1061-IPTPP1.4512.202.2016.2.ŻR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...".

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 13 kwietnia 2016 r. (data wpływu 25 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „... – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...”,
  • opodatkowania podstawową stawką podatku VAT wynagrodzenia należnego Uczelni z tytułu przekazania Liderowi praw do dóbr niematerialnych i prawnych powstałych w związku z realizacją projektu, jak również wynagrodzenia w postaci marży od każdego sprzedanego Urządzenia oraz sposobu dokumentowania ww. wynagrodzenia.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 17 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.) w zakresie doprecyzowania opisu stanu faktycznego oraz o uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

Uniwersytet Medyczny w ... (zw. dalej UM w ...) jest publiczną uczelnią medyczną działającą na podstawie ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. 2012 poz. 572 z późn. zm.) oraz na podstawie Statutu Uniwersytetu Medycznego (tekst jednolity zgodnie z uchwałą Senatu UM w ... nr ... z dnia ...). Jako uczelnia publiczna UM w ... w ramach swojej działalności operacyjnej prowadzi działalność dydaktyczną, naukowo - badawczą (w tym działalność o charakterze pomocniczym dla działalności naukowej) oraz pomocniczą.

Do podstawowych zadań Uniwersytetu należy:

  1. kształcenie studentów i doktorantów w dziedzinie nauk medycznych, nauk farmaceutycznych i nauk o zdrowiu w celu zdobywania i uzupełniania wiedzy oraz umiejętności niezbędnych w pracy zawodowej, naukowej i dydaktycznej;
  2. wychowywanie studentów, doktorantów w poczuciu odpowiedzialności za państwo polskie, za umacnianie zasad demokracji i poszanowanie praw człowieka;
  3. prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych, świadczenie usług badawczych oraz transfer technologii do gospodarki;
  4. kształcenie i promowanie kadr naukowych;
  5. pełnienie funkcji podmiotu tworzącego dla podmiotów leczniczych;
  6. uczestniczenie w sprawowaniu opieki medycznej na bazie samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, dla których Uniwersytet jest podmiotem tworzącym i we współpracy z innymi podmiotami leczniczymi;
  7. upowszechnianie i pomnażanie osiągnięć nauki, kultury narodowej i techniki, w tym poprzez gromadzenie i udostępnianie zbiorów bibliotecznych i informacyjnych;
  8. prowadzenie studiów podyplomowych, kursów i szkoleń w celu kształcenia nowych umiejętności niezbędnych na rynku pracy w systemie uczenia się przez całe życie;
  9. potwierdzanie efektów uczenia się;
  10. stwarzanie warunków do rozwoju kultury fizycznej studentów;
  11. działanie na rzecz społeczności lokalnych i regionalnych;
  12. realizacja zadań na potrzeby obronne państwa, obrony cywilnej i reagowania kryzysowego w myśl obowiązujących przepisów;
  13. stwarzanie osobom niepełnosprawnym warunków do pełnego udziału w procesie kształcenia i w badaniach naukowych;
  14. współpraca z otoczeniem społeczno-gospodarczym w procesie kształcenia oraz realizacji strategii rozwoju Uczelni.

Uniwersytet Medyczny w ... jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi:

  • działalność dydaktyczną i naukowo-badawczą, finansowaną z dotacji budżetowej – czynności niepodlegające VAT;
  • odpłatną działalność dydaktyczną i naukowo-badawczą, w tym działalność o charakterze pomocniczym dla działalności naukowej oraz pomocniczą, m.in. działalność wydawniczą i usługową (np. usługi najmu) - czynności opodatkowane, czynności zwolnione z podatku VAT.

Uniwersytet Medyczny w ... rozlicza podatek VAT naliczony za pomocą prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a oraz tzw. wskaźnikiem proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W 2015 roku Uniwersytet w ramach zawiązanego Konsorcjum naukowego, którego jest Partnerem, rozpoczął realizację projektu pn. „...” (akronim ...). Powyższy projekt finansowany jest przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w ramach programu „Profilaktyka i Leczenie Chorób Cywilizacyjnych” - ....

