0112-KDIL1-2.4012.55.2018.2.MR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie sprzedaży działki niezabudowanej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2018 r. (data wpływu 29 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 3 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Wniosek uzupełniono w dniu 3 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Ośrodek Medyczny (dalej Wnioskodawca, Ośrodek) jest placówką medyczną świadczącą usługi obejmujące w szczególności udzielanie porad medycznych, diagnostykę i leczenie w przeważającym zakresie pacjentów z chorobami nowotworowymi, jak również osobami starszymi (PKD 86.22.Z).

Wnioskodawca został także umieszczony w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

Ośrodek świadczy usługi w ramach:

  1. Poradni Onkologicznej.
  2. Pracowni Chemioterapii Dziennej.
  3. Oddziału Medycyny Paliatywnej.
  4. Zespołu Domowej Opieki Paliatywnej.
  5. Poradni Chirurgii Onkologicznej.
  6. Poradni Fizjoterapii.
  7. Poradni Gastroenterologicznej z pracownią endoskopii.

Wnioskodawca, w ramach Poradni Onkologicznej, świadczy usługi medyczne polegające na:

  1. udzielaniu konsultacji medycznych i leczeniu pacjentów z chorobą nowotworową,
  2. prowadzeniu badań profilaktycznych w postaci ultrasonografii, mających na celu wczesne wykrycie choroby, a w przypadku podejrzenia choroby nowotworowej pobierany jest materiał tkankowy do badań laboratoryjnych histopatologicznych, których celem jest ocena i diagnostyka zmian nowotworowych u pacjentów,
  3. wydawaniu pacjentom skierowań na badania obrazowe i zakładanie kart DILO.

W Pracowni Chemioterapii Dziennej prowadzi się leczenie chemioterapią (dożylnie, dootrzewnowo, dokanałowo i doustnie) i immunoterapią. Leczenie obejmuje chorych ze schorzeniami nowotworowymi.

Ośrodek w ramach medycyny paliatywnej, prowadzi Oddział Medycyny Paliatywnej oraz Zespół Domowej Opieki Paliatywnej (hospicjum domowe).

W ramach Oddziału Medycyny Paliatywnej świadczona jest całodobowa opieka paliatywno-hospicyjna (zasady udzielania świadczeń reguluje rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2013 r. w sprawie świadczeń gwarantowanych z zakresu opieki paliatywnej i hospicyjnej – Dz. U. z 2013 r., poz. 1347), która zapewnia komfortowe warunki pobytu oraz profesjonalną obsługę medyczną pacjentom, w tym leczenie bólu. Celem opieki paliatywnej jest poprawa jakości życia chorych i ich rodzin rozumiana jako pomoc w sprawowaniu opieki medycznej i pielęgnacyjnej, pomoc psychologiczna i fizjoterapeutyczna.

Z kolei, w ramach Zespołu Domowej Opieki Paliatywnej usługi opieki paliatywno-hospicyjnej świadczone są w domach pacjentów oraz udzielane przez personel medyczny Wnioskodawcy. Zespół Domowej Opieki Paliatywnej współpracuje i uczy rodzinę pacjenta opieki nad chorym w domu. Zespół zapewnia ponadto fachową opiekę, w tym prowadzenie chorych z przewlekłą chorobą nowotworową, leczenie paliatywne, zapobieganie występowaniu dolegliwości bólowych i odleżyn, leczenie bólu, wizyty pielęgniarek i lekarzy w domu chorego pacjenta, wspieranie rodziny, uczenie zasad pielęgnacji i podawania leków, czy pomoc pacjentom w trakcie leczenia onkologicznego.

W Poradni Chirurgii Onkologicznej udzielane są konsultacje lekarskie, wykonywane są biopsje grubo i cienkoigłowe, usuwane są węzły chłonne oraz zmiany skórne, dodatkowo wykonywane są wielonarządowe badania USG.

W ramach Poradni Fizjoterapii wykonywane są masaże, drenaże limfatyczne, kompleksowa profilaktyka – ortezy do stóp, ćwiczenia oraz ogólnorozumiana rehabilitacja. Świadczone usługi przez Wnioskodawcę w ramach fizjoterapii obejmują leczenie m.in. zespołów bólowych kręgosłupa, zmian zwyrodnieniowych kręgosłupa, stanów pourazowych, czy rehabilitacji pooperacyjnej. Działalność fizjoterapii ma na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę zdrowia pacjentów.

