0112-KDIL3-1.4011.284.2018.1.AA | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie przychodu z najmu lokali.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 2 lipca 2018 r. (data wpływu 3 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z najmu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni od 15 lipca 2006 r. prowadzi samodzielną działalność gospodarczą, w ramach której zajmuje się wynajmowaniem lokali, głównie położonych w nieruchomościach hotelowych oraz w innych nieruchomościach, gdzie świadczy usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Na potrzeby prowadzenia tej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni zakupiła wraz z mężem na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej kilka lokali w różnych nieruchomościach w lokalizacjach w Polsce (głównie w zespołach hotelowych). Przeznaczenie tych lokali Wnioskodawczyni ujawniała każdorazowo w notarialnych aktach nabycia ich własności. Lokale znajdują się w A, B i C. Działalność Wnioskodawczyni prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły. Nabyte lokale zostały wykazane do celów ewidencyjno-amortyzacyjnych w dokumentacji podatkowej prowadzonej działalności gospodarczej. Z tytułu prowadzenia tej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych według liniowej stawki. Jest też podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Niezależnie od tego, Wnioskodawczyni posiada osobisty majątek nieruchomy, który nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Od 1995 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej oraz synem są współwłaścicielami zabudowanej nieruchomości położonej w D. Od 4 maja 2015 r. część tej nieruchomości wszyscy współwłaściciele, w tym i Wnioskodawczyni, wynajmują spółce z ograniczoną odpowiedzialnością na cele prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Umowa najmu zawarta jest na czas nieokreślony. Z najmu tego osiąga miesięczne przychody w wysokości proporcjonalnej do posiadanego przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości. W związku z tym, że najem ten nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą w dniu 5 czerwca 2015 r. Wnioskodawczyni zgłosiła go jako przedmiot opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Dochody jakie osiąga z tego tytułu opodatkowuje w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Wnioskodawczyni płaci zaliczki na ten podatek i składa zeznania roczne. W konsekwencji, osiągnięte dochody z najmu lokali stanowiących własność w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowuje na zasadach ogólnych podatkiem liniowym oraz równocześnie osiągnięte przychody z najmu części nieruchomości niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wnioskodawczyni nie osiąga innych dochodów z osobistego majątku nieruchomego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w zakresie najmu lokali, które nabyła w celu prowadzenia tej działalności gospodarczej i są z nią związane, ma prawo równocześnie opodatkować, stosownie do art. 2 ust. 1a w związku z art. 6 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, przychody z najmu nieruchomości stanowiącej majątek osobisty niezwiązany z tą działalnością, zryczałtowanym podatkiem dochodowym według zasad określonych w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) powołanej wyżej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, miała prawo opodatkować przychody z najmu nieruchomości stanowiącej majątek osobisty jako niezwiązany z działalnością gospodarczą, zryczałtowanym podatkiem dochodowym płaconym według zasad określonych w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawczyni uważa, że jest to odrębne źródło przychodów, niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie najmu lokali, które zakupiła w tym celu. Dla celów podatkowych najem może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów.

Zgodnie z art. 2 pkt 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 6 ust. 1a powołanej ustawy opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Przychody osiągane z najmu nieruchomości, która stanowi majątek prywatny, niezwiązany z działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni miała prawo opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, płaconym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy.

Stosownie do treści art. 9 ust. 1 powołanej ustawy warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok kalendarzowy. Wnioskodawczyni warunek ten spełniła.

Wnioskodawczyni uważa, że przychód z najmu, który dotyczy nieruchomości położonej w D, będącej osobistą własnością (współwłasnością) i nie został (związany) przeznaczony na cele prowadzonej działalności gospodarczej może być opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Definicje pozarolniczej działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tą definicją, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się taką działalność, która ma charakter zarobkowy, wykonywana jest w sposób ciągły i zorganizowany, a przychody z niej osiągane nie są zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 (przychody z najmu określone są w pkt 6 tegoż artykułu). Przychody z najmu majątku osobistego, które są przedmiotem wniosku o interpretację nie stanowią przychodów z majątku (środków trwałych) związanego z działalnością gospodarczą, trudno im przypisać cechy działalności zorganizowanej i ciągłej, tym bardziej że dotyczą udziału we współwłasności wynajmowanej nieruchomości. W tej sytuacji Wnioskodawczyni uważa, że dochody osiągane z opisanego najmu prywatnego prawidłowo opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ww. ustawy:

  • pkt 3 – pozarolnicza działalność gospodarcza,
  • pkt 6 – najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem, za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

  1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
  2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
  3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z treści tego przepisu wynika, że pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach, tzn. że działalność winna być prowadzona:

  • w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest zamiar osiągnięcia dochodu,
  • w sposób ciągły – jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy, istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności, celem osiągnięcia dochodu,
  • w sposób zorganizowany – co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Analizowany przepis zawiera ponadto przesłankę negatywną – uzyskiwane przychody nie mogą być zaliczone do innych źródeł przychodów, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1,2 i 4-9.

Wobec tego w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności zgodnie z treścią art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie składników majątku traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza. W myśl bowiem tego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem nieruchomości, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może istnieć także najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy). W przypadku gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości zaliczane jest do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym – o czym stanowi art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2157, z późn. zm.) ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a tej ustawy).

Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Przy czym, warunkiem skorzystania z ryczałtowej formy opodatkowania jest, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy złożenie pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego, pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. poz. 647), zwanej dalej „ustawą o CEIDG”. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do treści art. 9 ust. 4 powołanej ustawy, w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w ramach której zajmuje się wynajmowaniem lokali, głównie położonych w nieruchomościach hotelowych oraz w innych nieruchomościach, gdzie świadczy usługi krótkotrwałego zakwaterowania. Na potrzeby prowadzenia tej działalności gospodarczej zakupiła wraz z mężem na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej kilka lokali w różnych lokalizacjach w Polsce. Niezależnie od tego, Wnioskodawczyni posiada osobisty majątek nieruchomy, który nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Od 1995 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej oraz synem są właścicielami zabudowanej nieruchomości. Od maja 2015 roku część tej nieruchomości wszyscy współwłaściciele wynajmują spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z tym, że najem nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawczyni zgłosiła jako przedmiot opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W konsekwencji osiągnięte dochody z najmu lokali stanowiących własność Wnioskodawczyni w ramach prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowuje na zasadach ogólnych podatkiem liniowym oraz równocześnie osiągnięte przychody z najmu części nieruchomości niezwiązanej z prowadzoną działalnością gospodarczą opodatkowuje zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia i przytoczonych powyżej regulacji prawnych stwierdzić należy, że jeżeli w istocie prowadzony przez Wnioskodawczynię najem nie będzie wypełniał opisanych powyżej przesłanek świadczących o prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej, to przychody uzyskiwane z tytułu dzierżawy przedmiotowej nieruchomości będą mogły być kwalifikowane jako przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkowane w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, po spełnieniu warunków określonych w art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.