0115-KDIT1-1.4012.167.2018.1.EA | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Brak opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2017 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania usług zarządzania świadczonych na podstawie zawartej umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 24 lipca 2017 r. z mocą obowiązywania od 1 lipca 2017 r. została zawarta Umowa o świadczenie usług zarządzania między Prezesem Zarządu - Wnioskodawcą a Przedsiębiorstwem W. w O. reprezentowanym przez Przewodniczącego Rady Nadzorczej.

Umowa została zawarta w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 9 czerwca 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1202) o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (tzw. Ustawa kominowa). Wnioskodawca, jako Prezes Zarządu podlega jej przepisom. Ustawa ta wyeliminowała możliwość zawierania z członkami organów zarządczych umów o pracę, dotychczas powszechnie stosowanych, również w przypadku Wnioskodawcy.

Przed wejściem w życie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania Wnioskodawca pełnił funkcję Prezesa Zarządu w Spółce i pozostawał w zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Wnioskodawca jako Prezes Zarządu nie posiada udziałów w Spółce, a powierzone obowiązki wykonuje zgodnie z umową, obowiązującym prawem, Statutem oraz uchwałami podejmowanymi przez organy Spółki.

Z zapisów umowy wynika, że Prezes Zarządu zobowiązany jest do wykonywania obowiązków z należytą starannością, oświadcza że dysponuje wiedzą, doświadczeniem i kwalifikacjami niezbędnymi do należytego zarządzania przedsiębiorstwem oraz, że nie istnieją żadne przeszkody faktyczne i prawne uniemożliwiające mu wykonywanie obowiązków przewidzianych w umowie i w przepisach prawa.

Ponadto w celu zapewnienia właściwej realizacji umowy, Spółka zobowiązuje się współdziałać z Prezesem Zarządu, w ramach przepisów prawa, postanowień umowy oraz Aktu Założycielskiego Spółki, zapewniając mu w szczególności wsparcie administracyjne, techniczne oraz współpracę personelu Spółki.

Obowiązki objęte umową Prezes Zarządu zobowiązuje się wykonywać osobiście.

Do obowiązków Prezesa Zarządu należy stałe i bieżące prowadzenie spraw Spółki, jej reprezentowanie oraz udział w posiedzeniach Zarządu Spółki na zasadach określonych w Kodeksie spółek handlowych oraz w wewnętrznych przepisach Spółki.

Do obowiązków Prezesa Zarządu należy bieżące zarządzanie Spółką we wszystkich obszarach jej działalności, a w szczególności:

  • prowadzenie spraw Spółki i reprezentowanie Spółki we wszystkich sprawach sądowych i pozasądowych,
  • bieżące zarządzanie przedsiębiorstwem Spółki,
  • realizowanie strategii działania Spółki,
  • zapewnienie efektywnej i racjonalnej organizacji pracy Spółki,
  • udział w spotkaniach, konferencjach i innych zgromadzeniach związanych z działalnością Spółki,
  • sprawowanie nadzoru nad projektami realizowanymi przez Spółkę w szczególności nad terminowością i prawidłowością ich wykonywania,
  • dbanie o dobre imię i interesy Spółki,
  • wykonywanie innych zadań zleconych przez Spółkę w ramach posiadanych kwalifikacji i kompetencji.

Prezes Zarządu wykonuje swoje zadania w siedzibie Spółki lub w innym miejscu w zależności od potrzeb Spółki. Nie ma stałych godzin, ani stałego sposobu świadczenia usług zarządczych. Prezes Zarządu zobowiązuje się świadczyć usługi zarządcze w taki sposób, w takim miejscu i w takim czasie by zapewnić ich terminową i prawidłową realizację, mając na uwadze najlepszy interes Spółki.

W celu umożliwienia Prezesowi Zarządu należytego wykonania zobowiązań wynikających z umowy, Spółka w całości pokrywa koszty udostępnienia urządzeń technicznych oraz zasobów stanowiących mienie Spółki do wykorzystania wyłącznie do celów realizacji umowy.