Poradnia Gastroenterologiczna z pracownią endoskopii świadczy konsultacje lekarskie w zakresie gastroenterologii dla dorosłych oraz dzieci. Poradnia zajmuje się leczeniem oraz diagnostyką endoskopową, w tym wykonuje następujące badania: gastroskopia, kolonoskopia i bronchoskopia z możliwością wykonania zabiegu polipektomii, czy pobrania preparatów do badania histopatologicznego lub testu urazowego.

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę w poradniach wyżej wskazanych, będące przedmiotem złożonego wniosku, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Świadczone usługi dotyczą w szczególności opieki paliatywno-hospicyjnej, leczenia i diagnostyki chorób nowotworowych, czy fizjoterapii, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów z chorobami onkologicznymi (nowotworowymi).

Opieka paliatywno-hospicyjna obejmuje pacjentów w większości chorych przewlekle, szczególnie w zakresie schorzeń onkologicznych oraz jednostek chorobowych w zakresie chorób ośrodkowego układu nerwowego, odpornościowego, chorób związanych z układem krążenia i oddechowym oraz o charakterze układowym, owrzodzenia odleżynowe. Celem szeroko rozumianej opieki paliatywnej jest poprawa jakości życia chorych pacjentów leczonych radio i chemioterapią, co skutkuje przywracaniem chorym i ich rodzinom jakości życia, wyglądu, samopoczucia i komfortu psychospołecznego pacjenta, co skutkuje w szczególności przywróceniem i poprawą zdrowia pacjentów.

Leczenie w Poradni Onkologicznej, szczególnie poprzez szerokorozumianą profilaktykę wyrażoną w przesiewowych badaniach USG populacji, pozwala ponadto na wykrycie złośliwych zmian nowotworowych i założenie karty DILO umożliwiającej szybką diagnostykę nowotworową, co skutkuje objęciem pacjenta szybkim postępowaniem leczniczym, szczególnie najbardziej potrzebujące osoby, co pozwala na przywrócenie oraz zachowanie zdrowia i umożliwia powrót do społeczeństwa. Stosowanie innowacyjnych technik leczniczych, np. hipertermii w chorobach nowotworowych, pozwala na ratowanie życia, przywracanie i poprawę zdrowia.

Także świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie fizjoterapii służą nie tylko profilaktyce, ale również pozwalają pacjentom przywrócić ich sprawność fizyczną, łagodzą objawy różnych chorób czy zapobiegają ich nawrotom, co niewątpliwie związane jest z zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia pacjentów.

Ośrodek jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).

Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Wnioskodawcza świadczy usługi na rzecz osób fizycznych (pacjentów) objętych ubezpieczeniem zdrowotnym, w ramach podpisanego kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniom przedmiotowym w podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, uzupełnionym w piśmie z dnia 27 marca 2018 r., wszystkie usługi świadczone w jego poradniach będą korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej jako u.p.t.u.), zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18a u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

  1. lekarza i lekarza dentysty,
  2. pielęgniarki i położnej,
  3. medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, 1948 i 2260),
  4. psychologa.

Z kolei, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19a u.p.t.u., zwalnia się z podatku świadczenie usług, o których mowa w pkt 18 i 19, jeżeli usługi te zostały nabyte przez podatnika we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej od podmiotów, o których mowa w pkt 18 i 19.

W judykaturze wskazuje się, że aby dany podmiot mógł skorzystać w szczególności ze zwolnień uregulowanych w art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 u.p.t.u., muszą zostać spełnione dwie przesłanki, a mianowicie przesłanka przedmiotowa (usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) oraz przesłanka podmiotowa (podmiot leczniczy, podmiot wykonujący zawody, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 u.p.t.u.).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wskazuje, że według A. Bartosiewicza, „od 2011 r. istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia zasadniczo korzystają tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. Tę kwestię (...) Trybunał podkreśla niemalże w każdym orzeczeniu dotyczącym potencjalnego zwolnienia dla usług o charakterze medycznym. W (...) sprawie pod sygn. (przypis Wnioskodawcy) C-91/12 (Skatteverket v. PFC Clinic AB) Trybunał zauważył, że cel świadczeń medycznych ma znaczenie dla ustalenia, czy podlegają one zwolnieniom z podatku. Zwolnienia te znajdują bowiem zastosowanie do świadczeń służących diagnozowaniu i leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia bądź ochronie, utrzymywaniu i przywracaniu dobrego stanu zdrowia osób (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz 2017, Wolters Kluwer, Lex, kom. do art. 43)”.

