0112-KDIL1-2.4012.151.2018.2.MR | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 12 marca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 21 maja 2018 r. (data wpływu 25 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności zbycia prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość. Wniosek uzupełniono w dniu 25 maja 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą.

Dnia 18 kwietnia 1996 r. w drodze aktu notarialnego Wnioskodawca nabył od Spółki prawo użytkowania wieczystego części ułamkowej (%) działki wraz z ułamkową częścią znajdujących się na niej budynków użytkowych, stanowiących odrębną nieruchomość. Nieruchomość została zakupiona przez Wnioskodawcę na cele działalności gospodarczej (wykorzystywana do działalności gospodarczej w latach 1996-2000). W związku z nabyciem dokonano odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z faktury zakupu. Z dniem 1 maja 2000 r. Wnioskodawca dokonał zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a prawo użytkowania wieczystego wraz z ułamkową częścią znajdujących się na niej budynków użytkowych, stanowiących odrębną nieruchomość, nabyte w 1996 r. zostało przekazane do jego majątku prywatnego. Jednocześnie nie dokonano w związku z tym opodatkowania podatkiem VAT przekazanego na własne cele prywatne prawa użytkowania wieczystego.

W ramach już prywatnego majątku w dniu 27 września 2011 r. na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Wnioskodawca nabył dodatkowy udział w prawie użytkowania wieczystego działki jak i we własności, stanowiących odrębną nieruchomość, budynków.

W międzyczasie Wnioskodawca poczynił nstp. nakłady na rzecz przedmiotowej nieruchomości:

  1. Przyłącze prądu (2001 r.).
  2. Inwentaryzacja budowlana (2015 r.).
  3. Usługa geodezyjna (2016 r.).

Następnie, dnia 8 kwietnia 2016 r. została sporządzona w formie aktu notarialnego umowa zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i własności budynków na podstawie, której Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego działki gruntu o powierzchni 853 m2 wraz z prawem własności znajdującego się na tej działce i stanowiącego przedmiot odrębnej własności budynku o powierzchni zabudowy 343 m2. W związku z dokonanym podziałem udział Wnioskodawcy zmniejszył się o 9,63 m2. Zmiana oznaczeń działek związana jest z przeprowadzonymi wcześniej pracami geodezyjnymi i sporządzeniem nowych map ewidencyjnych.

W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca zamierza zbyć znajdujące się w jego majątku prywatnym prawo użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z budynkiem użytkowym stanowiącym przedmiot odrębnej własności.

W uzupełnieniu do wniosku Pełnomocnik Wnioskodawcy wskazał, że:

  1. Faktura zakupu z dnia 25 stycznia 1996 r. dokumentowała zakup ułamkowej części budynku warsztatu mechanicznego a jej treść brzmiała dokładnie: „ułamkowa część budynku warsztatu mechanicznego i magazynowego”.
  2. Odliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca dokonał na podstawie ww. faktury VAT dokumentującej faktyczną czynność nabycia nieruchomości.
  3. W okresie od dnia 1 maja 2000 r. do dnia 27 września 2011 r., tj. po przekazaniu nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych nie była ona wykorzystywana w działalności gospodarczej, na dowód tego Wnioskodawca dokonał aktualizacji w rejestrze przedsiębiorców poprzez wykreślenie adresu tejże nieruchomości z miejsca, w którym prowadzi działalność gospodarczą, jak również dokonał aktualizacji w zakresie danych dotyczących opodatkowania nieruchomości aktualizując dane w zakresie jej wykorzystania. Również w okresie od dnia 27 września 2011 r. do nadal, nie zmieniło się wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości, stanowi ona majątek prywatny i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej.
  4. Nabyty przez Wnioskodawcę w dniu 27 września 2011 r. dodatkowy udział w prawie użytkowania wieczystego działki, jak i we własności stanowiących odrębną nieruchomość budynków, służył poprawie możliwości użytkowania i zagospodarowania posiadanej nieruchomości, głównie w celu swobodnego dojazdu do bramy nieruchomości (wcześniej do bramy wjazdowej prowadził wąski dojazd).
  5. Poniesione wydatki na przyłącze były związane a faktem, że wcześniej na nieruchomości nie było stałego dostępu do prądu (korzystano z prądu kopalni), inwentaryzacja budowlana była skutkiem zarządzenia geodety dokonującego planu podziału nieruchomości z czym związana była również sama usługa geodezyjna.
  6. Według informacji przekazanej przez Wnioskodawcę – nie zamierza on dokonać dalszych (poza koniecznymi) nakładów zmierzających do zwiększenia wartości nieruchomości.
  7. Wnioskodawca nigdy nie udostępniał i nie zamierza udostępniać przedmiotowej nieruchomości osobom trzecim na podstawie umów, np. umowy najmu.
  8. Według informacji przekazanej przez Wnioskodawcę – nie dokonywał on wcześniej sprzedaży innej nieruchomości.
  9. Według informacji przekazanej przez Wnioskodawcę – środki uzyskane z ewentualnej sprzedaży, zamierza je wydatkować na cele prywatne być może na zakup innej nieruchomości.
  10. Budynek będący przedmiotem przyszłej sprzedaży był wykorzystywany w okresie od dnia nabycia (1996 r.) do dnia 1 maja 2000 r. na cele działalności gospodarczej – głównie w celach magazynowych.
  11. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku będącego przedmiotem planowanej sprzedaży.
  12. Nieruchomość jak wyżej wskazano w okresie od dnia nabycia do dnia 1 maja 2000 r. była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy (nie była przedmiotem dalszego wynajmu) natomiast po dniu 1 maja 2000 r. do nadal stanowi majątek prywatny bez wykorzystywania przez osoby trzecie, np. na podstawie umów cywilnoprawnych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług w związku z zamierzonym zbyciem prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość?

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zostało wyprowadzone z majątku przedsiębiorstwa pod rządami ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. z 1993 r., Nr 11, poz. 50), w brzmieniu obowiązującym na dzień dokonania przedmiotowej czynności. Zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 3 pkt 2 niniejszej ustawy, opodatkowaniu podlega przypadek: „przekazania przez podatnika towarów oraz świadczenia usług na potrzeby osobiste podatnika, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, a także zatrudnionych przez niego pracowników oraz byłych pracowników”.

Powyższe oznacza, że z momentem przekazania prawa użytkowania wieczystego do majątku prywatnego Wnioskodawca był zobowiązany do naliczenia odliczonego wcześniej przy nabyciu tego prawa podatku VAT. Wskazać należy, że niedopełnienie obowiązku podatkowego przez Wnioskodawcę nie wynikało z celowego i świadomego działania. Nieuiszczenie podatku podyktowane było nieznajomością obowiązujących na ten czas przepisów.

Z kolei, w myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926) w brzmieniu obowiązującym w tym czasie: „Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku”. W związku z tym należy uznać, że z dniem 31 grudnia 2005 r. doszło do przedawnienia powyższego zobowiązania podatkowego, które powstało z dniem 1 maja 2000 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221; dalej: ustawa VAT), za podatników uważa się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Poprzez wykonywanie działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy VAT, należy rozumieć: „(...) wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

Przywołane przepisy sugerują, że dla opodatkowania konkretnej transakcji podatkiem od towarów i usług konieczne jest jej dokonanie przez odpowiedni podmiot w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. „Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług” (ITPP2/443-1398/14/PS). Dodatkowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (znak: IBPP1/4512-491/15/DK) stwierdzono, że: „dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności”.

