0112-KDIL4.4012.304.2018.1.HW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z przebudową targowiska.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 18 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z przebudową targowiska – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z przebudową targowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej Wnioskodawca, Zainteresowany) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego. Beneficjentem wyżej wymienionego zadania jest Gmina.

Gmina sfinansuje zadanie ze środków własnych oraz ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na operacje typu „Inwestycje (...)” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszenie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury”.

Objęte projektem zadanie inwestycyjne należy do zadań własnych Gminy określonych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy „Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: targowisk i hal targowych”.

Inwestycja polega na przebudowie istniejącego targowiska przeznaczonego na cele promocji lokalnych produktów. Targowisko obejmować będzie część targową zadaszoną oraz część do sprzedaży produktów rolno-spożywczych. Targowisko wyposażone zostanie w instalacje odnawialnego źródła energii, które będą zapewniały pokrycie co najmniej 30% zapotrzebowania na energię elektryczną i cieplną. Zostanie wykonana kanalizacja deszczowa, oświetlenie oraz utwardzenie nawierzchni targowiska.

Usługi nabywane w ramach opisywanej inwestycji będą podlegać czynnościom opodatkowanym (Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.) stawką podatku 23%.

Gmina, na podstawie zawartych umów będzie otrzymywać od kontrahentów faktury za realizację inwestycji i je regulować. W związku z wydatkami związanymi z realizacją Gmina będzie dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

W regulaminie targowiska wprowadzony zostanie zapis o możliwości rezerwacji (wynajmu) powierzchni handlowej. Opłata związana z wynajmem powierzchni targowiska pobierana będzie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na targowisku. Usługi związane z pobieraniem opłaty dokumentowane będą fakturami, a obrót ujmowany będzie w rejestrach sprzedaży VAT. Opłata ta będzie wpływać na konto bankowe Gminy. W związku z tym wybudowane targowisko będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obok tych opłat pobierana będzie również opłata targowa, która ma charakter daniny publicznoprawnej i Gmina w zakresie jej poboru nie działa jako podatnik VAT. Gmina z tytułu poboru opłaty targowej nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana jest z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w związku z tym jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być uznana za podatnika. Odnosząc się do charakteru, zasad i trybu poboru opłaty targowej, zawarte są w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785, ze zm.). Jak stanowi art. 15 ust. 1 tej ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych. osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 ustawy).

Opłata targowa, mimo nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku.

Opłata targowa, jak i zasady rządzące jej poborem, nie mają wpływu na wykonanie zadań własnych Gminy, do których należy m.in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru opłaty targowej. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu.

Opłata targowa nie jest należna z tytułu wykorzystywania przez gminę targowiska, skoro jest nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym należnym gminie powstającym z mocy prawa w następstwie prowadzenia sprzedaży na targowisku. Decydujące przy tym jest faktyczne wykonywanie przez te osoby czynności sprzedaży, w miejscu wskazanym przez gminę do prowadzenia takiej sprzedaży.

Obowiązek ponoszenia opłaty targowej przez podmioty prowadzące sprzedaż w miejscu wskazanym przez Gminę jako targowisko, nie stanowi wykorzystania przez Gminę targowiska na inne cele niż prowadzenia działalności gospodarczej, w ujęciu ustawy o VAT. Należące do Gminy targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej, tj. osiągania dochodów z wynajmu jego powierzchni. Nieruchomość w postaci targowiska nie służy do poboru opłaty targowej, lecz do czerpania dochodów z najmu.

Zgodnie z interpretacją indywidualną nr ITPP2/443-65/14/PS/17-S/AW, Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 804/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1148/15, wydatki poniesione przez gminę na przebudowę targowiska będą związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi gminy – wynajem powierzchni targowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z przebudową targowiska?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych. A zatem warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie związku pomiędzy zakupionymi świadczeniami a czynnościami opodatkowanymi. Na podstawie art. 5 ust 1 ustawy o VAT, czynnościami opodatkowanymi są: odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium kraju.

W związku z tym, że Gmina będzie obciążać (fakturować) za dzierżawę stoisk handlowych będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, warunkiem umożliwiającym skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów (udokumentowanych fakturami VAT) z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i taki związek o charakterze bezpośrednim ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

  1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
  2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

  1. przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
  2. nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Ponadto, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego – art. 86 ust. 22 ustawy.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W ww. rozporządzeniu zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy targowisk i hal targowych (art. 7 ust. 1 pkt 11 cyt. ustawy). Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym, ustawy określają, które zadania własne gminy mają charakter obowiązkowy. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, jest w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego. Beneficjentem wyżej wymienionego zadania jest Gmina. Wnioskodawca sfinansuje zadanie ze środków własnych oraz ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na operacje typu „Inwestycje (...)” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji w tworzenie, ulepszenie i rozwijanie podstawowych usług lokalnych dla ludności wiejskiej, w tym rekreacji, kultury i powiązanej infrastruktury ”.

Objęte projektem zadanie inwestycyjne należy do zadań własnych Gminy określonych w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym.

