0115-KDIT2-3.4011.71.2018.2.KP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy osiągane przychody od dnia 2 stycznia 2018 roku z pełnienia funkcji biegłego sądowego w jednostkach podległych Ministerstwu Sprawiedliwości na podstawie wydawanych postanowień przez te jednostki prawem przewidzianych, podlegają zakwalifikowaniu do źródła wyszczególnionego w art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy o pdof, tj. z działalności wykonywanej osobiście czy też do źródła wyszczególnionego w ust. 1 pkt. 3 tego artykułu, tj. z działalności gospodarczej?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lutego 2018 r. (data wpływu 22 lutego 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 10 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu wykonywania czynności w charakterze biegłego sądowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lutego 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie określenia źródła przychodów z tytułu wykonywania czynności w charakterze biegłego sądowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 10 kwietnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca od dnia 2 stycznia 2018 r. zarejestrował i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: usługi rachunkowo-księgowe. Od 16 lat i nadal jest wpisany na listę biegłych sądowych prowadzoną przez Sąd Okręgowy o specjalności „księgowość”. Zdaniem Wnioskodawcy do końca 2017 roku nie istniała wątpliwość, że uzyskiwane przychody za wykonywanie funkcji biegłego sądowego w ramach wydawanych postanowień przez sądy, prokuratury, policję i inne organy należało zaliczać do źródła przychodów wyszczególnionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof o treści „działalność wykonywana osobiście”. Faktem jest, że w przedmiocie zarejestrowanej i wykonywanej działalności gospodarczej mieszczą się czynności wykonywane w ramach pełnienia funkcji biegłego sądowego o specjalności „księgowość”, dla których podstawowym aktem prawnym jest ustawa o rachunkowości.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca ponownie wskazuje, że do końca 2017 roku nie istniała wątpliwość, że uzyskiwane przychody za wykonywanie funkcji biegłego sądowego w ramach wydawanych postanowień przez sądy, prokuratury, policję i inne organy podległe Ministerstwu Sprawiedliwości należało zaliczać do źródła przychodów wyszczególnionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof o treści „działalność wykonywana osobiście”. Jak wskazuje Wnioskodawca, z zadanego pytania jednoznacznie wynika, że nie potrzebuje odpowiedzi na pytanie, którego nie zadał, tj. „czy do końca 2017 roku poprawnie były zaliczane ww. przychody, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof”. Zdaniem Wnioskodawcy, z opisu stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że do końca 2017 roku uzyskiwane przychody były zaliczane jako przychody pochodzące ze źródła określonego „działalność wykonywana osobiście”. Ponadto, w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca podał, że działalność gospodarczą prowadzi dopiero od 2 stycznia 2018 roku. Z kolei podana tam informacja o tym, że zlecaną pracę przez ww. jednostki Ministerstwa Sprawiedliwości wykonywał na podstawie ich postanowień, przesądza o tym, że nie mogła być wykonywana na podstawie umów o pracę, umów zleceń czy o dzieło. Wątpliwość interpretacyjna przepisów podatkowych odnośnie uzyskiwanych przychodów z wykonywania funkcji biegłego sądowego powstała z chwilą zarejestrowania i rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej w przedmiocie usług rachunkowo-księgowych, świadczonych na podstawie zawieranych umów cywilno-prawnych ze zleceniodawcami, i przy jednoczesnej kontynuacji pełnienia funkcji biegłego sądowego o specjalności „księgowość” na tych samych zasadach jak do końca 2017 roku. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiot zarejestrowanej i wykonywanej działalności gospodarczej jest analogiczny jak czynności biegłego sądowego wykonywane na rzecz jednostek podległych Ministerstwu Sprawiedliwości na podstawie wydawanych postanowień z mocy prawa (nie są zawierane jakiekolwiek umowy). Przedstawiany ponownie istniejący stan faktyczny od 2 stycznia 2018 roku uzasadnia istnienie wątpliwości w przedmiocie kwalifikowania uzyskiwanych przychodów z pełnienia funkcji biegłego sądowego do źródła przychodów wyszczególnionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof czy też do przychodów o których mowa w ust. 1 pkt 3 tego artykułu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ponownie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy osiągane przychody od dnia 2 stycznia 2018 roku z pełnienia funkcji biegłego sądowego w jednostkach podległych Ministerstwu Sprawiedliwości na podstawie wydawanych postanowień przez te jednostki prawem przewidzianych, podlegają zakwalifikowaniu do źródła wyszczególnionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof, tj. z działalności wykonywanej osobiście czy też do źródła wyszczególnionego w ust. 1 pkt 3 tego artykułu, tj. z działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwane przychody z pełnienia funkcji biegłego sądowego, także od dnia 2 stycznia 2018 roku powinien zaliczać do źródła przychodów wyszczególnionego w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdof, tj. z działalności wykonywanej osobiście. Przepisy zawarte w art. 13 pkt 6 ustawy o pdof jednoznacznie określają, że do przychodów z działalności wykonywanej osobiście należy zaliczać między innymi przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Dodatkową, istotną przesłanką przemawiającą za takim stanowiskiem jest podstawa wykonywania czynności w obu przypadkach. Czynności biegłego sądowego są wykonywane z mocy prawa, na podstawie wydawanych postanowień przez ww. organy państwa. Nie dochodzi do zawierania umów o wykonanie usługi - co jest charakterystyczne przy prowadzeniu działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 powołanej ustawy, źródłami przychodów są odpowiednio:

