0115-KDIT1-1.4012.188.2018.2.JP | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako Członka Zarządu na rzecz Spółki, na podstawie opisanej wyżej umowy o świadczenie usług zarządzania, wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, podlegają podatkowi od towarów i usług VAT?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), uzupełnionym w dniu 7 maja 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy czynności zarządzania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu, uzupełniony w dniach 7 maja 2018 r. ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczonych na podstawie zawartej umowy czynności zarządzania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania z dnia xx maja xx r. Wnioskodawca (Zarządzający) pełni funkcję Członka Zarządu w S.A. z siedzibą w K (dalej: Spółka). Umowa łącząca Wnioskodawcę ze Spółką została zawarta zgodnie z brzmieniem przepisów ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz.U. z 2016 r., poz. 1202 - dalej: ustawa o wynagradzaniu). Zgodnie z przepisami ww. ustawy, która ma zastosowanie do Spółki, pełnienie funkcji członka zarządu może mieć miejsce wyłącznie w ramach zawartej przez Spółkę z członkiem organu zarządzającego umowy o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem osobistego świadczenia takiego członka, bez względu na to, czy działa on w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o wynagradzaniu).

Zarządzający prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem, zgodnie z wpisem do CEIDG jest tylko i wyłącznie „pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania” (kod PKD: 70.22.Z).

Umowa o pracę wiążąca uprzednio Zarządzającego ze Spółką została rozwiązana. Zgodnie z treścią zawartej Umowy o zarządzanie, świadczenie usług będzie polegało w szczególności na:

  • prowadzeniu spraw Spółki i uczestnictwie w pracach Zarządu z uwzględnieniem zakresu praw i obowiązków wynikających z pełnionej funkcji,
  • reprezentowaniu Spółki wobec podmiotów trzecich, zgodnie z obowiązującymi zasadami reprezentacji Spółki,
  • osobistym zarządzaniu powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
  • realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Zarządzający świadczy usługi zarządzania w sposób osobisty w siedzibie Spółki w dni robocze lub poza jej siedzibą w zależności od potrzeb Spółki. Czynności wykonywane poza siedzibą Spółki stanowią zwykłe czynności i z tego tytułu Zarządzającemu nie będzie przysługiwało żadne dodatkowe wynagrodzenie, z wyjątkiem zwrotu poniesionych kosztów związanych z wyjazdami (w tym kosztów zakwaterowania i wyżywienia). Na czas wykonywania umowy Spółka zapewnia Zarządzającemu prawo używania samochodu służbowego, dostęp do jednego pomieszczenia w. swojej siedzibie, komputer oraz telefon komórkowy. Za utratę oraz uszkodzenie ww. przedmiotów odpowiada Zarządzający.

Umowa przewiduje, że Zarządzającemu przysługuje nieodpłatna przerwa w świadczeniu usług w wymiarze do 26 dni roboczych w roku, z tym że jednorazowe powstrzymanie się od świadczenia usług nie może trwać dłużej niż 14 dni.

Zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie całkowite, złożone z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne (wynagrodzenie stałe) oraz z części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki (przyznawane i wypłacane na podstawie uchwały właściwego organu). Wartość miesięcznego wynagrodzenia Zarządzającego wynosi 4,5 - krotność iloczynu przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw.

Umowa zawiera postanowienie, że do powyższego wynagrodzenia zostanie doliczony podatek VAT, jeżeli Zarządzający będzie zobowiązany do jego odprowadzenia.

Umowa została zawarta na czas oznaczony, tj. pełnienia funkcji Członka Zarządu z możliwością jej rozwiązania z zachowaniem 3-miesięcznego okresu wypowiedzenia.

Umowa przewiduje, że z zapłatą wynagrodzenia miesięcznego przechodzą na Spółkę prawa autorskie majątkowe do utworów będących rezultatem zadań lub części wykonanych zadań, w szczególności opracowań, projektów i analiz przygotowywanych przez Członka Zarządu w danym miesiącu.

Zarządzający jest zobowiązany, w warunkach pełnej dyspozycyjności, wykonywać nałożone na niego obowiązki i przyjęte zadania w czasie i w terminach, w jakich wymagać będzie tego interes Spółki. Zarządzający zobowiązany jest do zachowania poufności wszelkich informacji/ tajemnic przedsiębiorstwa, o których się dowiedział się w związku z wykonywanymi czynności, a których ujawnienie mogłoby narazić Spółkę na szkodę. Obowiązek ten jest nieograniczony w czasie i trwa także po rozwiązaniu lub wygaśnięciu umowy.