Zaznaczyć przy tym należy, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W zakresie prowadzonej przez niego działalności nie leży jednak obrót nieruchomościami. Dodatkowo z chwilą przekazania przedmiotowego prawa użytkowania wieczystego do majątku prywatnego Wnioskodawca złożył korektę deklaracji podatku od nieruchomości, w której wskazał, że nieruchomość nie będzie już wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak zostało to już wskazane w opisie sprawy, Wnioskodawca po dokonaniu zniesienia współużytkowania wieczystego nie dokonał żadnych czynności, które miałyby na celu przygotowanie lub przystosowanie nieruchomości do zbycia i mogłyby sugerować chęć realizowania „w sposób ciągły celów zarobkowych”. W tym okresie nie zostały poczynione również nakłady na budynki znajdujące się na gruncie objętym użytkowaniem wieczystym.

W ocenie Wnioskodawcy, zamierzona przez niego sprzedaż nie będzie miała charakteru transakcji, do której zastosowanie znalazłyby przepisy ustawy VAT. Pomimo faktu, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, w danej sytuacji będzie on działać jako osoba fizyczna dysponująca majątkiem prywatnym i poza działalnością gospodarczą. Sama sprzedaż przysługującego mu prawa użytkowania wieczystego ma charakter incydentalny, co zgodnie z przywołanymi interpretacjami, nie uzasadnia potraktowania jej jako czynności w ramach działalności gospodarczej na gruncie ustawy VAT.

Wobec tego należy uznać, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpi obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług w związku z zamierzoną czynnością zbycia przysługującego Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego łącznie z budynkiem umiejscowionym na danym gruncie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
  2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
  3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
  4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
  5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
  6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
  7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek:

  • dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
  • czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle przytoczonych wyżej regulacji prawnych zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej – zawarta w ustawie – ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, prowadzącym działalność gospodarczą. Dnia 18 kwietnia 1996 r. w drodze aktu notarialnego Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego części ułamkowej (%) działki wraz z ułamkową częścią znajdujących się na niej budynków użytkowych, stanowiących odrębną nieruchomość. Nieruchomość została zakupiona przez Wnioskodawcę na cele działalności gospodarczej (wykorzystywana do działalności gospodarczej w latach 1996-2000). W związku z nabyciem dokonano odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z faktury zakupu. Faktura zakupu z dnia 25 stycznia 1996 r. dokumentowała zakup ułamkowej części budynku warsztatu mechanicznego. Odliczenia podatku od towarów i usług Wnioskodawca dokonał na podstawie faktury VAT dokumentującej faktyczną czynność nabycia nieruchomości. Z dniem 1 maja 2000 r. Wnioskodawca dokonał zmiany miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a prawo użytkowania wieczystego wraz z ułamkową częścią znajdujących się na niej budynków użytkowych, stanowiących odrębną nieruchomość, nabyte w 1996 r. zostało przekazane do jego majątku prywatnego. Jednocześnie nie dokonano w związku z tym opodatkowania podatkiem VAT przekazanego na własne cele prywatne prawa użytkowania wieczystego. W ramach już prywatnego majątku w dniu 27 września 2011 r. na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Wnioskodawca nabył dodatkowy udział w prawie użytkowania wieczystego działki, jak i we własności, stanowiących odrębną nieruchomość, budynków. W międzyczasie Wnioskodawca poczynił nstp. nakłady na rzecz przedmiotowej nieruchomości:

  1. Przyłącze prądu (2001 r.).
  2. Inwentaryzacja budowlana (2015 r.).
  3. Usługa geodezyjna (2016 r.).

Poniesione wydatki na przyłącze były związane z faktem, że wcześniej na nieruchomości nie było stałego dostępu do prądu (korzystano z prądu kopalni), inwentaryzacja budowlana była skutkiem zarządzenia geodety dokonującego planu podziału nieruchomości z czym związana była również sama usługa geodezyjna.

Wnioskodawca nie zamierza dokonać dalszych (poza koniecznymi) nakładów zmierzających do zwiększenia wartości nieruchomości.

