0115-KDIT1-1.4012.340.2018.1.MN | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania ustalenia zakresu prawa do odliczenia oraz sposobu dokonywania rocznych korekt odliczonego podatku.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2018 r. (data wpływu 24 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania pn. „M.”, ustalenia zakresu prawa do odliczenia oraz sposobu dokonywania rocznych korekt odliczonego podatku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją zadania pn. „M.”, ustalenia zakresu prawa do odliczenia oraz sposobu dokonywania rocznych korekt odliczonego podatku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina złożyła wniosek do Ministra Sportu i Turystyki o dofinansowanie przebudowy obiektu sportowego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Celem projektu jest realizacja zadania: „M.”, którymi zarządza jednostka organizacyjna Gminy - Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji, zwany dalej MOSiR.

MOSiR działa w formie gminnej jednostki budżetowej i udostępnia swoje obiekty na realizację zadań Gminy w dziedzinie kultury fizycznej i sportu. Równocześnie udostępnia swoje obiekty jednostkom organizacyjnym działającym w dziedzinie oświaty, a także organizacjom pozarządowym, klubom sportowym, jak również osobom prywatnym. Z nowo powstałego obiektu MOSiR będzie czerpał zyski na zasadzie wynajmu. Bezpłatnie ze stadionu będą korzystać kluby sportowe z Gminy, zrzeszające dzieci, młodzież i dorosłych, szkoły oraz osoby fizyczne z terenu Gminy.

Zasady wynajmu obiektu podlegać będą ogólnie panującym regułom gospodarki rynkowej. W całej infrastrukturze MOSiRu zmodernizowany stadion będzie stanowić źródło dodatkowego przychodu.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi. Od dnia dokonania w Gminie centralizacji rozliczeń podatku VAT z podległymi jednostkami wszelkie czynności dokonywane w ramach Gminy (zarówno pomiędzy jej jednostkami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Modernizacja stadionu jest jednym z zadań realizowanych w 2018 r. przez Gminę. Faktury za zrealizowane zadanie inwestycyjne będą wystawiane na Gminę, a odbiorcą faktur będzie Urząd Miasta i Gminy jako jednostka obsługująca jednostkę samorządu terytorialnego.

Faktury zakupu będą ujmowane w rejestrze zakupu prowadzonym w Urzędzie Miasta i Gminy i rozliczane w cząstkowej deklaracji VAT-7 sporządzonej przez Urząd.

Po zakończeniu inwestycji, stadion zostanie nieodpłatnie przekazany do jednostki budżetowej Gminy - MOSiRu. Zmodernizowany stadion będzie wykorzystywany przez MOSiR do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak i innej, niebędącej działalnością gospodarczą (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Na etapie modernizacji stadionu nie będzie możliwe wydzielenie zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i wyłącznie związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT (działalnością gospodarczą i działalnością statutową).

W MOSiR prewskaźnik wyliczony za 2017 r. a stosowany w 2018 r. wynosi 16%. W Urzędzie Miasta i Gminy prewskaźnik wyliczony za 2017 r. a stosowany w 2018 r. wynosi 6%.

W MOSiR występuje sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT i niepodlegająca VAT.

W Urzędzie Miasta i Gminy występuje sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, zwolniona z podatku VAT i niepodlegająca VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy rozliczając zakupy związane z realizowanym zadaniem inwestycyjnym w rejestrze zakupu prowadzonym w Urzędzie Miasta i Gminy przysługuje Gminie odliczenie podatku VAT w cząstkowej deklaracji VAT-7 Urzędu Miasta i Gminy, a następnie w skonsolidowanej deklaracji VAT-7 dla Gminy?
  2. Przy odliczaniu podatku VAT z faktur zakupu dotyczących modernizacji stadionu, czy prawidłowym będzie stosowanie w Urzędzie Miasta i Gminy prewskaźnika wyliczonego dla MOSiR?
  3. Po zakończeniu inwestycji i nieodpłatnym przekazaniu stadionu do jednostki budżetowej, czy prawidłowym będzie dokonywanie korekt rocznych związanych z inwestycją w deklaracji cząstkowej VAT-7 jednostki, a następnie przeniesionej do skonsolidowanej deklaracji VAT-7 Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według regulacji ust. 2 pkt 1 lit. a) powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z brzmienia powołanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi VAT i dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika.