Za urządzenia techniczne i zasoby stanowiące mienie Spółki wykorzystywane wyłącznie do celów pełnienia funkcji Prezesa Zarządu uważa się w szczególności: komputer przenośny i stacjonarny wraz z oprogramowaniem, służbowy telefon komórkowy oraz tablet i inne urządzenia techniczne oraz zasoby w postaci między innymi samochodów służbowych.

Prezes Zarządu uprawniony jest do otrzymania zwrotu poniesionych uzasadnionych wydatków w związku z należytym wykonaniem przez niego usług zarządczych, a w szczególności wydatków poniesionych w związku z:

  • podróżami służbowymi, w tym koszty przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia,
  • udziałem w szkoleniach podnoszących jego kwalifikacje zawodowe, a w szczególności koszty szkoleń, kursów i seminariów oraz podręczników i innych materiałów szkoleniowych,
  • uczestnictwem w spotkaniach, konsultacjach, konferencjach, sympozjach i seminariach poświęconych tematyce związanej z obszarem działalności Spółki.

Zwrot takich wydatków zostaje dokonany po przedstawieniu przez Prezesa Zarządu dokumentów zawierających opis i potwierdzenie wysokości kwot poniesionych przez niego wydatków.

Prezes Zarządu w zakresie zarządzania Spółką jest uprawniony do wynagrodzenia stałego - stanowiącego wynagrodzenie miesięczne podstawowe oraz wynagrodzenia zmiennego - stanowiącego wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy Spółki, uzależnione od poziomu realizacji celów zarządczych.

Zgodnie z umową wynagrodzenie stałe dla Prezesa Zarządu przysługuje w wysokości brutto równe czterokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia brutto w sektorze przedsiębiorstw bez wypłat nagród z zysku w czwartym kwartale roku poprzedniego ogłoszonego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego. Wynagrodzenie stałe płatne jest z dołu do dziesiątego dnia roboczego miesiąca następującego po miesiącu, za który wynagrodzenie przysługuje na podstawie złożonego rachunku. Spółka nalicza i potrąca podatki oraz składki społeczne (emerytalne, rentowe i chorobowe) oraz zdrowotne od wynagrodzenia stałego i innych świadczeń wypłacanych Prezesowi Zarządu na podstawie umowy i odprowadza je do właściwego urzędu skarbowego i ZUS, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

Wysokość wynagrodzenia zmiennego Wnioskodawcy uzależniona jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Przysługuje za dany rok obrotowy Spółki po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki i sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy oraz udzielenia absolutorium Prezesowi Zarządu z wykonania przez niego obowiązków przez Zgromadzenie Wspólników. Zgodnie z przyjętymi zasadami w umowie 100% wynagrodzenia zmiennego stanowi maksymalnie 30% wynagrodzenia stałego należnego za dany rok obrotowy, którego dotyczy realizacja określonych celów zarządczych. Faktyczna wysokość wynagrodzenia zmiennego za dany rok obrotowy uzależniona jest od stopnia realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Na mocy umowy w przypadku jej rozwiązania będzie przysługiwała odprawa w wysokości trzykrotności wynagrodzenia stałego pod warunkiem pełnienia przez Prezesa Zarządu funkcji przez okres co najmniej dwunastu miesięcy przed rozwiązaniem umowy.

Wnioskodawca ma prawo do innych świadczeń niemających charakteru składników wynagrodzenia przysługujących personelowi Spółki, na podstawie przepisów płacowych Spółki lub w związku z wykonywaniem przez Spółkę obowiązków wobec tego personelu, np. związanych z bezpieczeństwem i higieną pracy, takich jak badania lekarskie czy też odzież ochronna.

