0113-KDIPT1-3.4012.169.2018.4.OS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podleganie opodatkowaniu sprzedaży nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2018 r. (data wpływu 27 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe,
  • zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości,
  • zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości

oraz w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 kwietnia 2018 r. (data wpływu 30 kwietnia 2018 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy i opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. (ostatecznie doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości położonej w ... ulicy ... stanowiącej działkę nr ... o powierzchni 7855 m 2 dla której Sąd Rejonowy w .... prowadzi księgę wieczystą nr ..., zabudowanej budynkiem warsztatu samochodowo-ślusarskiego o powierzchni zabudowy 336 m m 2 oraz czterema wiatami konstrukcji stalowej o powierzchni zabudowy 836,44 m m 2 .

Nieruchomość tę Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny na podstawie notarialnej umowy darowizny z dnia 5.10.1992 r. rep. A nr ... od swoich rodziców, będąc wówczas kawalerem. Nieruchomość ta w dacie darowizny nie była zabudowana.

W dniu 28.12.1992 r. Wnioskodawca zawarł związek małżeński z L.

    L prowadziła na przedmiotowej nieruchomości, na podstawie ustnej umowy użyczenia, działalność gospodarczą, w ramach której w latach 1995-2000 zabudowała nieruchomość wymienionymi powyżej budynkiem i a w roku 2002 ww. wiatami. Działalność gospodarcza prowadzona przez L. obejmowała produkcję metalowych elementów stolarki budowlanej, konserwację i naprawy pojazdów mechanicznych, naprawy mechaniczne. Żona była podatnikiem podatku VAT.

W małżeństwie Wnioskodawcy obowiązywał ustrój wspólnoty majątkowej. Nakłady na budowę ww. budynku i wiat zostały poniesione z majątku wspólnego.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą od 1998 roku do nadal w tym w okresie 1998 do 2009 r. również na terenie przedmiotowej nieruchomości. Budynek i budowle nigdy nie stanowiły jego środków trwałych i nie były i nie są ujęte w jego ewidencji środków trwałych. Działalność gospodarcza Wnioskodawcy w tym okresie obejmowała produkcję pozostałych art. spożywczych, produkcję konstrukcji metalowych, realizację projektów budowlanych. Wnioskodawca prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów, a obecnie ewidencję przychodów (dla potrzeb zryczałtowanego podatku dochodowego).

Na podstawie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w Gliwicach Wydział II Cywilny Ośrodek Zamiejscowy .,.. z dnia 24 maja 2011 roku (sygn. akt ...) małżeństwo Wnioskodawcy i L. zostało rozwiązane przez rozwód.

Była żona zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej na tej nieruchomości i wyżej wymienione budynki (nakłady poniesione na ich wybudowanie) przejęła na cele prywatne (osobiste) w dniu 1.12.2012 roku na podstawie wewnętrznej faktury VAT nr ... Czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług.

Podział majątku wspólnego został przeprowadzony umową o częściowy podział majątku wspólnego z 20.12.2012 roku (akt notarialny rep. A nr ...) według której nakłady poczynione na przedmiotowej nieruchomości na wybudowanie budynku warsztatu samochodowo-ślusarskiego oraz czterech wiat Wnioskodawca nabył na wyłączną własność. Na terenie tej nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej. Przedmiotowych budynku i wiat nie zalicza do środków trwałych i traktuje je jako majątek osobisty niezwiązany z działalnością gospodarczą.

Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i jest z tego tytułu podatnikiem podatku dochodowego na zasadach art. 30 c ustawy p.d.o.f. oraz podatku VAT. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Natomiast przedmiotową nieruchomość wynajmuje innym osobom jako majątek osobisty niewchodzący w skład prowadzonej przeze siebie działalności gospodarczej. Przychody z jego najmu Wnioskodawca opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym na zasadzie art. 6 ust. 1b ustawy z dnia 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (8,5 %) oraz podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na remont czy modernizację przedmiotowego budynku i wiat.

Obecnie Wnioskodawca zamierza w 2018 roku sprzedać osobie trzeciej całą przedmiotową nieruchomość. Wnioskodawca jest i w dacie sprzedaży będzie jedynym właścicielem tej nieruchomości.

Wnioskodawca uważa, iż sprzedaż ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponieważ upłynęło 5 lat od nabycia nieruchomości. Czynność ta nie będzie również podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż sprzedawana nieruchomość stanowi majątek osobisty niezwiązany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a ponadto od pierwszego zasiedlenia minęło już ponad 2 lata.