Zarządzający odpowiada za szkodę wyrządzoną przez ujawnienie, przekazanie, wykorzystanie zbycie lub oferowanie do zbycia informacji poufnych i tajemnic przedsiębiorstwa. Zgodnie z postanowieniami umowy Zarządzającego obowiązuje zakaz konkurencji w czasie trwania umowy i po jej ustaniu przez okres 3 m-cy, chyba, że otrzyma zgodę Spółki, na zasadzie art. 380 § 1 k.s.h. Mocą zawartej umowy Zarządzający oświadczył, że nie będzie obejmował jakichkolwiek funkcji, w tym wspólnika, członka organów spółki kapitałowej, doradcy, pośrednika, pełnomocnika, powiernika itd. u innych przedsiębiorców prowadzących działalność konkurencyjną wobec Spółki, dotyczy to też brania udziału w tworzeniu przedsiębiorstwa konkurencyjnego lub wspierania tego procesu pomocą i radą. Z tytułu naruszenia zakazu konkurencji Członek Zarządu zobowiązany jest do zapłaty kary umownej na rzecz Spółki, przy czym Spółka może dochodzić także odszkodowania uzupełniającego. Spółka może zwolnić Zarządzającego (na jego wniosek) z obowiązku przestrzegania zakazu konkurencji, może też odmówić wyrażenia zgody na podjęcie dodatkowej działalności zarobkowej o niekonkurencyjnym charakterze, jeżeli zajęcia tego nie da się pogodzić ze sprawowaną funkcją lub też nie licuje ona z obowiązkiem dbania o pozytywny wizerunek Spółki,

Zarządzający obowiązany jest przestrzegać zobowiązań antykorupcyjnych.

Zarządzającemu przysługuje odprawa w razie odwołania go z funkcji w zarządzie i rozwiązania z nim umowy z innych przyczyn, niż z powodu naruszenia jej podstawowych obowiązków.

Umowa nie reguluje kwestii odpowiedzialności Zarządzającego wobec podmiotów trzecich.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że Członkowie Zarządu za wykonywane czynności na podstawie umowy o zarządzanie otrzymują wynagrodzenie na podstawie art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo braku zapisów w umowie dotyczących odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich, za czynności wykonywane przez Członków Zarządu odpowiada Spółka, albowiem kwestii odpowiedzialności członków zarządu nie można domniemywać. Odpowiedzialność Spółki będzie wynikała również z faktu, iż Członek Zarządu działając w imieniu i na rzecz Spółki, nie działa w ramach ryzyka gospodarczego, gdyż jako członek zarządu spółki kapitałowej może działać tylko jako jej organ, a więc w imieniu Spółki i na jej rachunek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę jako Członka Zarządu na rzecz Spółki, na podstawie opisanej wyżej umowy o świadczenie usług zarządzania, wykonywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, podlegają podatkowi od towarów i usług VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczone przez Wnioskodawcę (dalej: Zarządzającego) jako Członka Zarządu Spółki na rzecz Spółki usługi zarządzania, wykonywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, nie będą podlegały opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług VAT na podstawie art. 15 ust.1 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., Nr 710 ze zm.).

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa VAT, w art. 15 ust. 2, zawiera definicję działalności gospodarczej, zgodnie z którą pod pojęciem tym należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl powołanych przepisów opodatkowaniu VAT podlega jedynie takie świadczenie usług, które jest dokonywane przez podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy VAT, istotne jest spełnienie wszystkich elementów wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, które muszą wystąpić łącznie.

Jak zostało to wskazane w stanie faktycznym przychody uzyskiwane przez Zarządzającego (Wnioskodawcę) z umowy o świadczenie usług zarządzania zostały wymienione w art. 13 pkt 9 ustawy PIT, bowiem umowa łącząca Spółkę i Zarządzającego regulują poniższe kwestie:

  1. warunki wykonywania umowy,
  2. wynagrodzenie,
  3. odpowiedzialność wobec osób trzecich (ponoszoną przez zleceniodawcę),
  • zatem przychody z tytułu umowy nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów NSA z 12 stycznia 2009 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 3/08 (opubl. w ONSAiWSA 2009/3/46). W uchwale tej NSA stwierdził, że zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 odwołanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT nie oznacza, że tego rodzaju przychody automatycznie nie zostają zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. W przepisie tym ustanowiono bowiem dodatkowe przesłanki, przy zaistnieniu których dopuszczalne było wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem VAT, przy czym przesłanki te muszą wystąpić łącznie.

Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy PIT dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem VAT musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

NSA, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), wskazał w powyższej uchwale, że TSUE wyznaczył dość wyraźne kryteria interpretacji pojęcia „samodzielna” działalność gospodarcza. W ocenie NSA za taką działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność gospodarcza, która:

  1. wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona,
  2. nie powoduje ryzyka ekonomicznego usługodawcy,
  3. nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analogiczne kryteria, na podstawie których działalność nie będzie mogła zostać uznana za działalność gospodarczą zostały przedstawione również przez WSA w Olsztynie wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. (sygn. akt. I SA/OI 618/15).

Natomiast WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Op 773/14) również powołując się na orzecznictwo ETS (obecnie TSUE) wskazał, iż: „(..) za podatnika powinna być uważana osoba, która wykonuje swoją działalność jako podmiot działający w warunkach niepewności, np., co do popytu, konkurencji, a także ostatecznego rezultatu podjętej działalności: istotne są również inne aspekty prowadzenia działalności, które pozwalają uznać, iż nie jest ona prowadzona samodzielnie (niezależnie), m.in.: wykonywanie działalności przy wykorzystaniu wyłącznie lub przede wszystkim organizacji i infrastruktury podmiotu na rzecz którego działalność jest prowadzona. Innymi słowy podmiotami podatku VAT są podmioty działające samodzielnie, a więc poza stosunkiem podporządkowania, w warunkach niepewności np. co do popytu, konkurencji, ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności gospodarczej.

Jak wynika z treści ww. umowy o świadczenie usług zarządzania, w celu należytego wykonywania obowiązków Zarządzający jest zobowiązany do korzystania z infrastruktury Spółki. Ponadto z postanowień umowy wynika, iż Zarządzający jest zobowiązany do wykonywania przedmiotu umowy w siedzibie Spółki, a także z uwzględnieniem potrzeb Spółki w miejscu związanym lub zapewniającym prawidłową realizację umowy. Dodatkowo Spółka zobowiązuje się do ponoszenia wydatków związanych bezpośrednio z realizacją przez Członka Zarządu obowiązków wynikających z umowy.

Zarządzający realizuje zatem swoje usługi przy wykorzystaniu infrastruktury Spółki i co do zasady w jej siedzibie. Wobec powyższego pierwszy z warunków wykluczających uznanie usług świadczonych przez Zarządzającego za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą został spełniony tj. działalność Zarządzającego wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na którego rzecz jest prowadzona.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. (sygn. akt I FSK 1645/11): „O ile zwrot kosztów związanych z wykonaniem usługi stanowi element umowy o świadczenie usług np. usług prawniczych, o tyle trudno wyobrazić sobie aby w celu wykonania tego typu umowy usługodawca korzystał z majątku usługobiorcy. W przedmiotowej sytuacji członek zarządu - menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania albowiem koszty te ponosi Spółka. Trudno jest tym samym mówić o mobilizowaniu przez niego środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca.

Jeżeli chodzi natomiast o ryzyko ekonomiczne ponoszone przez Zarządzającego to jest ono zbliżone do ryzyka ponoszonego przez osobę zatrudnioną na podstawie umowy o pracę.

Podobnie jak pracownikom na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. w Dz. U. z 2016 r., poz. 1666, ze zm.) Członkowi Zarządu przysługuje również 26 dni roboczych płatnej przerwy w świadczeniu usług w roku kalendarzowym.

Tym samym w przypadku urlopu bądź choroby Członka Zarządu nadal przysługuje prawo do zachowania wynagrodzenia. W przypadku gdyby Zarządzający świadczył usługi zarządzania w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej to wynagrodzenie za okres, w którym usługi te nie były świadczone (urlop, choroba) byłoby nienależne.

Ponadto Członek Zarządu posiada pewność co do otrzymywania wynagrodzenia. Wynagrodzenie to wynika z umowy i w swojej zasadniczej części jest określone ryczałtowo (wynagrodzenie stałe). Wysokość wynagrodzenia stałego nie jest więc zależna od intensywności, bądź jakości wykonywanych przez niego czynności. Nie zależy ono również od wyników finansowych Spółki. Zarządzającemu przysługuje stałe wynagrodzenie, którego wysokość nie zależy od popytu na jego usługi, konkurencji, sytuacji gospodarczej, czy od terminowości uiszczenia należności. W związku z tym nie można uznać, że Zarządzający działa w warunkach standardowego ryzyka gospodarczego, co stanowi podstawową cechę działalności prowadzonej samodzielnie. Jedyną nieokreśloną z góry częścią wynagrodzenia Zarządzającego pełniącego funkcję Członka Zarządu jest wynagrodzenie w części zmiennej. Niemniej jednak Wnioskodawca nadal ma pewność, że otrzyma wynagrodzenie w części stałej.

