ILPB1/4511-1-250/16-2/TW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeznaczenia prywatnych działek do działalności gospodarczej i późniejszej sprzedaży nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2016 r. (data wpływu 9 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeznaczenia prywatnych działek do działalności gospodarczej i późniejszej sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeznaczenia prywatnych działek do działalności gospodarczej i późniejszej sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Działalność gospodarcza to usługi budowlane. Podatek dochodowy w roku 2016 rozlicza na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów – podatek liniowy 19%. Przeważająca działalność usług budowlanych, które faktycznie wykonuje, to: posadzkarstwo, tapetowanie i oblicowanie ścian (PKD 43.33.Z). Pozostałe usługi to specjalistyczne roboty budowlane takie jak wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21.Z), wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych (PKD 43.29.Z), malowanie i szklenie (PKD 43.34.Z), wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych (PKD 43.91.Z) oraz pozostałe specjalistyczne roboty budowlane gdzie indziej niesklasyfikowane (PKD 43.99.Z).

W najbliższym czasie Wnioskodawca planuje w ramach działalności gospodarczej wykonywać roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych PKD 41.20.Z. Wraz z małżonką łączy go wspólnota majątkowa. W latach 1996 i 2007 małżonkowie nabyli, będąc już małżeństwem (wspólnota majątkowa), dwie działki budowlane na imię i nazwisko małżonków. Działki stanowią prywatny majątek wspólny małżonków. W ramach swojej działalności gospodarczej Wnioskodawca planuje wybudować na ww. działkach domy i sprzedać je jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą poprzez swoją firmę. Przed rozpoczęciem budowy chciałby wprowadzić działki do ewidencji środków trwałych swojej firmy, a przy sprzedaży domów wraz z działkami przyjąć ich wartość zakupu w koszty uzyskania przychodu. Żona Wnioskodawcy prowadzi odrębną działalność gospodarczą, ale w żaden sposób nie jest ona związana z budownictwem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może w całości wprowadzić do ewidencji środków trwałych swojej firmy ww. prywatne działki budowlane na podstawie swojego oświadczenia, w którym wskaże sposób nabycia, cenę zakupu oraz pozostałe dane z aktu notarialnego (wymagane przepisami prawa podatkowego), oraz uznać je w pełnej wartości (zgodnie z aktem notarialnym) jako koszt uzyskania przychodu w cenie nabycia na moment sprzedaży domu wraz z działką...

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli działki budowlane zakupił wraz z małżonką na podstawie aktu notarialnego imiennie (przy ustawowej wspólnocie majątkowej), a wybudowane na nich domy wraz z działkami sprzeda w ramach swojej działalności gospodarczej, to właściwym postępowaniem jest wprowadzenie ich oświadczeniem do ewidencji środków trwałych (wskazując przy tym wszystkie niezbędne dane, których wpisania wymaga taka ewidencja). Załącznikiem do oświadczenia będzie akt notarialny wraz z pozwoleniem na budowę. Po wybudowaniu domów na wprowadzonych do ewidencji środków trwałych działkach w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, dokona on sprzedaży wystawiając przy tym faktury sprzedaży jako firma. Wtedy też kosztem uzyskania przychodu będzie w 100% koszt zakupu działek w cenie ich zakupu wynikającej z aktu notarialnego.

Przepis art. 22g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika. Zasada ta jednak nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Przepisy nie zabraniają również jednemu współmałżonkowi, będącemu współwłaścicielem danego składnika majątku, wprowadzić w całości ten składnik do własnej ewidencji środków trwałych jego firmy. Zgodnie z przepisami kodeksu rodzinnego i opiekuńczego małżonkowie jako współwłaściciele mają równe prawa do dysponowania danym składnikiem majątku, którego nabycie nastąpiło w trakcie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

  • pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  • nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • być właściwie udokumentowany.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 cyt. ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych zawarto w art. 22g ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że o klasyfikacji danego składnika majątku do środków trwałych lub towarów handlowych winien zdecydować sam podatnik w szczególności w sytuacji przekazania określonego składnika majątku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Decyzja w tym zakresie nie może mieć jednak charakteru dowolnego. Decydujące znaczenie dla ww. klasyfikacji ma przeznaczenie określonego składnika majątku, tj. na gruncie przedmiotowej sprawy nieruchomości gruntowej. Jeżeli Wnioskodawca zamierza w przyszłości sprzedać nabytą uprzednio nieruchomość gruntową i z takim zamiarem zostanie ona przekazana na potrzeby tej działalności, to winna być ona uznana za towar handlowy. Jeżeli natomiast, nieruchomość ma być wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, winna zostać uznana za środek trwały.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, a zdarzenia gospodarcze ewidencjonuje w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zamierza wykonywać roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. W związku z tym Zainteresowany planuje wybudować na dwóch działkach – które nabył wraz z żoną w roku 1996 i 2007 i które wchodzą w skład prywatnego majątku wspólnego małżonków – domy i sprzedać je jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą poprzez swoją firmę.

W konsekwencji Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wskazane we wniosku działki może wprowadzić do ewidencji środków trwałych i uznać ich wartość wynikającą z aktu notarialnego jako koszt uzyskania przychodów na moment sprzedaży domu wraz z działką.