Umowa pomiędzy Liderem Projektu, firmą ... Spółka z o.o. a NCBiR z siedzibą w ... stanowi, że „rezultaty będące przedmiotem praw własności przemysłowej oraz rezultaty niepodlegające takiej ochronie, powstałe w ramach Projektu, stanowią własność Wykonawcy lub Współwykonawców”. Do własności majątkowych praw autorskich powstałych w wyniku realizacji projektu stosuje się przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy NCBiR a firmą ... z o.o. – Liderem Projektu, projekt obejmuje realizację:

  1. fazy badawczej obejmującej Badania podstawowe, Badania przemysłowe lub Prace rozwojowe, skierowane na zastosowanie w działalności gospodarczej,
  2. fazy przygotowań do wdrożenia obejmującej działania, których celem jest przygotowanie wyników fazy badawczej do zastosowania w działalności (tj. komercjalizacji).

W powyższej umowie Lider Konsorcjum zobowiązał się między innymi do zastosowania wyników Projektu w działalności gospodarczej. Umowa precyzyjnie określa prawa i obowiązki stron oraz warunki wypłaty przez NCBiR środków na dofinansowanie projektu. Środki te przeznaczone są na pokrycie kosztów ponoszonych w związku z realizacją projektu, które są określone w kosztorysach będących załącznikami do umowy. Każdy z uczestników Konsorcjum indywidualnie we własnym zakresie dokonuje zakupu towarów i usług figurując na fakturze jako nabywca. Zgodnie z umową podatek od towarów i usług (VAT) może stanowić koszt kwalifikowany w projekcie jedynie wówczas, gdy został naliczony w związku z poniesionymi kosztami kwalifikowanymi oraz jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami jednostce realizującej projekt, nie przysługuje prawo do jego odliczenia.

W celu realizacji projektu Uczelnia będzie nabywać towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT. W związku z tym, że rezultaty uzyskane w ramach projektu charakteryzują się innowacyjnością oraz znaczącym potencjałem komercjalizacyjnym, przewiduje się między innymi sprzedaż wyników prac na warunkach określonych w Umowie o powołaniu konsorcjum naukowego. Komercjalizacja wyników prac projektu, tj. wprowadzenie Urządzenia do obrotu stanowić będzie sprzedaż podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Umowa o powołaniu konsorcjum naukowego, którego partnerem jest Uniwersytet Medyczny w ... określa okres realizacji projektu w terminie od 1 czerwca 2015 r. do 31 maja 2018 r.

Do zadań Uczelni jako Partnera projektu należeć będzie:

  • testowanie mikrosondy do pomiaru ex vivo sHER2 (w guzie i endometrium) i CCL5 (w węzłach chłonnych) w tkankach uzyskanych od pacjentów,
  • wspólnie z innym Partnerem Konsorcjum - określenie zdolności mikrosondy do pomiaru markerów nowotworowych na komórkach w hodowli in vitro.

Udział procentowy Uczelni w realizacji projektu wynosi 2,95%. Członkowie Konsorcjum postanowili w umowie, że wszelkie prawa do rozwiązań powstałych w wyniku prac badawczych lub rozwojowych zrealizowanych w ramach fazy badawczej przez któregokolwiek z Partnerów, w tym wszelkie prawa do dóbr niematerialnych takich jak m.in.: wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, utwory, know-how, wraz z prawem do uzyskania wyłącznej ochrony tych dóbr na zasadach wynikających z przepisów prawa własności przemysłowej, przechodzą na Lidera - firmę ... Spółka z o.o. z chwilą ich powstania. Na mocy niniejszej umowy Lider uzyskuje wyłączne prawo do dysponowania prawami na dobrach niematerialnych powstałych w związku z realizacją Projektu, w tym w szczególności może występować we własnym imieniu o uzyskanie prawa wyłącznego na korzystanie z tych dóbr na zasadach wynikających z prawa własności przemysłowej.

