0115-KDIT1-1.4012.397.2017.8.DM | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czynność sprzedaży towarów objętych remanentem likwidacyjnym, po okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia zaprzestania przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, nie ma charakteru dostawy towarów (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT) dokonywanej przez podatnika, zatem nie mieści się w zakresie opodatkowania VAT, ze względu na to, że towary nie były i nie będą wykorzystywane przez Upadłą (która nie jest i nie będzie czynnym podatnikiem VAT) po likwidacji działalności gospodarczej i przeznaczone są tylko i wyłącznie do sprzedaży.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 986/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 kwietnia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2017 r. (data wpływu 27 czerwca 2017 r.) uzupełnionym w dniu 9 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży towarów objętych spisem z natury, po upływie 12 miesięcy od dnia zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek uzupełniony w dniu 9 sierpnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży towarów objętych spisem z natury, po upływie 12 miesięcy od dnia zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 7 września 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak 0115-KDIT1-1.4012.397.2017.2.DM, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko wyrażone we wniosku.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 7 września 2017 r. znak: 0115-KDIT1-1.4012.397.2017.2.DM złożył skargę z dnia 10 października 2017 r. (data wpływu 16 października 2017 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 986/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Sąd, powołując brzmienie art. 14 ust. 7, art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, wskazał, że syndyk masy upadłości dokonuje sprzedaży towarów w imieniu własnym, jednakże na rachunek podmiotu upadłego (art. 160 Prawo upadłościowego), co oznacza, że wykonując te czynności na rachunek upadłego, skutki tych czynności obciążają samego upadłego, syndyk bowiem tylko formalnie reprezentuje masę upadłości, jest tzw. stroną zastępczą, gdyż występuje we własnym imieniu lecz nie na własny rachunek (zob. wyrok NSA z 9 grudnia 2015 r., II GSK 1095/15; wyrok WSA w Krakowie z dnia 6 czerwca 2013 r., I SA/Kr 1878/11).

Sąd zgodził się z organem, że „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, co trafnie organ wywiódł z wyroku TSUE w sprawie C-291/92, jednakże zarzucił organowi, że nie uwzględnił tej okoliczności w swojej ocenie stanowiska Wnioskodawcy w ramach zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku.

Powołując wyrok TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht, Sąd zauważył, że okoliczności wskazane we wniosku odpowiadają definicji „majątku prywatnego” oraz wskazał, że Upadła faktycznie zaprzestała prowadzenie działalności, tzn. wykonywanie czynności opodatkowanych, a świadczy o tym opodatkowanie tzw. remanentu likwidacyjnego (końcowego), przy czym nie ma znaczenia, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie zostało zrealizowane.

W sytuacji zatem Upadłej (która nie jest już podatnikiem VAT i nie zamierza nim zostać) będącej osobą fizyczną, po zaprzestaniu działalności (wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu), która na gruncie stanu niniejszej sprawy nie będzie później podejmowana (skoro Upadła nie zamierza już być podatnikiem VAT), a towary objęte remanentem likwidacyjnym przeznaczone są tylko i wyłącznie na sprzedaż, po upływie 12 miesięcy (od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, stosownie do art. 14 ust. 6 ustawy VAT) planowana przez Upadłą sprzedaż towarów pozostałych po remanencie likwidacyjnym nie będzie już miała charakteru dostawy towarów (w rozumieniu art. 5 ust .1 pkt 1 ustawy VAT) dokonywanej przez podatnika. Upadła bowiem zaprzestała wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, dających prawo do odliczenia, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, o czym świadczy remanent likwidacyjny, i nie będzie ich później podejmowała, jak bowiem wskazano we wniosku - Upadła nie jest już podatnikiem VAT i nie zamierza nim zostać, a więc sprzedaż tych towarów (które nie są już przeznaczone i wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a więc stały się majątkiem prywatnym), jako, że nie będzie dokonywana już przez podatnika VAT, nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W przeciwnym razie prowadziłoby to do obciążenia Upadłej kosztem podatku VAT, bez możliwości jego odliczenia, co naruszałoby fundamentalną zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności przewidziana w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.

