0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Określenie miejsca świadczenia usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 8 czerwca 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług na rzecz Kontrahenta mającego siedzibę w państwie członkowskim – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie miejsca świadczenia usług na rzecz Kontrahenta mającego siedzibę w państwie członkowskim.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Aktualnie Spółka zajmuje się działalnością handlową w zakresie metali i wyrobów hutniczych. Spółka zajmuje się również wykonywaniem usług z zakresu cięcia poprzecznego i wzdłużnego blach, w tym wchodzących w skład tych usług czynności pomocniczych takich jak magazynowanie i pakowanie przetworzonych wyrobów stalowych oraz organizowanie ich transportu do miejsca przeznaczenia w Polsce lub za granicą.

Wnioskodawca zamierza podjąć działalność w zakresie świadczenia na rzecz zakładu hutniczego z siedzibą na Węgrzech (dalej: „Kontrahent”) usług produkcyjnych na materiale powierzonym przez Kontrahenta, tj. usług cięcia kręgów blachy gorącowalcowanej, zimnowalcowanej i trawionej (dalej: „Usługi”).

W zakresie Usług poza obróbką materiału będą się mieściły również niezbędne czynności pomocnicze takie jak rozładunek kręgów stalowych z wagonów lub naczep, przechowywanie ich w zakładzie Wnioskodawcy, sprawdzanie powierzchni kręgów w czasie cięcia, tworzenie zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Kontrahenta paczek zawierających produkt końcowy, pakowanie i oznakowanie paczek (nalepki z kodem kreskowym), magazynowanie paczek, organizacja ich wysyłki do miejsca docelowego zgodnie z wytycznymi od Kontrahenta, dostarczanie Kontrahentowi wszelkich niezbędnych dokumentów na potrzeby bieżącego fakturowania oraz załadunek towarów gotowych do wysyłki.

Czynności pomocnicze takie jak w szczególności rozładowanie materiału, pakowanie produktu końcowego, jego magazynowanie i załadunek są standardowym elementem świadczonych przez Spółkę usług i są każdorazowo wykonywane w ramach oferowanych przez Spółkę usług cięcia blach.

Umowa o świadczenie Usług będzie miała charakter długoterminowy, jednak obecnie data zawarcia oraz termin obowiązywania ewentualnej umowy nie są znane. Szczegółowa procedura współpracy w zakresie świadczenia Usług będzie przebiegała w sposób opisany poniżej.

Ilość materiału przekazywanego do obróbki oraz terminy wysyłki i produkcji będą na bieżąco ustalane przez Wnioskodawcę oraz Kontrahenta w formie sporządzanych okresowo harmonogramów.

Usługi będą wykonywane zgodnie ze specyfikacją przekazywaną przez Kontrahenta wraz z każdą partią materiału bazowego.

Towar przez cały czas będzie pozostawał własnością Kontrahenta. Kontrahent będzie również dostarczał materiały służące do pakowania. W przypadku, gdy ilość materiałów do pakowania dostarczonych przez Kontrahenta będzie niewystarczająca. Wnioskodawca będzie miał prawo wykorzystywać własne zamknięcia (zaciski) przy pakowaniu gotowych produktów końcowych. Koszt własnych zamknięć (zacisków) wykorzystanych przez Wnioskodawcę będzie uwzględniony w cenie Usługi.

Kontrahent będzie mógł być zaangażowany w procedurę kontroli wydajności procesu cięcia (w przypadku odchyleń od zakładanej wydajności Wnioskodawca oraz Kontrahent wspólnie ustalaliby przyczyny rozbieżności). Kontrola jakości przeprowadzana będzie przez pracowników Wnioskodawcy - personel Kontrahenta nie będzie uczestniczył w niej osobiście ani nie będzie sprawował w tym zakresie nadzoru.

Po wykonaniu procesu cięcia blachy Wnioskodawca będzie wprowadzał informacje o gotowości paczek do terminala SAP Kontrahenta. Następnie Wnioskodawca będzie drukował naklejki z kodem kreskowym Kontrahenta i naklejał je na paczki zawierające produkt końcowy. Na potrzeby terminala SAP Kontrahent przekaże Wnioskodawcy na czas trwania umowy komputer i drukarkę naklejek z kodami kreskowymi. Komputer i drukarka będą pozostawały własnością Kontrahenta, jednak faktyczne władztwo nad tym sprzętem, jego obsługa i piecza nad nim będą po stronie Wnioskodawcy. Za wprowadzanie informacji do terminala SAP Kontrahenta będą odpowiedzialni odpowiednio przeszkoleni pracownicy Wnioskodawcy.