Wnioskodawca w umowie ma również ujęte prawo do przerw w świadczeniu usług zarządczych, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia stałego w łącznym wymiarze 26 dni roboczych w każdym roku kalendarzowym obowiązywania umowy. Terminy wykorzystania przerw w świadczeniu usług zarządczych ustalane są przez Prezesa Zarządu z uwzględnieniem potrzeb operacyjnych Spółki i w uzgodnieniu z Przewodniczącym Rady Nadzorczej.

Jeśli Prezes Zarządu nie będzie w stanie wykorzystać prawa do powyższej przerwy w całości lub w części w danym roku kalendarzowym z uwagi na konieczność zapewnienia prawidłowej i terminowej realizacji usług zarządczych, prawo do niewykorzystanej części tej przerwy zostanie przeniesione na kolejne lata obowiązywania umowy.

Wnioskodawca jest objęty dobrowolnym ubezpieczeniem chorobowym i zgodnie z umową w razie całkowitej niezdolności do świadczenia usług zarządczych na skutek choroby, przez okres pierwszych 182 dni w ciągu roku kalendarzowego Prezes Zarządu zachowuje prawo do części wynagrodzenia stałego, stanowiącej różnicę między 100% wynagrodzenia stałego, a zasiłkiem chorobowym oraz świadczeniami z tytułu polisy.

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie od Spółki, które stanowią przychody o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przychody o których mowa w art. 12 ust. 7 powyższej ustawy.

Umowa o świadczenie usług zarządzania ogranicza odpowiedzialność Wnioskodawcy z tytułu niewykonania lub niewłaściwego wykonania umowy do wysokości trzykrotnego wynagrodzenia miesięcznego podstawowego (części stałej). Prezes Zarządu nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania usług wynikających z umowy lub przepisów prawa. Przy czym postanowienie to nie obejmuje sytuacji, w których szkoda nastąpiła z winy Wnioskodawcy.

Niezależnie od zakresu odpowiedzialności Spółka zapewnia Prezesowi Zarządu i pokrywa w całości koszty ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej związanej z pełnieniem przez niego funkcji w Zarządzie Spółki na sumę ubezpieczeniową nie mniejszą niż 5.000.000,00 PLN. Wnioskodawca jest także objęty grupowym ubezpieczeniem dla organów Spółki.

Podsumowując powyższe należy uznać, że Wnioskodawca w okolicznościach przedstawionej sprawy, jako Prezes Zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swojej działalności, jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną osobom trzecim. Nie jest w pełni osobą samodzielną w zakresie praw i obowiązków, co jest istotną cechą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Wnioskodawca jako Prezes Zarządu nie działa w warunkach ryzyka, niepewności, nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy czynności realizowane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., a tym samym, czy jest on z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikiem VAT są osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle powyższego zapisu należy ustalić, czy działalność wykonywana przez dany podmiot jest działalnością wykonywaną w sposób samodzielny.

W świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnych więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

W ocenie Wnioskodawcy z powyższych przepisów wynika, że samodzielną działalnością nie jest działalność, co do której spełnione zostaną poniższe przesłanki:

  • dany podmiot związany jest ze zlecającym te czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny,
  • przychody z tej działalności zostały zawarte w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
  • stosunek ten określa warunki wykonywania działalności, wynagrodzenia oraz odpowiedzialność zlecającego te czynności wobec osób trzecich.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarta umowa pomiędzy Spółką a Prezesem Zarządu jest źródłem powstania wiążącego stosunku prawnego. Wywołuje ona prawne skutki w stosunku do Spółki, jak i do Prezesa Zarządu. Umowa ta została zawarta zgodnie z art. 5 ust. 1 „ustawy kominowej”, który to przepis wskazuje, że „z członkiem organu zarządzającego spółka zawiera umowę o świadczenie usług zarządzania na czas pełnienia funkcji”. W świetle tego przepisu umowa zawarta z Wnioskodawcą tworzy więzy prawne między nim a podmiotem zlecającym czynności - Spółką.