Z prawa do odliczenia podatku VAT mogą skorzystać wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, co uzasadnia przepis art. 88 ust. 4 ustawy VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

W tym też kontekście co do zasady neutralności podatkowej można odnieść się do powołanego przez Skarżącego wyroku TSUE z dnia 17 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Sąd przywołał także wyrok TSUE w sprawie C-415/98, w którym Trybunał wskazał, że „w przypadku gdy podatnik zdecydował się na włączenie w całości do aktywów jego przedsiębiorstwa dobra inwestycyjnego, którego używa również dla celów prywatnych, sprzedaż tego dobra podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, zgodnie z art. 2 ust.1 oraz art. 11 ust.1 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W przypadku gdy podatnik przenosi do majątku jego przedsiębiorstwa tylko część towaru używanego do celów działalności gospodarczej, wówczas tylko sprzedaż tej części podlega podatkowi od wartości dodanej”. Trybunał w swojej analizie sprawy stwierdził, że osoba fizyczna, nabywając składnik majątku wykorzystywany zarówno na potrzeby działalności gospodarczej, jak i na cele prywatne, może dokonać przyporządkowania tego składnika w całości do majątku prywatnego. Efektem tego przyporządkowania będzie całkowite wyłączenie tego składnika z sytemu opodatkowania VAT (podobnie TSUE w wyroku C-434/03).

Sąd zauważył, że z orzecznictwa wynika, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą według własnego uznania przyporządkować składniki majątku ze względu na to, że są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej, czy też na cele prywatne. Tym bardziej więc w sytuacji, gdy odliczenie nie będzie możliwe, a wynika to nie z wyboru podatnika (tutaj Upadłej), lecz z okoliczności występujących w sprawie (zakończenie działalności w wyniku upadłości likwidacyjnej, a więc konieczność likwidacji majątku i spłata uznanej wierzytelności z tytułu niezapłaconego podatku VAT i wpisanej na listę wierzytelności), zaistniała podstawa do uznania, że pozostałe towary przeznaczone do sprzedaży - jako nie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT) - stanowić będą majątek prywatny, co znajduje oparcie w ww. definicji wskazanej przez Organ interpretacyjny na podstawie wyroku TSUE C-291/92.

Wobec tego, w ocenie Sądu, brak było podstaw by zgodzić się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, że w transakcji sprzedaży towarów pozostałych po remanencie likwidacyjnym Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika podatku do towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT i tym samym planowana sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, z zastosowaniem stawek właściwych dla poszczególnych towarów, w tym zwolnienia od podatku.

Ustalenie to przede wszystkim pozostaje w sprzeczności z okolicznościami przedstawionymi przez Wnioskodawcę we wniosku, którymi organ jest związany dokonując oceny i nie może domniemywać intencji wnioskodawcy, ani za wnioskodawcę dowolnie ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. W tym zakresie Sąd wskazał na uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 12 grudnia 2011 r., II FPS 2/11, jak również wyrok WSA w Szczecinie z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14.

W dniu 25 kwietnia 2018 r. wpłynął do tut. organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 986/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 27 października 2015 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość Wnioskodawcy, jako osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Na syndyka wyznaczył Pana A.

W związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym syndyk będzie sprzedawał towary (nieruchomości i ruchomości), które były wykorzystywane w działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza została wyrejestrowana z dniem 1 sierpnia 2014 r. Z datą 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca sporządził spis z natury - remanent likwidacyjny. Kwota podatku należnego od towarów objętych spisem z natury w wysokości 178.292,00 zł została wykazana w deklaracji VAT-7 za 07/2014. Zobowiązanie to nie zostało zapłacone w ustawowym terminie.

Ponadto, jak wskazano, w ciągu roku Wnioskodawca nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości jako przedsiębiorca. Wniosek został złożony dopiero 8 września 2015 r., a sąd ogłosił upadłość Pani A jako osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej w dniu 27 października 2015 r.

Z tytułu niezapłaconego podatku wykazanego w deklaracji VAT-7 za 07/2017 (wynikającego z remanentu likwidacyjnego) Naczelnik Urzędu Skarbowego zgłosił wierzytelność w kwocie 178.292,00 zł. Wierzytelność została uznana. Lista wierzytelności jest prawomocna.

Syndyk będzie sprzedawał towary objęte remanentem likwidacyjnym. Upadła nie jest już czynnym podatnikiem VAT i nie zamierza nim zostać.

Z kolei w uzupełnieniu wniosku wskazano, że wniosek dotyczy dostawy towarów, które były objęte spisem z natury środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dzień likwidacji działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. 31 lipca 2014 r. a ujęte zostały w deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.