W świetle powyższego, Wnioskodawca zwraca uwagę na interpretację indywidualną z dnia 9 września 2016 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której Organ stwierdził, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei, interpretując termin „poprawa zdrowia”, Organ zastosował wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze. Podobnie należy postąpić z wykładnią pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu (interpretacja indywidualna z dnia 9 września 2016 r. o nr IPPP1/4512-507/16-2/AS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie). Podobne stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 19 grudnia 2016 r., nr 2461-IBPP3.4512.596.2016.2.EJ, który zwrócił uwagę m.in. na to, że fizjoterapia, tj. rehabilitacja medyczna, jest procesem leczenia, który umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby. Służy więc profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (interpretacja indywidualna z dnia 9 września 2016 r. o numerze IPPP1/4512-507/16-2/AS wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca zwraca także uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 2012 r., sygn. III SA/Wa 1921/11, który dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u., odniósł się do Słownika Języka Polskiego pod red. prof. M. Szymczaka i za autorem wskazał, m.in. że:

  • zachować” oznacza dochować coś w stanie niezmienionym, nie naruszonym, nie zniszczonym: uchronić coś przed zapomnieniem: podtrzymać, utrzymać;
  • ratować” oznacza udzielać komuś pomocy w niebezpieczeństwie, w trudnej sytuacji; chronić od zguby, nieszczęścia, śmierci, od ruiny, zniszczenia, kłopotów, wybawiać: starać się ocalić, zachować coś,
  • przywracać zdrowie” – lecząc wpływać na poprawę czyjegoś zdrowia: ocucić kogoś, a także sprawić, że ktoś znajdzie się w takiej sytuacji, w jakiej był poprzednio;
  • poprawiać” oznacza m.in. doprowadzić do porządku, przywrócić właściwą postać: wyrównać, ułożyć, uładzić, uczynić lepszym, szlachetniejszym; ulepszyć, udoskonalić, czy naprawić rzecz zepsutą, uszkodzoną; zreperować.

Odnosząc się do kryterium podmiotowego wyżej powołanego przepisu, Wnioskodawca podkreśla, że ustawa z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1638, z późn. zm.) w art. 4 wskazuje, kto jest podmiotem leczniczym, wymieniając m.in. przedsiębiorców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, w zakresie w jakim wykonują działalność leczniczą. W świetle powyższego, nie budzi wątpliwości, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, wykonującym działalność leczniczą.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, usługi świadczone przez Ośrodek mieszczą się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u. Wnioskodawca, świadcząc usługi w zakresie opieki paliatywno-hospicyjnej, Poradni Onkologicznej, fizjoterapii, a także usług w zakresie opisanych poradni, świadczy de facto usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów z chorobami onkologicznymi. Wnioskodawca, jako podmiot leczniczy, świadcząc usługi w zakresie diagnostyki stanu zdrowia, w tym pobierania materiału tkankowego, jak również leczenia i opieki nad pacjentami onkologicznymi, wypełnia dyspozycję ww. przepisu. To z kolei oznacza, że usługi te powinny korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 u.p.t.u.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-2c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Natomiast zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Należy zauważyć, że powyższe zwolnienie odnosi się do usług w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawy towarów i usług ściśle z tymi usługami związanych wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze. Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca posiada status ośrodka medycznego, jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, wpisanym do Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że przytoczony powyżej przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, stanowi odzwierciedlenie w polskim porządku prawnym przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze.

Jednakże należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W kontekście przedstawionych regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do zakresu stosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki medycznej, z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (które było uwzględniane przy określaniu zakresu usług zwolnionych) jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Dla przykładu, w wyroku z dnia 8 czerwca 2006 r. w sprawie L.u.P. GmbH, Trybunał stwierdził: „(...) pojęcia »opieki medycznej« oraz »świadczeń opieki medycznej« (...) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia” (C-106/05, pkt 27).