  • działalność wykonywana osobiście,
  • pozarolnicza działalność gospodarcza.

Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych
  • prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
  2. są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
  3. wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej co do zasady należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

W świetle powyższego, przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkiego rodzaju przysporzenia lub korzyści majątkowe, jakie podatnik uzyskuje w związku z tą działalnością, o ile na podstawie przepisów ustawy nie są one wyłączone z kategorii tych przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9.

Należy zauważyć, że przychodu z tytułu wykonywania czynności w charakterze biegłego nie zalicza się do przychodu uzyskiwanego z tytułu umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Użycie przez ustawodawcę w art. 13 pkt 6 ww. ustawy słowa „zleca” nie oznacza, że mamy do czynienia z umową zlecenia. Zlecenie dokonania czynności ma bowiem swoje źródło w stosownych przepisach prawa.

Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że na gruncie prawa podatkowego nie ma przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały na zlecenie sądu określone czynności i osiągały z tego tytułu przychody. W takim przypadku zachodzi jednak konieczność zakwalifikowania osiąganych w ten sposób przychodów do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stwierdzić należy, że kwalifikacja wynagrodzenia z tytułu wykonywania czynności w charakterze biegłego sądowego do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zależna od formy w jakiej dana osoba wykonuje swoją działalność zawodową.

Jeżeli biegły sądowy swoją działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a czynności podejmowane przez niego w charakterze biegłego wykonywane są w ramach tej działalności, wówczas wynagrodzenie z tego tytułu należy zaliczyć do przychodów z tego źródła, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od dnia 2 stycznia 2018 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług rachunkowo-księgowych. Jednocześnie Wnioskodawca od 16 lat jest wpisany na listę biegłych sądowych o specjalności „księgowość” w związku z czym uzyskuje przychody z usług zleconych przez sąd w charakterze biegłego sądowego.

W związku z powyższym, jeżeli biegły sądowy działalność zawodową wykonuje w formie organizacyjnej, w ramach której osiąga dochody kwalifikowane do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmującą swym przedmiotem czynności odpowiadające przedmiotowo czynnościom wykonywanym na żądanie sądów, prokuratury, policji i straży granicznej - wówczas wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności w ramach określonego postępowania, należy zaliczyć do przychodów z tego źródła.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności oraz powyższe uregulowania prawne stwierdzić należy, że przychód jaki otrzymuje Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej z tytułu wypłacanego przez sąd powszechny wynagrodzenia za opracowywanie (jako biegły sądowy) opinii z zakresu księgowości, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy również podnieść, że z treści uregulowań Ordynacji podatkowej wynika, że zakres żądania wnioskodawcy dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej wyznacza:

  1. stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,
  2. stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz
  3. zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) w kontekście jego wątpliwości interpretacyjnych w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego oraz własne stanowisko wnioskodawcy.

W konsekwencji w niniejszej interpretacji organ ocenił stanowisko Wnioskodawcy wyłącznie w zakresie uściślonego w piśmie z dnia 10 kwietnia 2018 r. zakresu żądania i sprecyzowanego w nim pytania.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.