W zamian za uzyskanie przez Lidera wszelkich praw do dóbr niematerialnych i prawnych powstałych w związku z realizacją Projektu, Lider - firma ... Spółka z o.o. zapłaci Partnerowi należne wynagrodzenie, którego wartość określa niniejsza umowa. Ponadto, gdy wyniki fazy badawczej realizacji Projektu okażą się zdolne do zastosowania w działalności gospodarczej, tj. gdy będzie możliwe wprowadzenie urządzenia - mikrosondy do obrotu gospodarczego, Lider zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Uczelni, jako Partnera Projektu wynagrodzenia z tego tytułu. W takim przypadku Uczelni jak Partnerowi Projektu przysługiwałoby przez okres pięciu lat od zakończenia realizacji Projektu wynagrodzenie, tj. stosowna do procentowo określonego w umowie udziału część marży uzyskanej od każdego sprzedanego przez Lidera Urządzania.

Zgodnie z zapisami umowy Konsorcjum Uczelnia jako Partner Projektu zachowuje prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie jego realizacji do swojej działalności badawczo-rozwojowej oraz w działalności dydaktycznej, jak również zobowiązuje się do rozpowszechniania wyników Projektu za pośrednictwem m.in. konferencji naukowych, publikacji w czasopismach naukowych lub powszechnie dostępnych baz danych zapewniających swobodny dostęp do uzyskanych wyników badań.

W związku z tym, iż zakupy towarów i usług dokonywanych przez Uczelnię a służące realizacji Projektu związane są z działalnością opodatkowaną (możliwa komercjalizacja wyników Projektu), zwolnioną (działalność dydaktyczna odpłatna) oraz niepodlegającą podatkowi VAT (działalność naukowo-badawcza i działalność dydaktyczna finansowana dotacją z budżetu Państwa), a ich bezpośrednia alokacja do określonych rodzajów działalności nie jest możliwa, Uniwersytet od faktur otrzymanych do dnia 31 grudnia 2015 r. odliczył podatek VAT naliczony wskaźnikiem proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast od dnia 01 stycznia 2016 r. po zmianie przepisów w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego dokonuje odliczenia podatku VAT naliczonego prewspółczynnikiem proporcji oraz wskaźnikiem proporcji.

Realizacja projektu pn. „...” odbywa się na podstawie zawartej umowy o powołaniu konsorcjum naukowego pomiędzy ... Sp. z o.o. – Lider Projektu a Fundacją ... - Partner 1; Uniwersytetem Medycznym w ... - Partner 2; Uniwersytetem Przyrodniczym w ... - Partner 3; Uniwersytetem Medycznym ... - Partner 4. Członkowie Konsorcjum pozyskali wsparcie finansowe na realizację wyżej wymienionego projektu od Narodowego Centrum Badań i Rozwoju w ramach zawartej umowy nr ... o wykonanie i finansowanie projektu realizowanego w ramach programu „Profilaktyka i leczenie chorób cywilizacyjnych” .... Zgodnie z zapisami umowy przywołanej powyżej Wykonawcą Projektu jest firma ... Sp. z o.o. pozostali członkowie Konsorcjum są Współwykonawcami.

Środki z dofinansowania udzielonego przez NCBiR są każdorazowo przekazywane bezpośrednio na rachunek bankowy Lidera Projektu tj. firmy ... Spółka z o.o. Lider Projektu zobowiązany jest do niezwłocznego przekazania środków finansowych Partnerom Projektu zgodnie z kosztorysem Projektu, Harmonogramem płatności oraz Harmonogramem wykonania projektu. Otrzymane środki finansowe są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na pokrycie kosztów ponoszonych w związku z wykonaniem zadań na rzecz projektu.