Biorąc pod uwagę zdarzenie przyszłe Gmina spełni warunki do istnienia prawa do odliczenia VAT. Wykonywane czynności, które podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dają więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonaniem tych czynności. Z uwagi na występowanie w jednostce budżetowej MOSiR działalności gospodarczej, jak i innej, niebędącej działalnością gospodarczą, odliczenie podatku VAT z faktur zakupu będzie odbywać się przy pomocy prewskaźnika wyliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Będzie to wskaźnik wyliczony dla jednostki budżetowej - MOSiR, lecz użyty w rejestrze zakupu prowadzonym w Urzędzie Miasta i Gminy, a następnie w cząstkowej deklaracji VAT-7 sporządzonej przez Urząd Miasta i Gminy. Ostatecznie podatek VAT z faktur zakupu odliczony przy użyciu prewskaźnika zostanie uwidoczniony w skonsolidowanej deklaracji VAT-7 sporządzonej dla Gminy. Również w skonsolidowanej deklaracji VAT-7 rozliczona zostanie sprzedaż opodatkowana podatkiem VAT, którą MOSiR rozliczy w cząstkowej deklaracji VAT-7.

Ad. 2.

Wydatki, które Gmina poniesie w związku z realizacją inwestycji w ramach modernizacji stadionu będą dotyczyły zarówno działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT (odpłatne udostępnianie stadionu na podstawie zarządzenia Burmistrza), jak również działalności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (nieodpłatne udostępnianie stadionu członkom organizacji i osobom fizycznym z terenu Gminy). W związku z tym przy realizacji opisanej inwestycji, rozliczanej w księgach rachunkowych, rejestrze zakupu prowadzonym w Urzędzie Miasta i Gminy, a następnie przekazanej nieodpłatnie do jednostki budżetowej, podatek VAT z faktur zakupu będzie można odliczyć stosując prewskaźnik wyliczony dla jednostki budżetowej – MOSiR.

Ad. 3.

Po zakończeniu inwestycji zmodernizowany stadion będzie przekazany nieodpłatnie do jednostki budżetowej - MOSiR. Zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy VAT w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. W związku z tym dalszych korekt odliczonego z faktur zakupu podatku VAT będzie dokonywała jednostka budżetowa, w deklaracji cząstkowej jednostki za miesiąc styczeń, począwszy od dnia przekazania inwestycji. Do momentu przekazania stadionu korekta podatku VAT będzie prowadzona w Urzędzie Miasta i Gminy, ale z zastosowaniem prewskaźnika wyliczonego dla jednostki budżetowej MOSiR.

Roczna korekta VAT zawarta w cząstkowych deklaracjach ostatecznie zostanie rozliczona w skonsolidowanej deklaracji VAT-7 sporządzonej przez Gminę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

W myśl art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zrealizowanie tego prawa możliwe jest przez złożenie deklaracji dla podatku od towarów i usług.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Z art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r., poz. 2193).

Ponadto stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy).

W myśl art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994 z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują m.in. sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina złożyła wniosek do Ministra Sportu i Turystyki o dofinansowanie przebudowy obiektu sportowego ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej. Celem projektu jest realizacja zadań: „M.”, którymi zarządza jednostka organizacyjna MOSiR.

MOSiR działa w formie gminnej jednostki budżetowej i udostępnia swoje obiekty na realizację zadań Gminy w dziedzinie kultury fizycznej i sportu. Równocześnie udostępnia swoje obiekty jednostkom organizacyjnym działającym w dziedzinie oświaty, a także organizacjom pozarządowym, klubom sportowym, jak również osobom prywatnym. Z nowo powstałego obiektu MOSiR będzie czerpał zyski na zasadzie wynajmu. Bezpłatnie ze stadionu będą korzystać kluby sportowe z Gminy, zrzeszające dzieci, młodzież i dorosłych, szkoły oraz osoby fizyczne z terenu Gminy.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi.

Faktury za zrealizowane zadanie inwestycyjne będą wystawiane na Gminę, a odbiorcą faktur będzie Urząd Miasta i Gminy jako jednostka obsługująca jednostkę samorządu terytorialnego.

Po zakończeniu inwestycji, stadion zostanie nieodpłatnie przekazany do jednostki budżetowej Gminy - MOSiRu. Zmodernizowany stadion będzie wykorzystywany przez MOSiR do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak i innej, niebędącej działalnością gospodarczą (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT). Na etapie modernizacji stadionu nie będzie możliwe wydzielenie zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i wyłącznie związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT (działalnością gospodarczą i działalnością statutową).