W odniesieniu do powyższej kwestii należy wyjaśnić, że wskazane we wniosku działki Zainteresowany zamierza wprowadzić do działalności gospodarczej z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, a nie z zamiarem ich wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jako składniki majątku trwałego. Dlatego też działki te będą towarami handlowymi, a nie środkami trwałymi. Zatem w związku z przekazaniem tych działek na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej do ich wyceny nie będą miały zastosowania wskazane przez Wnioskodawcę przepisy dotyczące ustalania wartości początkowej środków trwałych, w tym zwłaszcza art. 22g ww. ustawy, lecz przepisy dotyczące wyceny towarów handlowych.

Dla podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów zasady i sposób ewidencjonowania oraz dokonywania wyceny m.in. towarów handlowych określają przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r., poz. 1037, z późn. zm.).

Według § 3 pkt 1 lit. a) ww. rozporządzenia, towarami są: towary handlowe, materiały podstawowe i pomocnicze, półwyroby (półfabrykaty), wyroby gotowe, braki i odpady oraz materiały przyjęte od zamawiających do przerobu lub obróbki, z tym że towarami handlowymi są wyroby przeznaczone do sprzedaży w stanie nieprzerobionym; towarami handlowymi są również produkty uboczne uzyskiwane przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

Zgodnie natomiast z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do księgi, z zastrzeżeniem § 30, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.

Objaśnienia do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawarte w Załączniku Nr 1 do ww. rozporządzenia wskazują, że do wpisywania zakupu materiałów oraz towarów handlowych według cen zakupu przeznaczona jest kol. 10. Natomiast kolumna 11 jest przeznaczona do wpisywania kosztów ubocznych związanych z zakupem, np. kosztów dotyczących transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze.

Jednocześnie, w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia, określenie „cena zakupu” oznacza cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, opusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika.

Natomiast zgodnie z § 3 pkt 3 tego rozporządzenia, „cena nabycia” stanowi cenę zakupu składnika majątku powiększoną o koszty uboczne związane z zakupem towarów i składników majątku do chwili złożenia w magazynie według ich cen zakupu, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku oraz ubezpieczenia w drodze.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów zobowiązani są ujmować towary handlowe według ceny ich zakupu. W przedmiotowej sprawie ceną zakupu nieruchomości gruntowej będzie cena określona w akcie notarialnym dokumentującym nabycie (zakup) ww. nieruchomości.

W związku z powyższym, wskazane we wniosku nieruchomości gruntowe (działki) przekazane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej należy ująć w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kol. 10 (zakup towarów handlowych i materiałów) wg ceny ich zakupu. Natomiast ewentualne pozostałe wydatki związane z nabyciem gruntu (np. opłaty notarialne) winny podlegać ujęciu w kolumnie 11 Księgi – „Koszty uboczne zakupu”.

W związku z powyższym, wydatki poniesione uprzednio (tj. przed przekazaniem gruntu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej) na nabycie tego gruntu (w tym opłaty z tym nabyciem związane) będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Jak stanowi art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5c cyt. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6 powoływanej ustawy, zasady określone w ust. 5-5c, z zastrzeżeniem ust. 6b, mają zastosowanie również do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, pod warunkiem że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się tylko do tego roku podatkowego.

Z kolei art. 22 ust. 6b cyt. ustawy stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, tj. prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Podkreślić przy tym należy, że jeżeli podatnik w roku podatkowym, w którym ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów grunty, nie osiągnął przychodu z ich zbycia, jest zobowiązany do ujęcia wartości gruntu w spisie z natury na koniec roku.

Stosownie bowiem do § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej „spisem z natury”, na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Sposób sporządzenia spisu i jego wyceny regulują przepisy § 28 i § 29 rozporządzenia.

Natomiast z art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

W myśl § 29 ust. 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik jest obowiązany wycenić materiały i towary handlowe objęte spisem z natury według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu, jeżeli są one niższe od cen zakupu lub nabycia; spis z natury półwyrobów (półfabrykatów), wyrobów gotowych i braków własnej produkcji wycenia się według kosztów wytworzenia, a odpadów użytkowych, które w toku działalności utraciły swoją pierwotną wartość użytkową, wycenia się według wartości wynikającej z oszacowania uwzględniającego ich przydatność do dalszego użytkowania.

Tym samym, wartość gruntu objęta remanentem, wyłączona zostanie z kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nie osiągnięto przychodu z tytułu jego sprzedaży.

W świetle powyższego, u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, niesprzedane towary (w tym niesprzedane grunty), poprzez różnice remanentowe, powiększają kwotę dochodu podlegającego opodatkowaniu za dany rok podatkowy.

Podsumowując, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, iż wskazane we wniosku działki Zainteresowany zamierza wprowadzić do działalności gospodarczej z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, należy je uznać za towar handlowy. Wydatki poniesione na nabycie tych nieruchomości, które zostaną przekazane na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów pozarolniczej działalności gospodarczej. Przy czym fakt przekazania przedmiotowych nieruchomości do działalności gospodarczej powinien być odpowiednio udokumentowany. W tym celu powinno zostać sporządzone stosowne oświadczenie, do którego należy dołączyć akt notarialny sporządzony na okoliczność zakupu tego gruntu. Powyższy koszt należy ująć w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą, w której przedmiotowe nieruchomości zostaną wprowadzone do działalności gospodarczej.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.