W myśl umowy o powołaniu konsorcjum naukowego do zadań Wnioskodawcy, jako Partnera nr 2 należy:

  • testowanie mikrosondy do pomiaru ex vivo sHER2 (w guzie i endometrium) i CCL5 (w węzłach chłonnych) w tkankach uzyskanych od pacjentów,
  • wspólnie z Partnerem nr 3 - określenie zdolności mikrosondy do pomiaru markerów nowotworowych na komórkach w hodowli in vitro.

Wszelkie prawa do rozwiązań powstałych w wyniku prac badawczych lub rozwojowych zrealizowanych w ramach fazy badawczej przez któregokolwiek z Partnerów, w tym wszelkie prawa do dóbr niematerialnych takich jak m.in.: wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, utwory, know-how wraz z prawem do uzyskania wyłącznej ochrony tych dóbr na zasadach wynikających z przepisów prawa własności przemysłowej, przechodzą na Lidera - firmę ... Spółka z o.o. z chwilą ich powstania. Na mocy mniejszej umowy Lider z tą chwilą uzyskuje wyłączne prawo do dysponowania prawami na dobrach niematerialnych powstałych w związku z realizacją Projektu, w tym w szczególności może występować we własnym imieniu o uzyskanie prawa wyłącznego na korzystanie z tych dóbr na zasadach wynikających z prawa własności przemysłowej.

W przypadku, gdy wyniki fazy badawczej realizacji Projektu okażą się zdolne do zastosowania w działalności gospodarczej, tj. gdy będzie możliwe wprowadzenie urządzenia- mikrosondy do obrotu gospodarczego, Lider w zamian za uzyskanie wszelkich praw do dóbr niematerialnych powstałych w związku z realizacją Projektu zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz poszczególnych Partnerów Projektu wynagrodzenia z tego tytułu na zasadach określonych w umowie o powołaniu konsorcjum naukowego. Wnioskodawca może wykorzystać „nową wiedzę” zdobytą w trakcie realizacji Projektu do swojej niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów, w tym w działalności dydaktycznej. Wnioskodawca ma prawo do publikowania wyników Projektu, w zakresie, w jakim pochodzą one z prowadzonych przez niego badań przemysłowych lub prac rozwojowych, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa pozostałych Członków Konsorcjum oraz innych postanowień umowy.

W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które mogą być wykorzystywane do prowadzonej działalności:

  • gospodarczej, gdy wyniki fazy badawczej realizacji Projektu okażą się zdolne do zastosowania w działalności gospodarczej, tj. możliwe będzie wprowadzenie przez Lidera Projektu Urządzenia do obrotu gospodarczego, Lider w zamian za uzyskanie wszelkich praw do dóbr niematerialnych powstałych w związku z realizacją Projektu zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz poszczególnych Partnerów Projektu wynagrodzenia, na zasadach określonych w umowie o powołaniu konsorcjum naukowego. Wnioskodawcy jako Partnerowi Projektu będzie przysługiwała przez okres pięciu lat od zakończenia realizacji Projektu stosowna do procentowo określonego w umowie udziału część marży uzyskanej od każdego sprzedanego przez Lidera Urządzenia. Ponadto Wnioskodawca ma możliwość wykorzystania „nowej wiedzy” zdobytej w trakcie realizacji Projektu w swojej działalności dydaktycznej, która w części stanowi dla Wnioskodawcy działalność gospodarczą (dydaktyka finansowana przez studentów studiów niestacjonarnych).
  • niegospodarczej, tj. możliwość wykorzystania „nowej wiedzy” zdobytej w trakcie realizacji Projektu do swojej niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów, oraz działalności dydaktycznej, która w części stanowi dla Wnioskodawcy działalność niegospodarczą (dydaktyka finansowana z dotacji).