Przychody osiągane na podstawie umowy o świadczeniu usług zarządzania są kwalifikowane do źródła przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosunek prawny zawarty w umowie o świadczeniu usług zarządczych pomiędzy Spółką a Wnioskodawcą reguluje warunki wykonywania działalności, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność zlecającego te czynności.

Zawarta umowa reguluje warunki wykonywania działalności przez Prezesa Zarządu, zawiera bowiem postanowienia dotyczące między innymi: zakresu obowiązków Wnioskodawcy wobec Spółki, sposobu wykonywania przez niego obowiązków oraz zasad zapewnienia Wnioskodawcy infrastruktury niezbędnej do wykonania umowy.

Zawarta umowa o świadczenie usług zarządczych zawiera postanowienia regulujące należne wynagrodzenie dla Wnioskodawcy. Wynagrodzenie to zgodnie ze wskazanym stanem faktycznym składa się z części stałej i zmiennej, zaś zakres wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy uregulowany został zgodnie z zasadami kształtowania wynagrodzeń członków zarządów, przewidzianymi w ustawie kominowej.

Zawarta umowa wyklucza odpowiedzialność Prezesa Zarządu wobec osób trzecich. Jego odpowiedzialność wobec osób trzecich wynika z przepisów Kodeksu cywilnego oraz Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 56 oraz art. 353 (1) k.c. ustawowe zasady odpowiedzialności zlecającego stanowią element stosunku prawnego, jaki na mocy umowy o świadczeniu usług zarządczych powstał pomiędzy Spółką a członkiem zarządu.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w niniejszym stanie faktycznym działalność prowadzona przed Wnioskodawcę spełnia przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Działalność ta nie może zatem zostać uznana za działalność wykonywaną samodzielnie, a zatem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca nie może zostać uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub usługę w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl ust. 2 przywołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

  1. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
  2. (uchylony);
  3. z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

  1. (uchylony);
  2. przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
  3. przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
  4. przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
  5. przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
  6. przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
  7. przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;7a) przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;
  8. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2. właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością
      - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
  9. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

  • wykonywania tych czynności,
  • wynagrodzenia, oraz
  • odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika tego podatku) od innego rodzaju aktywności zawodowej nie powodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Spółkę.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu działalnością gospodarczą jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

W akapicie pierwszym, artykuł 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE, określa osobę, która może stać się podatnikiem, jako każdą osobę, która niezależnie prowadzi w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (...)”.

Dyrektywa 2006/112/WE wskazuje na bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią R(...) Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (...) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Analiza opisu sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z przywołanego orzecznictwa, prowadzi do wniosku, że należy się zgodzić ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedstawionych okolicznościach sprawy, czynności, które wykonuje jako zarządzający na rzecz Spółki, na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy – Wnioskodawca nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z realizacją Umowy, ponosi odpowiedzialność z tytułu pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki wynikającą z przepisów prawa, a w szczególności z Kodeksu spółek handlowych. Z umowy tej wynika również, że świadcząc przedmiotowe czynności Zarządzający działa w ramach struktury organizacyjnej Spółki, którą zarządza, wykorzystując jej infrastrukturę techniczną oraz jej zasoby, co oznacza, że Zarządzający nie ponosi ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności, a wynagrodzenie, które otrzymuje, składa się z wynagrodzenia stałego i zmiennego.

Ponadto wskazano, że umowa została zawarta w związku z regulacjami zawartymi w ustawie z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami (Dz. U. z 2017 r., poz. 2190), a otrzymywane wynagrodzenie stanowi przychody, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm.).

W tych okolicznościach należy uznać, że wykonywane przez Prezesa Zarządu czynności na rzecz Spółki nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, gdyż spełnione są wszystkie warunki zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 tej ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo wskazać należy, że w niniejszej interpretacji tut. organ nie dokonał oceny w kwestii zaliczenia przychodów do określonego źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a fakt ten przyjęto jako element stanu faktycznego, tj. że Wnioskodawca uzyskiwane przychody zalicza do źródeł określonych w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.