W piśmie z dnia 23 kwietnia 2018 r. będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał:

  1. Obiekty znajdujące się na przedmiotowej działce stanowią budynki/budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332).
  2. Budynek oraz wiaty znajdujące się na działce będącej przedmiotem sprzedaży są trwale związane z gruntem.
  3. Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych budynek można sklasyfikować do grupy 122 Klasa 1220 - budynki biurowe oraz grupa 125 budynki przemysłowe, Klasa 1251 – warsztat. Przedmiotowy budynek jest piętrowym budynkiem warsztatowo- biurowym.
  4. Pierwsze zasiedlenie, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), ww. budynku miało miejsce w roku 1996, natomiast pierwsze zasiedlenie wiat nastąpiło w roku 2002.
  5. Pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło w roku 1996, po wybudowaniu budynku, natomiast pierwsze zasiedlenie wiat nastąpiło w roku 2002 - również po ich wybudowaniu.
  6. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata (w przypadku budynku upłynie 22 lata, a w przypadku wiat - 16 lat).
  7. Wnioskodawca, w przypadku budynku wymienionego we wniosku, ponosił nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej budynku. Natomiast w przypadku wiat, nakłady nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej - zostały wybudowane i nie były już ulepszane.
  8. Wydatki na ulepszenie budynku były ponoszone w latach 1998 i 1999.
  9. Przedmiotowe ulepszenie budynku polegało na jego ogólnym remoncie, naprawie bieżących usterek, odnowieniem ścian.

Ulepszenie polegało na pracach o charakterze remontowo-wykończeniowych.

  1. W stosunku do wydatków na ulepszenie budynku przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Oddanie do użytkowania ulepszeń budynku nastąpiło w maju 1999 roku.
  2. Oddanie do użytkowania ulepszeń budynku nastąpiło w maju 1999 roku.
  3. Małżonka Wnioskodawcy nie ponosiła nakładów na ulepszenie obiektów (budynku i wiat) wymienionych we wniosku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej obiektów.
  4. Na pytanie Organu „W przypadku twierdzącej odpowiedzi na ww. pytanie nr 12 należy wskazać, w jakim okresie były ponoszone ww. wydatki na ulepszenie budynku/wiat, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym? Należy wskazać odrębnie dla budynku/wiat”, Wnioskodawca odpowiedział „Nie dotyczy”.
  5. Na pytanie Organu „Na czym polegały przedmiotowe ulepszenia budynku/wiat? Należy wskazać odrębnie dla budynku/wiat”, Wnioskodawca odpowiedział „Nie dotyczy”.
  6. Na pytanie Organu „Jeżeli małżonka Wnioskodawcy ponosiła wydatki wyższe niż 30% na ulepszenie ww. budynku/wiat, to należy wskazać czy w stosunku do wydatków na ulepszenie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego? Należy wskazać odrębnie dla budynku/wiat”, Wnioskodawca odpowiedział „Nie dotyczy”.
  7. Na pytanie Organu „Jeżeli małżonka Wnioskodawcy ponosiła wydatki wyższe niż 30% na ulepszenie ww. budynku/wiat, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to należy wskazać kiedy nastąpiło oddanie do użytkowania ulepszeń ww. budynku/wiat? Proszę wskazać dzień, miesiąc i rok oddania ich do użytkowania odrębnie dla budynku/wiat”, Wnioskodawca odpowiedział „Nie dotyczy”.
  8. Budynek i wiaty nie były ulepszane przez małżonkę Wnioskodawcy. Budynek został oddany w 1999 roku, natomiast wiaty w 2002 roku. Budynek wraz z wiatami był wynajmowany na podstawie umowy najmu, zgodnie z którą były wystawiane faktury VAT - najem był więc opodatkowany podatkiem od towarów i usług.
  9. Pomiędzy oddaniem do użytkowania budynku i wiat w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata (w przypadku budynku upłynie 22 lata, a w przypadku wiat - 16 lat).
  10. W roku 2012 obiekty zostały przejęte na cele prywatne dnia 01-12-2012 roku na podstawie wewnętrznej faktury VAT nr ... Czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług.
  11. Budynek i wiaty, o których mowa w opisie nie są wykorzystywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej.
  12. Przedmiotowa nieruchomość jest wynajmowana przez Wnioskodawcę od dnia 26 października 2012 roku.

Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawca uprzejmie informuje, że zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zamiaru sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. (we wniosku jako nr 2) Czy w zakresie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego - sprzedaży nieruchomości Wnioskodawca będzie działał jako podatnik od towarów i usług i wobec tego czy sprzedaż będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT?
  2. (we wniosku jako nr 3) Gdyby nawet uznać, że w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług - to czy czynność sprzedaży będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie ze stanem faktycznym czynności powyższe nie będą podlegać także opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż planowana sprzedaż nie będzie wykonana w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz będzie stanowiła sprzedaż majątku osobistego tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Zatem sprzedaż nie będzie spełniała dyspozycji opisanej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Gdyby jednak uznać, że z jakichś względów, przy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT, to czynność sprzedaży będzie zwolniona z podatku stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Od zakończeniu budowy budynku i wiat upłynęło już ponad kilkanaście lat. Budynek i wiaty były i są nadal wynajmowane innym osobom. Zatem sprzedaż byłaby w takim przypadku zwolniona z podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:
  • nieuznania Wnioskodawcy za podatnika w podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości – jest nieprawidłowe,
  • zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami, budynki, budowle i grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – w myśl art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zatem, status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, z późn. zm.), „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości stanowiącej działkę zabudowaną budynkiem warsztatu samochodowo-ślusarskiego oraz czterema wiatami konstrukcji stalowej. W latach 1998-2009 Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą na terenie przedmiotowej nieruchomości. Budynek i budowle nigdy nie stanowiły jego środków trwałych i nie były i nie są ujęte w jego ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca wynajmuje od 2012 r.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w zakresie sprzedaży nieruchomości będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, i wobec tego czy ta sprzedaż będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. budynków, budowli, gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży nieruchomości, Zainteresowany będzie spełniał przesłanki do uznania go za podatnika podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca od 2012 r. wynajmuje opisaną we wniosku nieruchomość innym osobom.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” - to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Tak więc najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy najmu wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz najemcy. Najemca za oddaną mu w najem rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i świadczony jest w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Sam charakter stosunku prawnego jaki kształtuje umowa najmu wskazuje, że ma ona długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 VI Dyrektywy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Z treści wniosku wynika bowiem, że nieruchomość była/jest wynajmowana – a więc była i jest nadal wykorzystywana w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy. Zatem w odniesieniu do transakcji sprzedaży ww. nieruchomości Zainteresowany będzie występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana była/jest w celu zarobkowym, a nie w celach osobistych. Czynność zbycia nieruchomości nie mieści się zatem w zakresie zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis sprawy należy wskazać, że planowana sprzedaż opisanej nieruchomości, która była/jest wynajmowana w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawca wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Transakcja sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii zwolnienia z opodatkowania czynności sprzedaży nieruchomości na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku (podmiotowe lub przedmiotowe).

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową - art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

W celu ustalenia czy w analizowanej sprawie dla czynności sprzedaży nieruchomości zabudowanej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy w odniesieniu do wskazanego budynku oraz wiat nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Podkreślenia wymaga fakt, iż użyte w art. 2 pkt 14 ustawy sformułowanie „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu” wskazuje na katalog czynności wymienionych w art. 5 ustawy, czyli dana czynność musi podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z analizy przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż miało miejsce pierwsze zasiedlenie budynku i wiat, ponieważ od 2012 r. Wnioskodawca wynajmuje ww. nieruchomość innym osobom. Wnioskodawca, w przypadku budynku opisanego we wniosku ponosił nakłady na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej budynku. Oddanie do użytkowania ulepszeń budynku nastąpiło w maju 1999 r. W przypadku wiat nakłady nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Mając zatem na uwadze ww. przepisy należy wskazać, iż w przedmiotowej sprawie dostawa nieruchomości zabudowanej budynkiem oraz wiatami nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W konsekwencji powyższego, czynność sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, z uwagi na to, iż spełnione zostały przesłanki pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy i od pierwszego zasiedlenia do momentu dostawy upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Jak wskazano powyżej, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. W świetle powyższego, dostawa gruntu przyporządkowanego do ww. zabudowań, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym czynność sprzedaży przedmiotowej nieruchomości będzie zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Należy zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Również w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia ww. budynku i wiat, bowiem od momentu wybudowania (odpowiednio w 1996 r. i 2002 r.) są wykorzystywane do działalności gospodarczej i od tego momentu do planowanej sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W związku z powyższym czynność sprzedaży ww. budynku i wiat korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Tym samym, dostawa gruntu przyporządkowanego do ww. zabudowań, w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, również będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.