Wnioskodawca nabywając towary i usługi w celu realizacji projektu, nie ma możliwości w całości przyporządkowania wydatków do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca może wykorzystać nabywane towary i usługi, do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w przypadku, gdy wyniki fazy badawczej realizacji Projektu okażą się zdolne do zastosowania w działalności gospodarczej, tj. możliwe będzie wprowadzenie przez Lidera Projektu Urządzenia do obrotu gospodarczego, Lider w zamian za uzyskanie wszelkich praw do dóbr niematerialnych powstałych w związku z realizacją Projektu zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz poszczególnych Partnerów Projektu wynagrodzenia, na zasadach określonych w umowie o powołaniu konsorcjum naukowego. Ponadto od chwili wprowadzenia do obrotu Urządzenia, Wnioskodawcy jako Partnerowi Projektu będzie przysługiwała przez okres pięciu lat od zakończenia realizacji Projektu stosowna do procentowo określonego w umowie udziału część marży uzyskanej od każdego sprzedanego przez Lidera Urządzenia. Ponadto Wnioskodawca ma możliwość wykorzystania „nowej wiedzy” zdobytej w trakcie realizacji Projektu w swojej działalności dydaktycznej, która w części stanowi dla Wnioskodawcy działalność gospodarczą (dydaktyka finansowana przez studentów studiów niestacjonarnych).

Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na projekt do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanym stanie faktycznym Uczelnia postępuje prawidłowo tj. dokonując obniżenia prewspółczynnikiem proporcji oraz wskaźnikiem proporcji kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego zawartego w cenie towarów i usług nabywanych w związku z realizacją projektu w ramach programu „Profilaktyka i Leczenie chorób cywilizacyjnych” - ... pt.: „...” (akronim ...)...

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowa reguła związana z odliczaniem podatku naliczonego została zamieszczona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zatem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki:

  • odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
  • towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podatnikiem podatku od towarów i usług, według art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jest tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Uczelnia jako Partner Konsorcjum nabywa towary i usługi do realizacji Projektu, którego celem jest zdobycie nowej wiedzy, przeprowadzenie badań oraz przygotowanie wyników fazy badawczej do zastosowania w działalności gospodarczej. Komercjalizacja jest przewidywana przez Lidera Konsorcjum, jako prawdopodobna i pożądana w momencie zawierania umowy.

Z uwagi na możliwość gospodarczego przeznaczenia wyników Projektu, tj. możliwość uzyskania wynagrodzenia przez Uczelnię za przekazanie wszelkich praw do dóbr niematerialnych powstałych w związku z realizacją Projektu od Lidera Projektu, jak i ze względu na wykorzystanie wyników badań również do celów naukowo-badawczych i dydaktycznych (czynności opodatkowane, czynności zwolnione z VAT, czynności niepodlegające VAT), Uczelnia uważa, że przysługuje jej prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za pomocą prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz tzw. wskaźnikiem proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710) zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, m.in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana faktura nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą więc wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność dydaktyczną i naukowo-badawczą, finansowaną z dotacji budżetowej – czynności niepodlegające VAT oraz odpłatną działalność dydaktyczną i naukowo-badawczą, w tym działalność o charakterze pomocniczym dla działalności naukowej oraz pomocniczą, m.in. działalność wydawniczą i usługową (np. usługi najmu) - czynności opodatkowane, czynności zwolnione z podatku VAT.

W 2015 roku Uniwersytet w ramach zawiązanego Konsorcjum naukowego, którego jest Partnerem, rozpoczął realizację projektu pn. „...” (akronim ...). Umowa o powołaniu konsorcjum naukowego, którego partnerem jest Uniwersytet Medyczny w ... określa okres realizacji projektu w terminie od 1 czerwca 2015 r. do 31 maja 2018 r. Powyższy projekt finansowany jest przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w ramach programu „Profilaktyka i Leczenie Chorób Cywilizacyjnych” - .... Środki z dofinansowania udzielonego przez NCBiR są każdorazowo przekazywane bezpośrednio na rachunek bankowy Lidera Projektu. Lider Projektu zobowiązany jest do niezwłocznego przekazania środków finansowych Partnerom Projektu. Otrzymane środki finansowe są wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie na pokrycie kosztów ponoszonych w związku z wykonaniem zadań na rzecz projektu.