Dnia 8 kwietnia 2016 r. została sporządzona w formie aktu notarialnego umowa zniesienia współużytkowania wieczystego gruntu i własności budynków na podstawie, której Wnioskodawca nabył prawo użytkowania wieczystego działki o powierzchni 853 m2 wraz z prawem własności znajdującego się na tej działce i stanowiącego przedmiot odrębnej własności budynku o powierzchni zabudowy 343 m2. W związku z dokonanym podziałem udział Wnioskodawcy zmniejszył się o 9,63 m2. Zmiana oznaczeń działek związana jest z przeprowadzonymi wcześniej pracami geodezyjnymi i sporządzeniem nowych map ewidencyjnych.

Wnioskodawca zamierza zbyć znajdujące się w jego majątku prywatnym prawo użytkowania wieczystego działki gruntu wraz z budynkiem użytkowym stanowiącym przedmiot odrębnej własności.

Wnioskodawca nigdy nie udostępniał i nie zamierza udostępniać przedmiotowej nieruchomości osobom trzecim na podstawie umów, np. umowy najmu. Nie dokonywał również wcześniej sprzedaży innej nieruchomości. Środki uzyskane z ewentualnej sprzedaży Wnioskodawca zamierza wydatkować na cele prywatne być może na zakup innej nieruchomości.

Budynek będący przedmiotem przyszłej sprzedaży był wykorzystywany w okresie od dnia nabycia (1996 r.) do dnia 1 maja 2000 r. na cele działalności gospodarczej – głównie w celach magazynowych. Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie budynku będącego przedmiotem planowanej sprzedaży. Przedmiotowa nieruchomość w okresie od dnia nabycia do dnia 1 maja 2000 r. była wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy (nie była przedmiotem dalszego wynajmu) natomiast po dniu 1 maja 2000 r. do nadal stanowi majątek prywatny bez wykorzystywania przez osoby trzecie, np. na podstawie umów cywilnoprawnych.

W okresie od dnia 1 maja 2000 r. do dnia 27 września 2011 r., tj. po przekazaniu nieruchomości wyłącznie do celów prywatnych nie była ona wykorzystywana w działalności gospodarczej. Wnioskodawca dokonał aktualizacji w rejestrze przedsiębiorców poprzez wykreślenie adresu tejże nieruchomości z miejsca, w którym prowadzi działalność gospodarczą, jak również dokonał aktualizacji w zakresie danych dotyczących opodatkowania nieruchomości aktualizując dane w zakresie jej wykorzystania. Również w okresie od dnia 27 września 2011 r. do nadal, nie zmieniło się wykorzystanie przedmiotowej nieruchomości, stanowi ona majątek prywatny i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia czy będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług w związku z zamierzonym zbyciem prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkiem stanowiącym odrębną nieruchomość.

