0113-KDIPT2-1.4011.383.2018.2.BO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Koszty uzyskania przychodów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 29 sierpnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.383.2018.1.BO, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 29 sierpnia 2018 r. (data doręczenia 3 września 2018 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 4 września 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.), nadanym w dniu 5 września 2018 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w formie aptek ogólnodostępnych na podstawie ważnego zezwolenia. Działalność została założona 20 października 2006 r. i prowadzona jest w formie podatkowej książki przychodów i rozchodów. Wnioskodawca rozlicza się podatkiem liniowym. W toku działalności rozlicza się gotówkowo i bezgotówkowo. Dostawy leków z hurtowni farmaceutycznych następują na podstawie umowy ramowej o współpracę, która zawiera ogólne warunki współpracy, określając w szczególności wysokość premii od zakupu poszczególnych produktów, wskazuje także na minimalną przewidywaną, jednak niewiążącą, wartość miesięcznych zamówień, ustalonych m.in. dla celu określenia rabatów, zasad udzielenia i wysokości przyznanego kredytu kupieckiego, zasad reklamacji poszczególnych produktów. Jednocześnie wyraźnie wskazuje na konieczność rozpatrywania każdego zamówienia, jako odrębnego zlecenia w zakresie dostawy towarów, przy której każdorazowa dostawa, realizowana w ramach zawartej umowy ramowej, poprzedzona jest zamówieniem złożonym wcześniej na drodze elektronicznej, w którym ustalane są konkretne i wiążące warunki realizacji transakcji. Uiszczenie należności za pojedyncze zamówienie następuje na podstawie faktury wystawionej przez dostawcę konkretnego zamówienia.

W oparciu o tak ustalone warunki współpracy wystawiane są gotówkowe faktury VAT, dokumentujące transakcje sprzedaży poszczególnych produktów leczniczych, wyrobów medycznych lub suplementów diety, o wysokości nieprzekraczającej 15 000 zł każda. Należy jednak nadmienić, że ze względu na rozmiar prowadzonej działalności, w okresie obowiązywania danej umowy o współpracę wartość faktur VAT z pewnością łącznie przekroczy kwotę 15 000 zł. W momencie podpisywania umowy o współpracę, jak i w czasie jej trwania, nie wiadomo jednak, jakie konkretnie produkty lecznicze, wyroby medyczne lub suplementy diety zostaną zakupione w oparciu o poszczególne faktury VAT, a także jaka będzie ich dokładna sumaryczna wartość w okresie obowiązywania umowy, bowiem ilość oraz zakres poszczególnych zamówień są każdorazowo uzależnione m.in. od popytu na dany produkt leczniczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w świetle art. 22p ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy kwota z faktury nie przekroczy 15 000 zł brutto - limit określony w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) - Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć fakturę jako koszt działalności gospodarczej?

Zdaniem Wnioskodawcy, doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 22p ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646), została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z ww. art. 22p ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

  1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów, albo
  2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów - zwiększają przychody

- w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Zgodnie z art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku, gdy:

  1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
  2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Z brzmienia powyższych przepisów wynika, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł, przedsiębiorca ma obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Dla przeprowadzenia prawidłowego wywodu zmierzającego do zajęcia stanowiska w sprawie niezbędne jest wyjaśnienie, co powinno rozumieć się pod pojęciem „transakcja”. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że w przepisach prawa podatkowego nie zostało ono zdefiniowane, dlatego należy sięgnąć do znaczenia słownikowego. W słowniku języka polskiego transakcja została zdefiniowana jako operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług lub też zawarcie takiej umowy (http://sjp.pwn.pl). Pod pojęciem transakcji, w nawiązaniu do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1104) należy więc rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług lub dostawa towarów, a umowa zawierana jest między przedsiębiorcami w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Powyższe rozumienie należy dodatkowo przeanalizować w odniesieniu do „jednorazowej wartości transakcji”. Wskazówki, co do jego rozumienia, można odnaleźć w ustawie z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2018 r., poz. 650). Zgodnie z art. 4 pkt 1 ww. ustawy, transakcja handlowa oznacza umowę, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2, zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. W podobny sposób pojęcie to zinterpretowało Ministerstwo Gospodarki w odpowiedzi z dnia 4 października 2004 r. na interpelację poselską, gdzie zauważono, że „pod pojęciem „jednorazowa wartość transakcji” należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami”.

Z uwagi jednak na specyfikę umów o współpracę, czy umów ramowych, wyrażającej się w tym, że tego rodzaju umowa określa cele gospodarcze podmiotów chcących nawiązać stosunek gospodarczy, który ma być realizowany za pomocą wielu umów singularnych, umowa o współpracę/umowa ramowa może być zawarta na czas nieokreślony, co niewątpliwie wynika z jej charakteru, który ma na celu określenie zasad współpracy na przyszłość. Dopuszczalność zawierania umów ramowych wynika z ogólnej zasady swobody umów (art. 3531 Kodeksu cywilnego). Umowy te - w celu uproszczenia współpracy - określają w sposób ogólny ramy, w których udzielane są i realizowane zamówienia, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości - zawierają one raczej te postanowienia, które nie muszą być powtarzane przy każdej transakcji i mają na celu ułatwić prowadzenie działalności. Nie są to przy tym postanowienia o charakterze esentialia negotii umowy dostawy towarów. Odnosząc powyższe do charakteru umów o współpracę, należy zauważyć, że pod pojęciem „jednorazowej transakcji” należy rozumieć wartość poszczególnych zamówień, a nie sumę sprzedaży dokonanej w ramach jednej umowy. Oznacza to, że wskazaną w art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicję transakcji, powinno się rozumieć, jako sprzedaż dokonaną w oparciu o konkretną fakturę VAT. Na takie rozumienie analizowanego pojęcia wskazuje się m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora KIS z dnia 16 marca 2017 r., Nr 1462-IPPB6.4510.5.2017.1.AM.