Kontrahent będzie przekazywał Wnioskodawcy informacje o wysyłce do odbiorców końcowych obejmujące w szczególności terminy, numery umów lub numery paczek przeznaczonych do wysyłki, numery zamówień odbiorców końcowych oraz zalecaną datę załadunku. Wnioskodawca będzie organizował transport produktów końcowych do wskazanych odbiorców zgodnie z przekazanymi przez Kontrahenta informacjami. Organizacja transportu będzie realizowana przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem ustalonych pomiędzy stronami w umowie limitów określających maksymalną ilość i ładowność transportów objętych umową.

Po zorganizowaniu transportu Wnioskodawca będzie wprowadzał numer rejestracyjny pojazdu do terminala SAP Kontrahenta oraz w oparciu o dane z tego systemu będzie drukował dokumenty dostawy i przygotowywał wymagane listy przewozowe. Wnioskodawca będzie wykonywał czynności związane z prawidłowym obiegiem dokumentów dostawy i dokumentów przewozowych pomiędzy Kontrahentem, przewoźnikiem i odbiorcą końcowym.

Wynagrodzenie za Usługi będzie obejmowało koszty produkcji i pakowania dostarczonych materiałów bazowych, koszty wykorzystanych przez Wnioskodawcę zamknięć (zacisków) oraz koszty transportu do odbiorców końcowych.

Ewentualne reklamacje składane przez odbiorców końcowych będą rozpatrywane przez Kontrahenta w siedzibie Kontrahenta na Węgrzech. W przypadku, gdyby postępowanie reklamacyjne wskazało na prawdopodobieństwo powstania wady produktu z winy Wnioskodawcy, Kontrahent będzie informował o tym Wnioskodawcę, a ten będzie miał prawo uczestniczyć w rozpatrzeniu reklamacji. W przypadku, w którym postępowanie reklamacyjne wykazałoby, że wada powinna zostać przypisana Wnioskodawcy, Kontrahent będzie miał prawo obciążenia Wnioskodawcy za wadliwe wykonanie Usługi.

Kontrahent nie posiada na terenie Polski jakichkolwiek zakładów produkcyjnych, magazynów, biur, placówek, oddziałów etc. Kontrahent nie jest właścicielem ani nie wynajmuje żadnych nieruchomości położonych w Polsce. Kontrahent nie zatrudnia w Polce pracowników. Siedziba Kontrahenta oraz miejsce jego faktycznego zarządu, biura, zakłady produkcyjne oraz pracownicy Kontrahenta znajdują się poza terytorium Polski. Wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, w tym decyzje związane z procesem produkcji, sprzedaży, obsługi posprzedażowej etc. są podejmowane przez personel Kontrahenta za granicą. Kontrahent korzysta jedynie z usług niezależnego agenta, którym jest podmiot z siedzibą w Polsce świadczący usługi pośrednictwa handlowego. W zakresie działalności agenta mieści się informowanie o cenach i dostępności produktów oferowanych przez Kontrahenta i w takim zakresie pośrednictwo w kontaktach handlowych. Agent zarówno nie posiada, jak i nie wykonuje jakiegokolwiek pełnomocnictwa Kontrahenta do zawierania w imieniu Kontrahenta jakichkolwiek umów. Agent nie będzie w żaden sposób zaangażowany w transakcję świadczenia przez Spółkę usług na rzecz Kontrahenta.

Odbiorcami końcowymi - klientami Kontrahenta są podmioty z siedzibą w różnych krajach, w tym w Polsce oraz w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej, w tym w Niemczech, Republice Czeskiej oraz na Słowacji. Powyższe okoliczności pozostaną aktualne również w okresie obowiązywania umowy o świadczenie przez Wnioskodawcę Usług na rzecz Kontrahenta.

Kontrahent nie będzie posiadał jakiejkolwiek przestrzeni Wnioskodawcy do swojej wyłącznej dyspozycji, a także Kontrahent nie będzie miał jakiejkolwiek prawnej ani faktycznej kontroli nad infrastrukturą i personelem Spółki.

Spółka została przez Kontrahenta poinformowana, że jest on zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług. W związku z tym, że produkty końcowe będą sprzedawane przez Kontrahenta na terytorium Polski lub transportowane do odbiorców końcowych z terytorium Polski, Kontrahent będzie wykazywał w składanych w Polsce deklaracjach dostawy podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce (w szczególności dostawy wewnątrzwspólnotowe i krajowe).

Wnioskodawca nie posiada informacji na temat jakichkolwiek innych relacji handlowych Kontrahenta z podmiotami polskimi. W świadczeniu Usług przez Wnioskodawcę oraz ich odbiorze przez Kontrahenta nie będą uczestniczyły żadne podmioty trzecie zaangażowane przez Kontrahenta.