Do zadań Uczelni jako Partnera projektu należeć będzie:

  • testowanie mikrosondy do pomiaru ex vivo sHER2 (w guzie i endometrium) i CCL5 (w węzłach chłonnych) w tkankach uzyskanych od pacjentów,
  • wspólnie z innym Partnerem Konsorcjum - określenie zdolności mikrosondy do pomiaru markerów nowotworowych na komórkach w hodowli in vitro.

Udział procentowy Uczelni w realizacji projektu wynosi 2,95%. Członkowie Konsorcjum postanowili w umowie, że wszelkie prawa do rozwiązań powstałych w wyniku prac badawczych lub rozwojowych zrealizowanych w ramach fazy badawczej przez któregokolwiek z Partnerów, w tym wszelkie prawa do dóbr niematerialnych takich jak m.in.: wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, utwory, know-how, wraz z prawem do uzyskania wyłącznej ochrony tych dóbr na zasadach wynikających z przepisów prawa własności przemysłowej, przechodzą na Lidera z chwilą ich powstania. W zamian za uzyskanie przez Lidera wszelkich praw do dóbr niematerialnych i prawnych powstałych w związku z realizacją Projektu, Lider zapłaci Partnerowi należne wynagrodzenie, którego wartość określa niniejsza umowa. Zgodnie z zapisami umowy Konsorcjum Uczelnia jako Partner Projektu zachowuje prawo do wykorzystania nowej wiedzy zdobytej w trakcie jego realizacji do swojej działalności badawczo-rozwojowej oraz w działalności dydaktycznej, jak również zobowiązuje się do rozpowszechniania wyników Projektu za pośrednictwem m.in. konferencji naukowych, publikacji w czasopismach naukowych lub powszechnie dostępnych baz danych zapewniających swobodny dostęp do uzyskanych wyników badań. Wnioskodawca ma prawo do publikowania wyników Projektu, w zakresie, w jakim pochodzą one z prowadzonych przez niego badań przemysłowych lub prac rozwojowych, z zastrzeżeniem informacji stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa pozostałych Członków Konsorcjum oraz innych postanowień umowy.

W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca nabywa towary i usługi, które mogą być wykorzystywane do prowadzonej działalności:

  • gospodarczej, gdy wyniki fazy badawczej realizacji Projektu okażą się zdolne do zastosowania w działalności gospodarczej, tj. możliwe będzie wprowadzenie przez Lidera Projektu Urządzenia do obrotu gospodarczego, Lider w zamian za uzyskanie wszelkich praw do dóbr niematerialnych powstałych w związku z realizacją Projektu zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz poszczególnych Partnerów Projektu wynagrodzenia, na zasadach określonych w umowie o powołaniu konsorcjum naukowego. Wnioskodawcy jako Partnerowi Projektu będzie przysługiwała przez okres pięciu lat od zakończenia realizacji Projektu stosowna do procentowo określonego w umowie udziału część marży uzyskanej od każdego sprzedanego przez Lidera Urządzenia. Ponadto Wnioskodawca ma możliwość wykorzystania „nowej wiedzy” zdobytej w trakcie realizacji Projektu w swojej działalności dydaktycznej, która w części stanowi dla Wnioskodawcy działalność gospodarczą (dydaktyka finansowana przez studentów studiów niestacjonarnych).
  • niegospodarczej, tj. możliwość wykorzystania „nowej wiedzy” zdobytej w trakcie realizacji Projektu do swojej niezależnej działalności badawczo-rozwojowej, mającej na celu powiększenie zasobów wiedzy oraz lepsze zrozumienie podstaw zjawisk i obserwowalnych faktów, oraz działalności dydaktycznej, która w części stanowi dla Wnioskodawcy działalność niegospodarczą (dydaktyka finansowana z dotacji).

Wnioskodawca nabywając towary i usługi w celu realizacji projektu, nie ma możliwości w całości przyporządkowania wydatków do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych na projekt do poszczególnych czynności, tj. opodatkowanych podatkiem VAT i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT.