Również w wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie d’Ambrumenil Trybunał podkreślał: „Jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...), pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (C-307/01, pkt 57).

Zdefiniowany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. Ponadto, również z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Również w sprawie CopyGene (C-262/08) TSUE wskazał, że „Cel usługi medycznej określa czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Innymi słowy, aby podlegać zwolnieniu, świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Ośrodek) jest placówką medyczną świadczącą usługi obejmujące w szczególności udzielanie porad medycznych, diagnostykę i leczenie w przeważającym zakresie pacjentów z chorobami nowotworowymi, jak również osobami starszymi. Ośrodek został także umieszczony w Rejestrze Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą. Ośrodek świadczy usługi w ramach:

  1. Poradni Onkologicznej.
    Świadczone są usługi medyczne polegające na:
    1. udzielaniu konsultacji medycznych i leczeniu pacjentów z chorobą nowotworową,
    2. prowadzeniu badań profilaktycznych w postaci ultrasonografii, mających na celu wczesne wykrycie choroby, a w przypadku podejrzenia choroby nowotworowej pobierany jest materiał tkankowy do badań laboratoryjnych histopatologicznych, których celem jest ocena i diagnostyka zmian nowotworowych u pacjentów,
    3. wydawaniu pacjentom skierowań na badania obrazowe i zakładanie kart DILO.
    Leczenie w ww. poradni, poprzez szerokorozumianą profilaktykę wyrażoną w przesiewowych badaniach USG populacji, pozwala na wykrycie złośliwych zmian nowotworowych i założenie karty DILO umożliwiającej szybką diagnostykę nowotworową, co skutkuje objęciem pacjenta szybkim postępowaniem leczniczym, szczególnie najbardziej potrzebujące osoby, co pozwala na przywrócenie oraz zachowanie zdrowia i umożliwia powrót do społeczeństwa. Stosowanie innowacyjnych technik leczniczych, np. hipertermii w chorobach nowotworowych, pozwala na ratowanie życia, przywracanie i poprawę zdrowia.
  2. Pracowni Chemioterapii Dziennej, gdzie prowadzi się leczenie chemioterapią (dożylnie, dootrzewnowo, dokanałowo i doustnie) i immunoterapią. Leczenie obejmuje chorych ze schorzeniami nowotworowymi.
  3. Oddziału Medycyny Paliatywnej, w którym świadczona jest całodobowa opieka paliatywno-hospicyjna, która zapewnia komfortowe warunki pobytu oraz profesjonalną obsługę medyczną pacjentom, w tym leczenie bólu. Celem opieki paliatywnej jest poprawa jakości życia chorych i ich rodzin rozumiana jako pomoc w sprawowaniu opieki medycznej i pielęgnacyjnej, pomoc psychologiczna i fizjoterapeutyczna.
  4. Zespołu Domowej Opieki Paliatywnej w ramach, którego usługi opieki paliatywno-hospicyjnej świadczone są w domach pacjentów oraz udzielane przez personel medyczny Wnioskodawcy. Zespół Domowej Opieki Paliatywnej współpracuje i uczy rodzinę pacjenta opieki nad chorym w domu. Zespół zapewnia ponadto fachową opiekę w tym prowadzenie chorych z przewlekłą chorobą nowotworową, leczenie paliatywne, zapobieganie występowaniu dolegliwości bólowych i odleżyn, leczenie bólu, wizyty pielęgniarek i lekarzy w domu chorego pacjenta, wspieranie rodziny, uczenie zasad pielęgnacji i podawania leków, czy pomoc pacjentom w trakcie leczenia onkologicznego.
    Celem szeroko rozumianej opieki paliatywnej jest poprawa jakości życia chorych pacjentów leczonych radio i chemioterapią, co skutkuje przywracaniem chorym i ich rodzinom jakości życia, wyglądu, samopoczucia i komfortu psychospołecznego pacjenta, co skutkuje w szczególności przywróceniem i poprawą zdrowia pacjentów.
  5. Poradni Chirurgii Onkologicznej, gdzie udzielane są konsultacje lekarskie, wykonywane są biopsje grubo i cienkoigłowe, usuwane są węzły chłonne oraz zmiany skórne, dodatkowo wykonywane są wielonarządowe badania USG.
  6. Poradni Fizjoterapii, gdzie wykonywane są masaże, drenaże limfatyczne, kompleksowa profilaktyka – ortezy do stóp, ćwiczenia oraz ogólnorozumiana rehabilitacja. Świadczone usługi przez Wnioskodawcę w ramach fizjoterapii obejmują leczenie m.in. zespołów bólowych kręgosłupa, zmian zwyrodnieniowych kręgosłupa, stanów pourazowych czy rehabilitacji pooperacyjnej.
    Usługi w zakresie fizjoterapii służą nie tylko profilaktyce, ale również pozwalają pacjentom przywrócić ich sprawność fizyczną, łagodzą objawy różnych chorób czy zapobiegają ich nawrotom, co niewątpliwie związane jest z zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia pacjentów.
  7. Poradni Gastroenterologicznej z pracownią endoskopii, która świadczy konsultacje lekarskie w zakresie gastroenterologii dla dorosłych oraz dzieci. Poradnia zajmuje się leczeniem oraz diagnostyką endoskopową, w tym wykonuje następujące badania: gastroskopia, kolonoskopia i bronchoskopia z możliwością wykonania zabiegu polipektomii czy pobrania preparatów do badania histopatologicznego lub testu urazowego.