Spis z natury środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dzień likwidacji, tj. 31 lipca 2014 r.

L.P.

NAZWA

J.m.

Ilość

CENA NABYCIA (WARTOŚĆ NETTO) W DNIU
SPORZĄDZENIA RENAMENTU LIKWIDACYJNEGO TJ.
31.07.2014

Stawka

podatku

VAT

1

|Działka gruntu

szt

1

400.000

zw

2

Zakład Przetwórstwa Mięsnego

szt

1

159.100

zw

2a

Nakłady inwestycyjne na Zakład

szt

1

690.900

23

3

Ogrodzenie

szt

1

4.000

23

4

Stół z basenem

szt

1

1.300

23

5

Regał Performowany

szt

1

900

23

6

Stół ze zlewem 2 komorowy i
półką

szt

1

1.700

23

7

Stół z półką i 3 szufladami

szt

1

1.900

23

8

Stół z drzwiami suwanymi

szt

1

1.900

23

9

Szafo stół przelotowy

szt

1

3.200

23

10

Stół załadowczy do zmywarki

szt

1

2.800

23

11

Stół z półką

szt

1

800

23

12

Okap przyścienny

szt

1

7.000

23

13

Szafka przelotowa z drzwiami

szt

1

3.500

23

14

Stół z basenem

szt

1

950

23

15

Stół z basenem

szt

1

950

23

16

Szafka P

szt

1

11.000

23

17

Regał L

szt

1

6.900

23

18

Regał metalowy przyścienny

szt

1

4.000|

23

19

Tor podwieszany

szt

1

18.006

23

20

Zestaw komputerowy I

szt

1

300

ZW

21

Program komputerowy P

szt

1

700

23

22

Czytnik K

szt

1

180

23

23

Kasa fiskalna S

szt

1

700

23

24

Waga eco label

szt

1

1.900

23

25

Place i drogi

szt

1

7.500

23

26

Kasa fiskalna E -czytnik +szuflada

szt

1

2.500

23

|Razem wartość środków
trwałych

1.334.586|

Wartość środków trwałych, od których odprowadzono VAT z remanentu likwidacyjnego 775.186 zł.

Wyliczenie podatku VAT do zapłaty do US: 775.186 x 23% = 178.292,78 zł

Towary objęte spisem z natury z dnia 31 lipca 2014 r. nie były i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę po likwidacji działalności gospodarczej. Przeznaczone są tylko i wyłącznie do sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż towarów objętych końcowym spisem z natury przez syndyka po okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia zaprzestania przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż towarów objętych końcowym spisem z natury po upływie 12 miesięcy nie podlega ustawie o VAT. W świetle art. 14 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje w dniu zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, tj. w dniu sporządzenia spisu z natury (remanent likwidacyjny). Podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegająca spisowi (art. 14 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatek VAT od nich, zdaniem Wnioskodawcy, został zapłacony poprzez uznanie wierzytelności na liści wierzytelności. Wystąpić tutaj może jedynie podatek od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
  2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
  3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
  4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
  5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
  6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
  7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

  1. rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
  2. zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Stosownie do art. 14 ust. 3 ww. ustawy przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (art. 14 ust. 5 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 14 ust. 6 ww. ustawy obowiązek podatkowy w przypadku, o którym mowa w ust. 1, powstaje w dniu rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 7 ustawy dostawa towarów dokonywana przez byłych wspólników spółek, o których mowa w ust. 1 pkt 1, oraz przez osoby fizyczne, o których mowa w ust. 1 pkt 2 i ust. 3, której przedmiotem są towary objęte spisem z natury, podlega zwolnieniu od podatku przez okres 12 miesięcy od dnia, o którym mowa w ust. 6, pod warunkiem rozliczenia podatku od towarów objętych spisem z natury.

W myśl art. 14 ust. 8 ustawy podstawą opodatkowania jest wartość towarów podlegających spisowi z natury, ustalona zgodnie z art. 29a ust. 2.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i osoba ta nie podejmuje aktywnych działań w celu dokonania sprzedaży, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i podejmowanych w odniesieniu do niego działań w całym okresie posiadania. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych co stwierdził Trybunał Sprawiedliwości UE w orzeczeniu w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego.

Zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2016 r. poz. 2171 z poźn. zm.), uwzględniając wniosek o ogłoszenie upadłości sąd wydaje postanowienie o ogłoszeniu upadłości, w którym wyznacza sędziego-komisarza i zastępcę sędziego-komisarza oraz syndyka.