Jak wskazał Wnioskodawca zakupy towarów i usług dokonywanych przez Uczelnię służące realizacji Projektu związane są z działalnością opodatkowaną (możliwa komercjalizacja wyników Projektu), zwolnioną (działalność dydaktyczna odpłatna) oraz niepodlegającą podatkowi VAT (działalność naukowo-badawcza i działalność dydaktyczna finansowana dotacją z budżetu Państwa), a ich bezpośrednia alokacja do określonych rodzajów działalności nie jest możliwa.

Podkreślić należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej do czynności opodatkowanych.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Natomiast, stosownie do art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

  1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
  2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy czym na mocy art. 90 ust. 9a ustawy, przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku.

Stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

  1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
  2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W swoim orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących do 31 grudnia 2015r., należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca zatem powinien odrębnie określić, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonać tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach realizacji działalności gospodarczej (opodatkowanych i zwolnionych) oraz działalności niemającej charakteru gospodarczego (działalność statutowa).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(...) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Jednocześnie podkreślenia wymaga fakt, że podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, które nie podlegają przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z podatku i niepodlegającymi opodatkowaniu, proporcję tę należy stosować wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zatem wykorzystywanie przez Wnioskodawcę zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim zakupy te dotyczą działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem odliczenie podatku naliczonego jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika, z tytułu której to działalności Uniwersytet jest bez wątpienia podatnikiem podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powołane przepisy należy stwierdzić, że jeżeli Wnioskodawca jest stanie przypisać jednoznacznie wydatki kwalifikowane jako koszty bezpośrednie, ponoszone w związku z realizacją Projektu do czynności opodatkowanych, to ma możliwość odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tych wydatków. Z kolei, w sytuacji, gdy poniesione wydatki związane są z wykonywaniem czynności zwolnionych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem, to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Natomiast, prawo od odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków mieszanych (tj. towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami: opodatkowanymi podatkiem VAT, zwolnionymi od tego podatku oraz niepodlegającymi temu podatkowi) przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a istnienie tego prawa determinowane jest faktycznym wykorzystaniem wydatków na cele działalności gospodarczej. Zatem Uniwersytet w odniesieniu do wskazanych we wniosku wydatków mieszanych, jest zobowiązany do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego w celu określenia kwoty podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy (tj. czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku) a następnie w celu odliczenia podatku naliczonego należy zastosować proporcję o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wyżej wykazano wstępnej alokacji, o której mowa, Wnioskodawca winien dokonać wg. wybranej przez siebie metody.

Następnie, w celu wyliczenia proporcji, o której mowa w przepisie art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien pominąć czynności niepodlegające opodatkowaniu, uwzględniając jedynie stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem, tj. opodatkowanej i zwolnionej.

Natomiast w stosunku do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r., należy wskazać, iż zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, podatnik u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, na zasadach określonych przepisami w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Skoro zatem – jak wynika z opisu sprawy - Wnioskodawca nabywane od 1 stycznia 2016r., towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu wykorzystuje zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i nie ma możliwości w całości przyporządkowania wydatków ponoszonych z tego tytułu do celów wykonywanej działalności gospodarczej, to zobowiązany jest do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, iż w wydanym na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), wskazano w przypadku uczelni publicznych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnię działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zatem, w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, od 1 stycznia 2016r. które wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione z opodatkowania, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym w odniesieniu do przedmiotowych wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Reasumując, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...” z tytułu wydatków ponoszonych do 31 grudnia 2015 r. zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy, natomiast z tytułu wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2016 r. prawo to przysługuje zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 2a w powiazaniu z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca z tytułu realizacji ww. projektu ponosił wydatki już w 2015 r., a w stanowisku własnym wskazał, iż „przysługuje mu prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za pomocą prewspółczynnika proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług oraz tzw. wskaźnikiem proporcjonalnego odliczenia podatku, o którym mowa w art. 90 i art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług” tj. w oparciu o przepis obowiązujący od 1 stycznia 2016 r., stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...”. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.