Jak wskazał Wnioskodawca, świadczone przez niego w ww. poradniach usługi, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Świadczone usługi dotyczą w szczególności opieki paliatywno-hospicyjnej, leczenia i diagnostyki chorób nowotworowych czy fizjoterapii, które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów z chorobami onkologicznymi (nowotworowymi).

Ośrodek jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Wnioskodawca nie świadczy usług na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich przedsiębiorstw, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Ośrodek świadczy usługi na rzecz osób fizycznych (pacjentów) objętych ubezpieczeniem zdrowotnym, w ramach podpisanego kontraktu z Narodowym Funduszem Zdrowia.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczone przez niego usługi będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, spełniając przesłankę przedmiotową wynikającą z tego przepisu.

Jak wynika z opisu sprawy usługi w ramach: 1) Poradni Onkologicznej, 2) Pracowni Chemioterapii Dziennej, 3) Oddziału Medycyny Paliatywnej, 4) Zespołu Domowej Opieki Paliatywnej, 5) Poradni Chirurgii Onkologicznej. 6) Poradni Fizjoterapii, dotyczą w szczególności opieki paliatywno-hospicyjnej, leczenia i diagnostyki chorób nowotworowych czy fizjoterapii, które – jak wskazał Wnioskodawca – służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów z chorobami onkologicznymi (nowotworowymi).

Odnosząc się do powyższego, należy podkreślić, że decydujące znaczenie dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT do opisanych we wniosku świadczeń jest wykazanie, że ich celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te należy również interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom.

Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.

Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.

Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).

Analizując przedstawione okoliczności sprawy oraz opis sprawy, należy zauważyć, że świadczone przez Wnioskodawcę będącego podmiotem leczniczym usługi dotyczące opieki paliatywno-hospicyjnej, leczenia i diagnostyki chorób nowotworowych czy fizjoterapii wykonywane w: 1) Poradni Onkologicznej, 2) Pracowni Chemioterapii Dziennej, 3) Oddziale Medycyny Paliatywnej, 4) Zespole Domowej Opieki Paliatywnej, 5) Poradni Chirurgii Onkologicznej, 6) Poradni Fizjoterapii, spełniają przesłanki do objęcia ich zwolnieniem od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Świadczone w ww. poradniach usługi służą pacjentom z chorobami onkologicznymi (nowotworowymi) mając na celu m.in. udzielanie konsultacji medycznych i leczenie pacjentów z chorobą nowotworową; prowadzenie badań profilaktycznych mających na celu wczesne wykrycie choroby; ocenę i diagnostykę zmian nowotworowych; leczenie chemioterapią i immunoterapią; poprawę jakości życia chorych pacjentów leczonych radio i chemioterapią, co skutkuje przywracaniem chorym i ich rodzinom jakości życia, wyglądu, samopoczucia i komfortu psychospołecznego pacjenta, co skutkuje w szczególności przywróceniem i poprawą zdrowia pacjentów; profilaktykę a także pozwalają pacjentom przywrócić ich sprawność fizyczną, łagodząc objawy różnych chorób czy zapobiegają ich nawrotom Tym samym, świadczone przez Ośrodek w ww. poradniach usługi w zakresie opieki medycznej bezsprzecznie służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości leczeniu pacjentów z chorobami nowotworowymi, a w konsekwencji służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentom z chorobami nowotworowymi.