Niezależnie od ewentualnego zawarcia umowy o świadczenie Usług Wnioskodawca będzie świadczył usługi również na rzecz innych podmiotów (Kontrahent nie byłby jedynym usługobiorcą Wnioskodawcy).

Pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem nie występują powiązania kapitałowe ani osobowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca powinien uznać, że Kontrahent będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji że miejscem świadczenia Usług na rzecz Kontrahenta będzie na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o VAT terytorium Polski?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawcy w opisanej sytuacji Kontrahent nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji miejscem świadczenia Usług na rzecz Kontrahenta będzie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT Republika Węgier, tj. miejsce, w którym Kontrahent będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług zdefiniowane zostało w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym świadczenia Wnioskodawcy na rzecz Kontrahenta, których dotyczy niniejszy wniosek będą stanowiły usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Kontrahent jako przedsiębiorca oraz osoba prawna zidentyfikowana do celów podatku od wartości dodanej oraz dla celów podatku VAT jest w myśl art. 28a ustawy o VAT podatnikiem dla celów stosowania przepisów regulujących miejsce opodatkowania usług.

Zgodnie z regułą ogólną wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2-4 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Z kolei powołane w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT przepisy art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n regulują szczególne zasady ustalania miejsca opodatkowania świadczonych na rzecz podatników: usług związanych z nieruchomościami, usług transportu pasażerów, usług transportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej na rzecz podatnika posiadającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, usług transportu towarów na terytorium Polski na rzecz podatnika posiadającego siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Unii Europejskiej, usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, usług restauracyjnych i cateringowych, usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu oraz usług turystyki.

W odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego nie będą miały zastosowania przepisy art. 28e, art. 28f ust. lila, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT, ponieważ Usługi jakie Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz Kontrahenta (usługi cięcia blach wraz z czynnościami pomocniczymi) nie mieszczą się w wymienionym powyżej katalogu.

W odniesieniu do analizowanego zdarzenia przyszłego nie będą miały również zdaniem Wnioskodawcy zastosowania przepisy art. 28b ust. 2-4 ustawy o VAT, ponieważ w opisanych okolicznościach Kontrahent posiada na Węgrzech siedzibę działalności gospodarczej, Usługi nie będą świadczone na cele osobiste Kontrahenta, a wreszcie Usługi nie będą zdaniem Wnioskodawcy świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Kontrahenta, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej.

Przepis art. 28b ustawy o VAT stanowi implementacją art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: „Dyrektywa VAT”), która również posługuje sią pojęciami „siedziby działalności gospodarczej” oraz „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”. Opisane powyżej zasady ustalania miejsca wykonania usług i wykorzystywane w tym celu pojęcia zostały zdefiniowane w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz. Urz.UE.L Nr 77, str. 1; dalej: „Rozporządzenie”).

Zgodnie z art. 10 Rozporządzenia, „miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika” jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

W analizowanym przypadku adres zarejestrowanej siedziby Kontrahenta znajduje się za granicą, istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem Kontrahenta zapadają za granicą, a także miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa Kontrahenta znajduje się za granicą. Nie ulega zatem wątpliwości, że siedziba działalności gospodarczej Kontrahenta w rozumieniu art. 10 Rozporządzenia i art. 28b ustawy o VAT znajduje się poza terytorium Polski.

Z kolei „stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej” dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usług jest w myśl art. 11 ust. 1 Rozporządzenia dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia, fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jak wskazano w preambule do Rozporządzenia (pkt 14), zdefiniowanie pojęć „siedziby działalności gospodarczej” i „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu. Przy czym celem Rozporządzenia było wprowadzenie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów ułatwiających stosowanie tych pojęć w praktyce, z uwzględnieniem kryteriów wypracowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”). Celem analizowanych przepisów Rozporządzenia jest również wprowadzenie zasad pomagających usługodawcy określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy i sprecyzowanie obowiązków usługodawcy w tym zakresie.

Zgodnie z art. 20 Rozporządzenia, w przypadku gdy świadczenie usług wykonywane na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uznawanej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, i gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą w jednym państwie lub w przypadku braku siedziby prowadzenia działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - ma stałe miejsce zamieszkania i zwykłe miejsce pobytu w jednym państwie, to świadczenie usługi podlega opodatkowaniu w tym państwie. Usługodawca ustala to miejsce na podstawie informacji otrzymanych od usługobiorcy i dokonuje ich weryfikacji za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności. Informacje te mogą zawierać numer identyfikacyjny VAT nadany przez państwo członkowskie, gdzie usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą.