Dodatkowo należy wskazać, iż taki sposób ukształtowania wynagrodzenia nie był zależny od woli stron, gdyż został narzucony przez postanowienia ustawy o wynagrodzeniach. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 Ustawy o wynagrodzeniach - wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej, stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki. W myśl ust. 4 powyższego artykułu część zmienna wynagrodzenia członka organu zarządzającego, stanowiąca wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Ponadto ustawa o wynagrodzeniach zobowiązuje Spółkę do zatrudniania członków organu zarządzającego na podstawie umów o świadczenie usług zarządzania (art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o wynagrodzeniach).

W związku z powyższym należy uznać, iż świadczone przez Wnioskodawcę jako Członka Zarządu usługi nie są wykonywane w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu finansowego podejmowanych działań, a zatem brak jest elementu ryzyka ekonomicznego, które jest immanentną cechą każdej działalności gospodarczej.

Trzeci warunek dotyczy odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Warunek będzie spełniony jeżeli zgodnie z umową odpowiedzialność jest po stronie Spółki, a nie po stronie faktycznego wykonawcy (Zarządzającego), co wyklucza samodzielny charakter jego działalności. Warunek będzie także spełniony gdy dana umowa nie przewiduje (nie wprowadza) takiej odpowiedzialności. W przedmiotowej umowie brak jest zapisów co do odpowiedzialności Zarządzającego wobec osób trzecich, wobec czego stwierdzić należy, że wskazany warunek jest spełniony, bowiem kwestii tej nie można domniemywać.

W wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt: I FSK1645/11 ( LEX Nr 1232585) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że osoba będąca członkiem zarządu - menadżerem w spółce, nie jest podatnikiem VAT, gdyż jej działalności nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, menadżer działał bowiem w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosił kosztów swojej działalności, wynagrodzenie jego nie było uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działalności jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka , niepewności np. co do popytu, konkurencji czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Rzecz będzie się miała podobnie w stosunku do członków zarządu tut. Spółki, ź którymi zostanie zawarta opisana wcześniej umowa o świadczenie usług zarządzania.

Jak wskazano wyżej w treści niniejszego pisma, zakres odpowiedzialności Członka Zarządu, z którym zawarto umowę o świadczenie usług zarządzania, opisaną we wniosku, nie wykracza poza ramy odpowiedzialności Członka Zarządu przyjęte w Kodeksie spółek handlowych oraz granice odpowiedzialności kontraktowej wytyczone przez Kodeks cywilny.

Wnioskodawca (Zarządzający), działając w imieniu i na rzecz Spółki, nie działa w warunkach ryzyka gospodarczego, gdyż jako członek zarządu spółki kapitałowej, będąc piastunem organu osoby prawnej, może działać tylko jako jej organ, a więc w imieniu Spółki i na jej rachunek.

Wskazując na powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że świadczone przez niego na rzecz Spółki usługi zarządzania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o treści jak to zostało opisane we wniosku, nie podlegają podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 15 ust.1 oraz art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710 ze zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub usługę w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

  1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
  2. (uchylony);
  3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

  1. (uchylony);
  2. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
  3. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
  4. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
  5. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
  6. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
  7. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
  8. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
      – z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
  9. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

  • wykonywania tych czynności,
  • wynagrodzenia, oraz
  • odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika tego podatku) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (...)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią R(...) Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które wykonuje jako zarządzający na rzecz Spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika bowiem, że „umowa nie reguluje kwestii odpowiedzialności Zarządzającego wobec podmiotów trzecich (...), a pomimo braku zapisów w umowie dotyczących odpowiedzialności Spółki wobec osób trzecich, za czynności wykonywane przez Członków Zarządu odpowiada Spółka, albowiem kwestii odpowiedzialności członków zarządu nie można domniemywać”. Należy ponadto zauważyć, że z umowy tej wynika również, że świadcząc przedmiotowe czynności Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki, którą zarządza, wykorzystując jej infrastrukturę techniczną oraz jej zasoby, co oznacza, że Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, a wynagrodzenie, które otrzymuje, składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego. Ponadto umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2016 r., poz. 1202), a wynagrodzenie to – jak wskazał Wnioskodawca – będzie stanowiło przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że wykonywane przez Zarządzającego czynności na rzecz Spółki nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż spełnione są wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszej interpretacji tut. organ nie dokonywał oceny prawidłowości zaliczenia otrzymanego wynagrodzenia do określonego źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a fakt, że Wnioskodawca zalicza je do źródeł określonych w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przyjęto jako element stanu faktycznego.

Ponadto wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.