0115-KDIT3.4011.178.2018.1.WR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Przychody z najmu i sprzedaży nieruchomości (gruntu niezabudowanego) wykorzystywanego w działalności gospodarczej należy uznać za przychody z działalności gospodarczej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie klasyfikacji przychodów z najmu (dzierżawy) nieruchomości oraz z jej sprzedaży – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie klasyfikacji przychodów z najmu (dzierżawy) nieruchomości oraz z jej sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od lutego 2016 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej. Przedmiotem działalności jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W 2016 r. otrzymał również od ojca darowiznę w postaci nieruchomości - gruntu niezabudowanego. Otrzymany grunt został wprowadzony do ewidencji środków trwałych obdarowanego wedle wartości rynkowej i był/jest wykorzystywany w działalności Wnioskodawcy. Grunt w ramach prowadzonej działalności został wynajęty - oddany w dzierżawę innemu podmiotowi, zgodnie z zawartą umową. Wnioskodawca nie wyklucza dokonania zbycia darowanego gruntu, jeżeli zajdzie taka potrzeba.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy przychody z najmu (dzierżawy) ww. nieruchomości można zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
  2. Czy sprzedaż ww. nieruchomości można zaliczyć do źródła przychodów, o którym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Przy czym czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju (art. 659 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnymi źródłami przychodów są, określone w pkt 3 i pkt 6 tego przepisu:

  • pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
  • najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem - za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą - uważa się działalność zarobkową wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w ad 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Na podstawie art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zakresu przedmiotowego pozarolniczej działalność gospodarczej wykluczone zostały czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  • odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
  • są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
  • wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że aby dane przychody zostały zaliczone do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, muszą być łącznie spełnione trzy podstawowe warunki:

  • zaistniały przesłanki pozytywne, o których mowa w art. 5a pkt 6 powoływanej ustawy pozwalające na stwierdzenie, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą,
  • nie wystąpiły przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust 1 ustawy oraz,
  • wykluczono, że uzyskane przychody są zaliczane do jednego z pozostałych źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy można stwierdzić, że działalność gospodarcza to taka działalność, która: jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu (przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu), wykonywana jest w sposób ciągły - jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy - istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczania przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, jednak każdy przypadek należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawy. Ocena, czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu, uzależniona jest od ustalenia, czy dana działalność zarobkowa spełnia jednocześnie wszystkie przesłanki pozytywne wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy nie wystąpiły przesłanki negatywne określone w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Jeżeli nieruchomość będzie wykorzystywana w taki sposób, że rozmiary tej działalności, powtarzalność, zarobkowy charakter, sposób zorganizowania, jej profesjonalny charakter będą wskazywać, że jest to działalność gospodarcza, wówczas uzyskiwane z tej działalności przychody będą zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, a nie do przychodów z najmu. A zatem, podatnik kreując elementy stanu faktycznego, może uzyskiwać przychody z najmu albo w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nie okazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny i uporządkowany, albo w sposób incydentalny, nieprofesjonalny, okazjonalny, w sposób przypadkowy, nieregularny.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że istniejące regulacje prawne dopuszczają możliwość osiągania przychodów z tytułu zawartych umów najmu zarówno w ramach źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, określanego jako tzw. najem prywatny, jak i w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednakże powoływane przepisy nie uzależniają zaliczenia przychodów z tytułu umowy najmu do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy, od spełnienia pojedynczych przesłanek, tj. liczby wynajmowanych lokali, czasu trwania umowy najmu, celu na jaki lokal (mieszkalny lub użytkowy) jest wynajmowany, wysokości przychodów uzyskiwanych z najmu. Przesłanki te nie mogą stanowić samodzielnego kryterium do wyłączenia przychodów z odrębnego źródła, jakim jest najem, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy i zaliczania do przychodów z działalności gospodarczej.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem jest m.in. pośrednictwo w obrocie nieruchomościami oraz wynajem nieruchomości. Nieruchomość, której wniosek dotyczy, jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych i jest wynajmowana. W ramach dotychczasowej umowy Wnioskodawca nie wykonuje żadnych czynności związanych z jego funkcjonowaniem, gdyż wszelkie koszty związane z jego eksploatacją ponosi najemca. Prowadzony najem ma zarobkowy charakter, jest nastawiony na osiągnięcie zysku (dochodu) w postaci czynszu, nieruchomość jest wprowadzona do ewidencji środków trwałych (amortyzowana nie może być, gdyż gruntu się nie amortyzuje) założonej dla prowadzonej działalności gospodarczej. Umowa najmu realizowana jest w sposób, który wskazuje na spełnienie wszystkich przesłanek prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej wymienionych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tego tytułu należy zakwalifikować do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy. Zasadnicze znaczenie dla prawidłowego zakwalifikowania najmu do źródła przychodu musi mieć ustalenie, że przedmiot najmu jest niewątpliwie składnikiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, a nie tylko że jest przedmiotem wynajmowania.