Ponadto, Wnioskodawca świadczy usługi w Poradni Gastroenterologicznej z pracownią endoskopii, która zajmuje się leczeniem oraz diagnostyką endoskopową, gdzie wykonywane są następujące badania: gastroskopia, kolonoskopia i bronchoskopia z możliwością wykonania zabiegu polipektomii czy pobrania preparatów do badania histopatologicznego lub testu urazowego.

Odnosząc się do powyższego, należy wskazać, że badania diagnostyczne, w tym analityka medyczna są nieodłącznym elementem procesu diagnozowania i leczenia. Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa UE, nie ulega wątpliwości, że analizy laboratoryjne korzystają ze zwolnienia od podatku. W orzeczeniu C-106/05 w sprawie L.u.P. GmbH przeciwko Finanzamt Bochum-Mitte Trybunał stwierdza „analizy laboratoryjne, których wykonanie (...) jest zalecane przez lekarzy ogólnych w ramach sprawowanej przez nich opieki medycznej, mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ – podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych zapobiegawczo – ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu czy też wyleczeniu z ewentualnej choroby. W tych okolicznościach, (...), należy uznać, że mając na uwadze realizowany przez powyższe zwolnienia z opodatkowania cel obniżenia kosztów opieki medycznej, analizy laboratoryjne, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, których celem jest poddanie pacjentów zapobiegawczym obserwacjom i badaniom, można uznać za „opiekę medyczną” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy, czy też za „świadczenia opieki medycznej” w rozumieniu lit. c) tego samego ustępu”.

Podobnie w wyroku C-76/99 w sprawie Komisja przeciwko Francji (pkt 20) Trybunał stwierdził „Na mocy art. 13(A) ust. 1 lit. b szóstej dyrektywy zarówno pobranie próbki jak i samo wykonanie analizy medycznej podlegają zwolnieniu z podatku VAT”.

W kontekście wyżej powołanego orzecznictwa Trybunału, należy zauważy że decydującym kryterium do zwolnienia od podatku VAT usług w zakresie opieki medycznej jest cel jakiemu te usługi służą. Podkreślenia wymaga, że nie jest istotne czy usługa jest wykonywana na podstawie zlecenia lekarza czy też bez zlecenia, istotny jest cel świadczonej usługi. Ze zwolnienia od podatku korzystają wyłącznie usługi służące celom określonym w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy. Nie będą więc zwolnione usługi badań laboratoryjnych dla celów eksperckich, dowodowych, naukowo-badawczych bowiem nie będą to badania diagnostyczne w rozumieniu wyżej przytoczonej wykładni prawa UE.

Należy również wskazać, że opieka medyczna w rozumieniu zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia – stanowi ciąg czynności, których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie dobrego stanu zdrowia, obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i badaniu, a następnie diagnozie i leczeniu.

Jak wynika z opisu sprawy, Poradnia Gastroenterologiczna z pracownią endoskopii zajmuje się leczeniem oraz diagnostyką endoskopową, tym samym celem wykonywanych w niej czynności jest profilaktyka a w konsekwencji zachowanie i ratowanie zdrowia i życia pacjentów. W związku z powyższym, świadczone w tej poradni usługi podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Podsumowując, należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz osób fizycznych we wszystkich prowadzonych przez niego poradniach spełniają obie przesłanki uprawniające do zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, a celem świadczonych usług w zakresie opieki medycznej w wymienionych we wniosku poradniach jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia pacjenta.

W konsekwencji, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczone przez niego usługi w ramach: 1) Poradni Onkologicznej, 2) Pracowni Chemioterapii Dziennej, 3) Oddziału Medycyny Paliatywnej, 4) Zespołu Domowej Opieki Paliatywnej, 5) Poradni Chirurgii Onkologicznej. 6) Poradni Fizjoterapii, 7) Poradni Gastroenterologicznej z pracownią endoskopii – stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia i tym samym korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Resumując, świadczone przez Wnioskodawcę usługi we wszystkich prowadzonych przez niego poradniach korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.