Inwestycja polega na przebudowie istniejącego targowiska przeznaczonego na cele promocji lokalnych produktów. Targowisko obejmować będzie część targową zadaszoną oraz część do sprzedaży produktów rolno-spożywczych. Targowisko wyposażone zostanie w instalacje odnawialnego źródła energii, które będą zapewniały pokrycie co najmniej 30% zapotrzebowania na energię elektryczną i cieplną. Zostanie wykonana kanalizacja deszczowa, oświetlenie oraz utwardzenie nawierzchni targowiska.

Usługi nabywane w ramach opisywanej inwestycji będą podlegać czynnościom opodatkowanym stawką podatku w wysokości 23%.

Gmina, na podstawie zawartych umów będzie otrzymywać od kontrahentów faktury za realizację inwestycji i je regulować. W związku z wydatkami związanymi z realizacją Gmina będzie dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

W regulaminie targowiska wprowadzony zostanie zapis o możliwości rezerwacji (wynajmu) powierzchni handlowej. Opłata związana z wynajmem powierzchni targowiska pobierana będzie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych przez Gminę z osobami prowadzącymi działalność handlową na targowisku. Usługi związane z pobieraniem opłaty dokumentowane będą fakturami, a obrót ujmowany będzie w rejestrach sprzedaży VAT. Opłata ta będzie wpływać na konto bankowe Gminy. W związku z tym wybudowane targowisko będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Obok tych opłat pobierana będzie również opłata targowa, która ma charakter daniny publicznoprawnej i Gmina w zakresie jej poboru nie działa jako podatnik VAT. Gmina z tytułu poboru opłaty targowej nie będzie wykonywała czynności opodatkowanych, jako że czynność ta związana jest z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami. Gmina działa w związku z tym jako organ władzy publicznej i stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie może być uznana za podatnika. Zasady i tryb poboru opłaty targowej, zawarte są w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. Jak stanowi art. 15 ust. 1 tej ustawy, opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. Targowiskami są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 ustawy).

Opłata targowa, mimo nazwy, odpowiada definicji podatku wskazanej w art. 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zobowiązanie z tytułu opłaty targowej należy zatem uznać za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takim zdarzeniem będzie dokonywanie sprzedaży na targowisku.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z przebudową targowiska.

W tym miejscu należy zauważyć, że zagadnienia dotyczące opłaty targowej reguluje ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, rada gminy może wprowadzić opłatę targową. Opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b.

Przepis art. 15 ust. 2b cyt. ustawy stanowi, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach.

W myśl art. 15 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Zatem opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na targowiskach lub innych wydzielonych miejscach, której wysokość ustala właściwa miejscowo rada gminy w trybie określonym ustawowo.

Biorąc pod uwagę przywołane regulacje należy wskazać, że zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że Gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Budowa targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy targowiska, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk.

Wykorzystywanie targowiska również do czynności opodatkowanych (wynajem powierzchni handlowych), nie oznacza, że jego przebudowa nastąpi – jak wynika z treści wniosku – w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie jest przebudowywane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania (rezerwacji) powierzchni handlowych, ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Targowisko ma charakter miejsca ogólnodostępnego dla mieszkańców Gminy, którzy zamierzają na nim dokonywać zakupów. Z okoliczności sprawy nie wynika bowiem, że z targowiska mogą korzystać tylko ci mieszkańcy, którzy uiszczą opłaty za wstęp.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Gmina udostępniając targowisko dla mieszkańców działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik.

Zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – wydatki związane z przebudową targowiska będą wykorzystywane do celów związanych zarówno z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na udostępnianiu targowiska na podstawie umów najmu), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem – realizacji zadań własnych).

Z uwagi na treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności, jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Gminę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona ona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, wykorzystywanych do celów mieszanych.

Z uwagi na dokonaną wyżej analizę przepisów mających w sprawie zastosowanie oraz okoliczności sprawy należy zauważyć, że w związku z przebudową targowiska, obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować kwoty podatku VAT naliczonego do działalności gospodarczej, to zgodnie z art. 86 ust. 1, będzie miał prawo do odliczenia podatku w części w jakiej wydatki związane z przebudową targowiska będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawcy nie będzie zaś przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przyporządkowanego do działalności innej niż działalność gospodarcza.

Natomiast w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług na realizację zadania będącego przedmiotem wniosku, to Wnioskodawca winien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193).

Przy czym, jak wynika z okoliczności sprawy przedmiotowa inwestycja nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania, wobec tego wyliczony na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy i ww. rozporządzenia, podatek naliczony przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT będzie podlegał odliczeniu w całości. Natomiast podatek naliczony związany z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie będzie podlegał odliczeniu.

Podsumowując, Gminie w związku z realizacją planowanego przedsięwzięcia będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takim zakresie, w jakim wydatki związane z realizacją tego zadania można przyporządkować do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Natomiast w sytuacji, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to będzie zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji, o których mowa w art. 86 ust. 2a ustawy przy uwzględnieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania proporcji. Tym samym, Gmina nie będzie miała prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z ww. przebudową targowiska.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie powołanej przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Zainteresowanego we wniosku wyroków sądów administracyjnych tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiążą one stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.