Jeżeli chodzi o ewentualną sprzedaż ww. nieruchomości, to zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany stanowić będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia (art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT) a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 dokonanych od tych środków trwałych. Skoro ww. nieruchomość została darowana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej i nadal pozostaje własnością Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, przychód z odpłatnego jej zbycia nie będzie stanowił przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f..

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) wskazane zostały poszczególne źródła przychodów oraz sposoby opodatkowania dochodów z każdego z tych źródeł. Według przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są między innymi, określone w art. 10 ust 1:

  • pozarolnicza działalność gospodarcza (wskazana w pkt 3)
  • najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (wskazane w pkt 6).

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z działalności gospodarczej należą także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą – zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 2 pkt 11 tej ustawy.

Omawiana ustawa zawiera definicję pojęcia działalności gospodarczej, wyrażoną w artykule 5a pkt 6. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, za działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

  • wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  • polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  • polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
  • prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza albo jako odrębne źródło przychodów (tzw. najem prywatny). Jeśli najem spełnia obiektywne przesłanki uznania go za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5 a pkt 6 przywołanej ustawy (jest wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły) lub jego przedmiotem są składniki majątku związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to powinien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tej działalności, niezależnie od tego, czy podatnik dokonał jej rejestracji.

Analogicznie przychód ze sprzedaży nieruchomości, zależnie od zaistniałych warunków, kwalifikować się będzie albo do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, albo do odrębnego źródła przychodów – określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych .

W wymienionym wyżej przepisie ustawodawca wskazuje, że źródłem przychodów jest również odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
  4. innych rzeczy,
  • jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jak stanowi art. 10 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się jednak do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W art. 14 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy wskazane zostały bowiem składniki majątku, których zbycie skutkuje powstaniem przychodu z działalności gospodarczej.

W myśl tego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

  1. środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
  2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł,
  3. składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
  4. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych
  • wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio;

Zgodnie natomiast z treścią ust. 2c tego artykułu do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

A zatem do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć przychody ze zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, mieszczących się w ustawowej definicji środka trwałego.

Definicja środka trwałego zawarta została w art. 22a ust. 1 przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

  1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
  2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
  3. inne przedmioty
  • o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Środkiem trwałym, niepodlegającym jednak amortyzacji, na podstawie art. 22c pkt 1 ww. ustawy są również grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów – jeżeli spełniają kryteria określone w cytowanym wyżej art. 22a.

W świetle powyższych uregulowań prawnych przychód ze zbycia nieruchomości powinien być zakwalifikowany do przychodów z działalności gospodarczej wtedy, gdy zbycie następuje w wykonaniu tej działalności lub nieruchomość będąca przedmiotem zbycia jest wykorzystywana w działalności gospodarczej i stanowi w związku z tym środek trwały.

Reasumując, jak wynika z wniosku, przedmiotowa nieruchomość gruntowa jest związana z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Przychody osiągnięte z tytułu najmu (dzierżawy) tej nieruchomości należy więc – na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Również do tego źródła, stosownie do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwalifikuje się przychód z ewentualnego zbycia przedmiotowego gruntu. Jako wykorzystywany w działalności gospodarczej Wnioskodawcy i stanowiący Jego własność, grunt ten spełnia bowiem przesłanki uznania go - w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za środek trwały.

Mając powyższe na względzie, przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.