Jak stanowi art. 160 ust. 1 w tej ustawy, w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk dokonuje czynności w imieniu własnym na rachunek upadłego.

Wszelkie zatem czynności realizowane przez syndyka w stosunku do majątku upadłego, mające charakter odpłatnej dostawy lub świadczenia usług są realizowane na rachunek upadłego, lecz w imieniu syndyka. W takim przypadku uznać należy, że w dalszym ciągu czynności te są realizowane w ramach działalności gospodarczej upadłego i na jego rachunek.

We wszelkich postępowaniach, stroną w znaczeniu materialnym pozostaje upadły – to on jest podmiotem praw i obowiązków, natomiast syndykowi przysługuje legitymacja formalna do występowania w tych postępowaniach; jest on stroną w znaczeniu formalnym. W zakresie prawnopodatkowym działanie syndyka należy potraktować jako działanie przez pełnomocnika ze wszystkimi prawnymi tego stanu rzeczy konsekwencjami. W świetle powyższego, syndyk masy upadłości jest osobą odpowiedzialną w czasie trwania postępowania upadłościowego za realizację wszystkich obowiązków podatnika i płatnika przez upadłego.

W świetle cytowanych przepisów, upadły z mocy prawa traci zarząd oraz możliwość korzystania i rozporządzania majątkiem należącym do niego, jednakże ta okoliczność nie pozbawia upadłego statusu podatnika, do którego to stosuje się prawa i obowiązki wynikające z przepisów obowiązujących ustaw podatkowych. Fakt wcześniejszej likwidacji działalności gospodarczej upadłego nie oznacza braku obowiązków w podatku od towarów i usług.

Jak wynika ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Syndyk będzie sprzedawał towary objęte spisem z natury – remanentem likwidacyjnym, od których kwota podatku należnego w kwocie 178.292,00 zł została wykazana w deklaracji VAT-7 za 07/2014 r., i wprawdzie niezapłacona, to zgłoszona, wierzytelność ta została uznana i lista wierzytelności jest prawomocna, przy czym Upadła nie jest już czynnym podatnikiem VAT i nie zamierza nim zostać, zaś towary te (objęte spisem z natury z 31 lipca 2014 r. - remanentem likwidacyjnym) nie były i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę po likwidacji działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że z okoliczności przedstawionych we wniosku, na co zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wynika, że towary te nie będą już przeznaczone ani wykorzystywane przez Upadłą dla potrzeb działalności gospodarczej (nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT), a więc towary te po remanencie likwidacyjnym staną się majątkiem osobistym (prywatnym) osoby fizycznej, która nie jest już podatnikiem VAT, a którego sprzedaż - co do zasady - nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W wyroku TSUE 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92: Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht, Trybunał wskazał m.in., że „Sprzedaż majątku osobistego, niezwiązanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie jest działalnością handlową, co potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ważne jest w świetle tego orzecznictwa, aby rozróżnienie majątku osobistego i przeznaczonego do działalności opierało się na proporcji takich sposobów wykorzystywania majątku”.

Dalej Trybunał rozstrzygnął, że: „jeśli podatnik sprzedaje część majątku, co do której zdecydował o jej przeznaczeniu do celów prywatnych, to czynność ta nie mieści w dyspozycji przepisu art. 2 (1), a on sam nie działa jak podatnik podatku od wartości dodanej. W konsekwencji suma, za która Dieter Armbrecht sprzedał mieszkanie nie musi być powiększona o podatek od wartości dodanej”.

W kontekście tego wyroku zauważyć należy, że okoliczności wskazane we wniosku odpowiadają definicji „majątku prywatnego”, zgodnie z którą „majątek prywatny” to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy. Upadła faktycznie zaprzestała prowadzenie działalności, tzn. wykonywanie czynności opodatkowanych, a świadczy o tym opodatkowanie tzw. remanentu likwidacyjnego (końcowego), przy czym nie ma znaczenia, że zobowiązanie podatkowe z tego tytułu nie zostało zrealizowane.