Mając na uwadze powyższe, jeśli dochodzi do zapłaty w formie gotówkowej należności wykazanej na fakturze VAT o wartości, która nie przekracza kwoty 15 000 zł, a w oparciu o zawartą umowę o współpracę łączna wartość wystawionych faktur VAT przekracza 15 000 zł, to koszty wynikające z pojedynczej faktury mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu - proporcjonalnie do Jego udziału w zysku. Pojęcie transakcji, o której mowa była w wyżej przywołanych przepisach - co należy jeszcze raz podkreślić - nie odnosi się do łącznej, sumarycznej wartości sprzedaży w ramach danej umowy, lecz do wartości sprzedaży, która została wykazana w oparciu o poszczególną fakturę VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

  1. musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  2. nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
  3. musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

W myśl art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2018 r., poz. 646) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W ustępie 2 art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą:

  1. zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
  2. w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

– w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Stosownie natomiast do art. 19 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

  1. stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
  2. jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności przekracza 15 000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł, istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku, oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15 000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość – kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie Prawo przedsiębiorców.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Pojęcie „transakcja” nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego.

Przepisy podatkowe, określające konsekwencje nieprzestrzegania normy wyrażonej w art. 19 ust. 1 ustawy Prawo przedsiębiorców na gruncie ustawy podatkowej odwołują się wprost do nomenklatury stosowanej w ustawie Prawo przedsiębiorców, także w zakresie rozumienia pojęcia „transakcja”.

Przez transakcję należy rozumieć zatem taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Wskazany przepis nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. Trzeba przy tym podkreślić, że art. 19 ustawy Prawo przedsiębiorców nie wprowadza czasowego ograniczenia okresu sumowania wielu płatności, składających się na pojedynczą transakcję. Może się zatem okazać, że jedna transakcja obejmuje transfery pieniężne dokonane w ciągu kilku lat (np. w przypadku zawarcia umowy realizowanej etapami, takiej jak umowa wdrożeniowa, czy umowa o roboty budowlane).

W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Wskazać należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, zwane często umowami ramowymi, które określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości (nie określają minimalnych obrotów). W przypadku takich umów jednorazowa wartość transakcji odnosi się do wartości poszczególnych zamówień.

Podkreślić przy tym należy, że w taki sposób pojęcie „jednorazowa wartość transakcji” zostało zinterpretowane przez Ministra Rozwoju i Finansów w odpowiedzi z dnia 8 lutego 2017 r., Nr DD6.054.5.2017, na interpelację poselską Nr 9279 w sprawie wątpliwości dotyczących znowelizowanych od początku 2017 r. przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w formie aptek ogólnodostępnych na podstawie ważnego zezwolenia. W toku działalności rozlicza się gotówkowo i bezgotówkowo. Dostawy leków z hurtowni farmaceutycznych następują na podstawie umowy ramowej o współpracę, która zawiera ogólne warunki współpracy. Każdorazowa dostawa, realizowana w ramach zawartej umowy ramowej, poprzedzona jest zamówieniem złożonym wcześniej na drodze elektronicznej, w którym ustalane są konkretne i wiążące warunki realizacji transakcji. Uiszczenie należności za pojedyncze zamówienie następuje na podstawie faktury wystawionej przez dostawcę konkretnego zamówienia.

W oparciu o tak ustalone warunki współpracy, wystawiane są gotówkowe faktury VAT, dokumentujące transakcje sprzedaży poszczególnych produktów leczniczych, wyrobów medycznych lub suplementów diety, o wysokości nieprzekraczającej 15 000 zł każda. Ze względu na rozmiar prowadzonej działalności, w okresie obowiązywania danej umowy o współpracę wartość faktur VAT może łącznie przekroczyć kwotę 15 000 zł. W momencie podpisywania umowy o współpracę, jak i w czasie jej trwania, nie wiadomo jednak, jakie konkretnie produkty lecznicze, wyroby medyczne lub suplementy diety zostaną zakupione w oparciu o poszczególne faktury VAT, a także jaka będzie ich dokładna sumaryczna wartość w okresie obowiązywania umowy, bowiem ilość oraz zakres poszczególnych zamówień są każdorazowo uzależnione m.in. od popytu na dany produkt leczniczy.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umów o współpracę/umów ramowych przez jednorazową wartość transakcji należy rozumieć wartość poszczególnych zamówień, nie zaś sumę sprzedaży dokonanej w oparciu o umowę ramową. Jak wskazuje Wnioskodawca, wystawione przez hurtownie farmaceutyczne faktury VAT dokumentować będą rzeczywiste transakcje sprzedaży.

Wobec powyższego w świetle art. 22p ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku, gdy kwota z faktury zapłaconej gotówką nie przekroczy 15 000 zł brutto Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć fakturę do kosztów działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, kontrolnego, czy kontroli celno-skarbowej. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k - 14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.