegłego nie zalicza się do przychodu uzyskiwanego z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Użycie przez ustawodawcę w art. 13 pkt 6 ww. ustawy, słowa „zleca” nie oznacza, że mamy do czynienia z umową zlecenia. Zlecenie dokonania czynności ma bowiem swoje źródło w stosownych przepisach prawa.

Ponadto należy podkreślić, że na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądu, prokuratury czy innych podmiotów określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody. W takim przypadku zachodzi jednak konieczność zakwalifikowania osiąganych w ten sposób przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzić należy, że kwalifikacja wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności w charakterze biegłego do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zależna od formy w jakiej dana osoba wykonuje swoją działalność zawodową.

Jeżeli biegły sądowy swoją działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a czynności podejmowane przez niego w charakterze biegłego są wykonywane w ramach tej działalności, wówczas wynagrodzenie z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast swoją działalność zawodową prowadzi w innej formie, np. w ramach stosunku pracy, wówczas wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności w charakterze biegłego należy kwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście.

Z informacji przestawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest biegłym sądowym w zakresie techniki samochodowej oraz wyceny pojazdów i kalkulacji napraw pojazdów wpisanym na listę prowadzoną przez Prezesa Sądu Okręgowego. Podatnik jest też przedsiębiorcą prowadzącym od 20 października 2003 r. działalność gospodarczą. Przedmiotem głównej działalności gospodarczej podatnika obecnie według wpisu w CEIDG jest sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania oznaczona kodem PKD 46.51.Z, ale strona też zajmuje się działalnością sklasyfikowaną w PKD 71.20.B - pozostałe badania i analizy techniczne. Przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej w części jest odpowiadający czynnościom wykonywanym przez podatnika jako biegłego, któremu organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności. Nie są to jednak czynności tożsame ze względu na osobę zlecającego, chociaż mogą być co do zasady bliźniaczo podobne co do wykonanej czynności faktycznej. Przy tym podatnik jako przedsiębiorca może również w zakresie wykonywanej działalności gospodarczej świadczyć usługi w zbliżonym zakresie, jak czyni to działając w charakterze biegłego (np. może na zlecenie osoby prywatnej lub firmy ubezpieczeniowej wydawać opinię co do oceny szkody). W uzupełnieniu Zainteresowany wskazał również, że w 2015 r. stan faktyczny sprawy o tyle uległ zmianie, że podatnik złożył do dwóch zlecających w danie opinii organów oświadczenie o tym, iż świadczenie to - opinia biegłego sądowego - wykonane jest w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto od tego roku w wystawianych fakturach umieszcza informację o następującej treści: „Proszę o nie potrącanie zaliczki na podatek dochodowy, ponieważ jest on rozliczany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej”, co może również być potraktowane jako forma oświadczenia podatnika, o tym, że przychody biegłego zalicza do działalności gospodarczej.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w charakterze biegłego sądowego są wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody osiągane z tego tytułu należy zakwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym przychody osiągane przez Wnioskodawcę z tytułu czynności wykonywanych w charakterze biegłego sądowego nie powinny być kwalifikowane jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.