W niniejszej sprawie konieczne stało się zatem ustalenie, czy w świetle przedstawionych informacji Zainteresowany w celu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania jego za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jego majątkiem prywatnym.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków, zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym należy wskazać, że elementami przesądzającymi o uznaniu transakcji sprzedaży nieruchomości za prowadzenie działalności gospodarczej jest całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości w związku z planowaną sprzedażą. Jak wskazał Wnioskodawca, dnia 1 maja 2000 r. po zmianie miejsca prowadzenia działalności przekazał do majątku prywatnego prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z ułamkową częścią znajdującego się na nim budynku. Na przestrzeni kilku lat, po wycofaniu przedmiotowej nieruchomości z prowadzonej działalności gospodarczej poczyniono na niej nakłady, tj. poniesiono wydatki na przyłącze prądu, dokonano inwentaryzacji budowlanej, która była skutkiem zarządzenia geodety dokonującego planu podziału nieruchomości oraz skorzystano z usługi geodezyjnej. Jak wskazał Wnioskodawca, poczynione wydatki na przyłącze wynikały z faktu, że nie było na przedmiotowej nieruchomości stałego dostępu do prądu. Z kolei, nabycie dodatkowego udziału w prawie użytkowania wieczystego działki i we własności stanowiących odrębną nieruchomość budynków służyło poprawie możliwości użytkowania i zagospodarowania nieruchomości w celu swobodnego dojazdu do bramy nieruchomości. Poczynione nakłady świadczą o tym, że Wnioskodawca nie zamierzał wykorzystywać przedmiotowej nieruchomości w ramach majątku osobistego. Ponadto, wskazano, że co prawda Wnioskodawca nie zamierza dokonywać dalszych nakładów zmierzających do zwiększenia wartości nieruchomości, jednakże nie wyklucza, że jakichkolwiek nakładów nie będzie ponosił poza koniecznymi zmierzającymi do zwiększenia wartości wskazanej nieruchomości. Wszystkie te czynności jednoznacznie wskazują na zamiar sprzedaży przez Wnioskodawcę opisanej nieruchomości w sposób profesjonalny i z zyskiem, bowiem Wnioskodawca poczynił nakłady na przedmiotowej nieruchomości (doprowadzenie prądu do nieruchomości, inwentaryzacja budowlana, usługi geodezyjnej), których celem będzie uatrakcyjnienie i przygotowanie przedmiotowej nieruchomości do sprzedaży, w przeciwnym bowiem razie ponoszenie wskazanych w opisie sprawy nakładów – gdyby przedmiotowa nieruchomość była wykorzystywana jak wskazał Wnioskodawca wyłącznie w celach prywatnych – byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione.

Zaznaczyć przy tym należy, że na ocenę dokonanych przez Wnioskodawcę działań nie może mieć wpływu to, że nieruchomość ta w okresie od dnia 1 maja 2000 r. do dnia obecnego nie była wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skala podjętych przez Wnioskodawcę działań wskazuje, że czynności te wyrażają wolę Zainteresowanego i jego zamiar wykorzystania tej części majątku nie na cele osobiste (prywatne), lecz w celu odniesienia korzyści finansowej.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Mając na uwadze przywołane przepisy, orzecznictwo oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku wystąpią okoliczności, które łącznie przesądzają, że planowaną sprzedaż nieruchomości należy uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W rozpatrywanej sprawie zaistniały bowiem przesłanki świadczące o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która porównywalna jest do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowej nieruchomości będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany będzie występował w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że sprzedaż ww. nieruchomości zabudowanej budynkiem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w świetle art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 382/14. Z uzasadnienia przedstawionego przez Sąd w ww. wyroku wynika, że „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Takie rozumienie pojęcia „pierwszego zasiedlenia” odnosi się do art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT, tj. do użytkowania przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części po ich wybudowaniu.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

Ponadto w przypadku towarów (do których zaliczają się również nieruchomości) może znaleźć zastosowanie inne zwolnienie przewidziane w art. 43 ustawy, o ile zostaną spełnione warunki wskazane w tym przepisie.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Po przeprowadzeniu analizy przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego na tle przywołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowego budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż spełnione zostaną warunki wymienione w tym przepisie. Przedstawione okoliczności wskazują, że dostawa ww. budynku nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynków upłyną co najmniej 2 lata.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy do pierwszego zasiedlenia budynku będącego przedmiotem sprzedaży doszło najpóźniej w 1996 r., tj. w momencie, w którym Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość i zaczął wykorzystywać na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Zatem – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – również w przypadku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest przedmiotowy budynek, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że sprzedaż części nieruchomości wraz z zabudowaniami będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Tym samym, w analizowanej sprawie bezprzedmiotowe stało się badanie przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy.

Podsumowując, sprzedaż przez Wnioskodawcę posiadanej przez niego nieruchomości obejmującej grunt wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, na którym jest posadowiony budynek będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy.

Końcowo zaznacza się, że zgodnie z zapadłym wyrokiem dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym wyroku.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki podatkowoprawne tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.