W sytuacji zatem Upadłej (która nie jest już podatnikiem VAT i nie zamierza nim zostać) będącej osobą fizyczną, po zaprzestaniu działalności (wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu), która na gruncie stanu niniejszej sprawy nie będzie później podejmowana (skoro Upadła nie zamierza już być podatnikiem VAT), a towary objęte remanentem likwidacyjnym przeznaczone są tylko i wyłącznie na sprzedaż, po upływie 12 miesięcy (od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, stosownie do art. 14 ust. 6 ustawy VAT) planowana przez Upadłą sprzedaż towarów pozostałych po remanencie likwidacyjnym nie będzie już miała charakteru dostawy towarów (w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT) dokonywanej przez podatnika. Upadła bowiem zaprzestała wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, dających prawo do odliczenia, o jakim mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, o czym świadczy remanent likwidacyjny, i nie będzie ich później podejmowała. Jak bowiem wskazano we wniosku - Upadła nie jest już podatnikiem VAT i nie zamierza nim zostać, a więc sprzedaż tych towarów (które nie są już przeznaczone i wykorzystywane do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, a więc stały się majątkiem prywatnym), jako, że nie będzie dokonywana już przez podatnika VAT, nie będzie w ogóle podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. W przeciwnym razie prowadziłoby to do obciążenia Upadłej kosztem podatku VAT, bez możliwości jego odliczenia, co naruszałoby fundamentalną zasadę podatku VAT jaką jest zasada neutralności przewidziana w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112.

Z prawa do odliczenia podatku VAT mogą skorzystać wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, co uzasadnia przepis art. 88 ust. 4 ustawy VAT, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, sprzedaż towarów – które nie były i nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę (który nie jest już i nie będzie czynnym podatnikiem VAT) po likwidacji działalności gospodarczej, przeznaczone są tylko i wyłącznie do sprzedaży – będzie wykonywana poza działalnością gospodarczą, ta już bowiem została zakończona w dniu sporządzenia remanentu likwidacyjnego (opodatkowanego), a zatem planowana czynność sprzedaży towarów, po okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia zaprzestania przez podatnika wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, nie będzie mieścić się w zakresie opodatkowania VAT.

W wyroku w sprawie C-415/98 TSUE wskazał, że: „w przypadku gdy podatnik zdecydował się na włączenie w całości do aktywów jego przedsiębiorstwa dobra inwestycyjnego, którego używa również dla celów prywatnych, sprzedaż tego dobra podlega w całości opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, zgodnie z art. 2 ust.1 oraz art. 11 ust.1 lit. a) Szóstej Dyrektywy. W przypadku gdy podatnik przenosi do majątku jego przedsiębiorstwa tylko część towaru używanego do celów działalności gospodarczej, wówczas tylko sprzedaż tej części podlega podatkowi od wartości dodanej”. Trybunał w swojej analizie sprawy stwierdził, że osoba fizyczna, nabywając składnik majątku wykorzystywany zarówno na potrzeby działalności gospodarczej, jak i na cele prywatne, może dokonać przyporządkowania tego składnika w całości do majątku prywatnego. Efektem tego przyporządkowania będzie całkowite wyłączenie tego składnika z sytemu opodatkowania VAT (podobnie TSUE w wyroku C-434/03).

Z orzecznictwa tego wynika, że osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą mogą według własnego uznania przyporządkować składniki majątku ze względu na to, że są wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej, czy też na cele prywatne. Tym bardziej więc w sytuacji, gdy odliczenie nie będzie możliwe, a wynika to nie z wyboru podatnika (tutaj Upadłej), lecz z okoliczności występujących w sprawie (zakończenie działalności w wyniku upadłości likwidacyjnej, a więc konieczność likwidacji majątku i spłata uznanej wierzytelności z tytułu niezapłaconego podatku VAT i wpisanej na listę wierzytelności), zaistniała podstawa do uznania, że pozostałe towary przeznaczone do sprzedaży - jako nie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej (do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT) - stanowić będą majątek prywatny, co znajduje oparcie w ww. definicji wskazanej przez Organ interpretacyjny na podstawie wyroku TSUE C-291/92.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności, z których wynika, że Wnioskodawca nie już podatnikiem VAT i nie zamierza nim zostać, jak również że towary objęte spisem z natury nie były i nie będą wykorzystywane po likwidacji działalności gospodarczej, lecz będą przeznaczone tylko i wyłącznie do sprzedaży, jak również uwzględniając pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie sygn.. akt I SA/Sz 986/17 z dnia 18 stycznia 2018 r., uznać należy, że sprzedaż towarów objętych końcowym spisem z natury przez syndyka po okresie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie ewentualnych obowiązków, bądź ich braku w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.