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, z którego wynika, że zmodernizowany stadion miejski będzie wykorzystywana przez MOSiR (jednostkę budżetową Gminy) do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak i innej, niebędącej działalnością gospodarczą (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT), Wnioskodawcy (Gminie) będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizowanym zadaniem w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wnioskodawca (Gmina) będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do wydatków związanych z projektem, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają bowiem zastosowanie w sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podsumowując, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia w deklaracji VAT podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z projektem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo to będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że – jak wynika z powołanego powyżej art. 109 ust. 3 ustawy – podatnik (w omawianych okolicznościach jednostka samorządu terytorialnego) jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, zawierającej dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Przepisy ustawy o VAT nie narzucają formy i poziomu uszczegółowienia prowadzonej ewidencji, ewidencja może być zatem prowadzona w sposób dowolny, istotnym jest tylko aby zawierała dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji. W konsekwencji jednostka samorządu terytorialnego może dostosować formę i zawartość ewidencji do swojej struktury organizacyjnej, może być ona zbiorem ewidencji, prowadzonych jednakże według tych samych zasad, poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Prowadzenie dla każdej jednostki organizacyjnej ewidencji sprzedaży i zakupu VAT, zawierających dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej jest istotne chociażby w celu dokonywania odliczenia podatku naliczonego na podstawie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, które zakłada odrębne dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego ustalanie proporcji. Przy czym nie ma znaczenia przez jaką jednostkę fizycznie ewidencja zakupu i sprzedaży jest prowadzona.

Jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana natomiast do złożenia jednej deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT) obejmującej wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu VAT dokonywane przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego i jej jednostki organizacyjne.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z opisanym zadaniem nie ma przeciwwskazań, aby skonsolidowana deklaracja składana przez Wnioskodawcę (Gminę) była sporządzona na podstawie „deklaracji cząstkowych” poszczególnych jednostek organizacyjnych Gminy, w tym Urzędu Miasta i Gminy, obejmującej m.in. podatek naliczony z tytułu zakupów związanych ze realizowanym zadaniem inwestycyjnym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Przechodząc natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii, czy przy odliczaniu podatku VAT z faktur zakupu dotyczących zadania pn. „M.” prawidłowym będzie stosowanie prewskaźnika wyliczonego dla jednostki budżetowej – MOSiRu, która faktycznie wykorzystuje (zarządza) stadionem miejskim, należy wskazać, na powołane powyżej rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W myśl § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia – ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

A zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

  • urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
  • samorządowej jednostki budżetowej,
  • samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez zakład budżetowy, zgodnie z § 2 pkt 7 rozporządzenia – rozumie się rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=------------

DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

Ax100

X=---------

D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Stosownie do § 8 rozporządzenia, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że w przypadku, gdy dokonywane zakupy towarów i usług będą służyć do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określania proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego (urząd), wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów „mieszanych”.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skoro zmodernizowany stadion miejski będzie wykorzystywany przez jednostkę budżetową Gminy tj. MOSiR do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak i innej, niebędącej działalnością gospodarczą (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT), i nie będzie możliwe wydzielenie zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i wyłącznie związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT (działalnością gospodarczą i działalnością statutową), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla MOSiRu – jednostki budżetowej, która będzie faktycznie wykorzystywać ten stadion.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podatek VAT z faktur zakupu będzie można odliczyć stosując prewskaźnik wyliczony dla MOSiRu, jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących obowiązku dokonania korekt rocznych związanych z opisanym zadaniem (inwestycją), należy wskazać, że art. 90c ust. 1 ustawy jednoznacznie wskazuje, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

A zatem, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy wskazać, że w odniesieniu do zakupów towarów i usług związanych z ww. zadaniem, Wnioskodawca będzie miał obowiązek dokonania korekt podatku naliczonego zgodnie z ww. przepisem. Korekty tej należy dokonać stosując odpowiednio przepisy art. 91 ust. 2-9 ustawy.

Tym samym po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizowanym zadaniem, Wnioskodawca jest obowiązany dokonać w tym zakresie korekty podatku odliczonego, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego, ewentualnie uwzględniając dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeśli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego (art. 90c ust. 2 ustawy), z zastosowaniem prewskaźnika wyliczonego dla MOSiRu.

W celu dokonania przez Wnioskodawcę (Gminę) korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z opisanym zadaniem w skonsolidowanej deklaracji, Wnioskodawca może sporządzić ją na podstawie „deklaracji cząstkowych”, przy czym nie ma znaczenia, czy korekta ta będzie zawarta w ewidencji cząstkowej urzędu, czy też MOSiRu , istotnym jest tylko to, aby przy korekcie zastosowany został prewskaźnik wyliczony dla MOSiRu.

Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że po zakończeniu inwestycji w odniesieniu do wydatków z tytułu modernizacji stadionu, po przekazaniu stadionu jednostce budżetowej, korekt odliczonego podatku VAT będzie dokonywała jednostka budżetowa, w deklaracji cząstkowej jednostki za miesiąc styczeń, począwszy od dnia przekazania inwestycji i jednocześnie do momentu przekazania stadionu korekta podatku VAT będzie prowadzona w Urzędzie Miasta i Gminy, ale z zastosowaniem prewskaźnika wyliczonego dla jednostki budżetowej MOSiR.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.