Z kolei zgodnie z art. 21 Rozporządzenia, w przypadku gdy świadczenie usług na rzecz podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem uznanej za podatnika jest objęte zakresem stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WF, a dany podatnik prowadzi działalność gospodarczą w więcej niż jednym państwie, świadczenie takiej usługi podlega opodatkowaniu w państwie, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługa świadczona jest na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, podlega ona opodatkowaniu w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, które otrzymuje tę usługę i wykorzystuje ją do własnych potrzeb. W przypadku gdy podatnik nie ma miejsca siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, usługa podlega opodatkowaniu w stałym miejscu zamieszkania lub zwykłym miejscu pobytu podatnika.

Na podstawie art. 22 Rozporządzenia, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi. W przypadku gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. W przypadku gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca posiada informacje potwierdzające, że Kontrahent prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Węgier, gdzie znajduje się również siedziba jego działalności gospodarczej. Świadczą o tym podstawowe informacje rejestrowe i adresowe Kontrahenta oraz nadany Kontrahentowi na Węgrzech numer identyfikacji VAT.

Wnioskodawca nie ma podstaw aby uznać, że Kontrahent posiada w innym miejscu niż siedziba jego działalności gospodarczej, a w szczególności w Polsce, stałe miejsce działalności gospodarczej. Taką przesłanką nie jest w szczególności fakt rejestracji Kontrahenta dla potrzeb VAT w Polsce. Co najbardziej istotne, analiza charakteru i zastosowania Usług, jakie Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz Kontrahenta nie daje podstaw dla uznania, że Usługi miałyby być świadczone na rzecz takiego stałego miejsca działalności gospodarczej.

Jak wskazuje definicja zawarta w Rozporządzeniu, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinno charakteryzować się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności (por. także wyrok TSUE w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuem z dnia 28 czerwca 2007 r. C-73/06 (ECLI:EU:C:2007:397) oraz orzecznictwo tam przytoczone). Jak wskazał rzecznik generalny TSUE w opinii w sprawie C-605/12, „nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać  na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności  porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne i które to umowy nie podlegają rozwiązaniu w krótkim czasie”.

W świetle orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, aby stwierdzić, że dane miejsce ma cechy „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” musi istnieć możliwość konsumpcji usług oferowanych przez podatnika  usługobiorcę. Należy przytoczyć w tym miejscu pkt 63 uzasadnienia do wyroku TSUE z dnia 16 października 2014 r. Welmory sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Gdańsku C-605/12 (ECLI:EU:C:2014:2298), gdzie podkreślono konieczność istnienia infrastruktury umożliwiającej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską. Jak zostało wskazane „gdyby okoliczności faktyczne podnoszone przez spółkę polską okazały się prawdziwe, sąd odsyłający musiałby dojść do wniosku, że spółka cypryjska nie dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności, bowiem nie ma koniecznej infrastruktury umożliwiającej jej odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystywanie ich do celów jej działalności gospodarczej”. Orzeczenie to zapadło na skutek pytania prejudycjalnego jakie skierował do TSUE Naczelny Sąd Administracyjny („NSA”). W uzasadnieniu do wyroku z dnia 20 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1884/14 NSA stwierdził, że mając na uwadze wyżej zacytowany prejudykat TSUE, warunkiem koniecznym dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT jest możliwość odbioru i wykorzystania usługi do celów działalności gospodarczej usługobiorcy. Podmiot zagraniczny musi dysponować na terenie kraju usługodawcy infrastrukturą umożliwiającą mu odbiór usług świadczonych przez spółkę polską i wykorzystanie tej usługi do celów działalności gospodarczej usługobiorcy. W przeciwnym razie, wobec braku możliwości gospodarczej konsumpcji usługi nie ma możliwości przyjęcia, że zagraniczny usługobiorca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terenie kraju w którym siedzibę ma usługodawca.

Dodatkowo należy też podkreślić, że dla zidentyfikowania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest wymagane, aby usługi były wykorzystywane dla potrzeb zasadniczej działalności gospodarczej prowadzonej z tego miejsca. Nie jest wystarczające, aby była to jedynie działalność pomocnicza. Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundaszentralamt fur Steuem C-73/06 (ECLI:EU:C:2007:397), „stałym przedsiębiorstwem nie jest trwałe urządzenie używane przez danego przedsiębiorcę do działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, takiej jak rekrutacja pracowników lub zakup środków technicznych koniecznych dla wykonywania działalności przedsiębiorcy”. TSUE w powyżej zacytowanym wyroku podjął również próbę sprecyzowania pojęcia stałego miejsca działalności gospodarczej poprzez odwołanie się do pojęcia „minimalna trwałość” oznaczającego „minimalny stopień trwałości, który może umożliwić niezależność”. Jak wynika z orzecznictwa TSUE, wszystkie te elementy: stałość, niezależność oraz istnienie wystarczających zasobów ludzkich i technicznych muszą wystąpić łącznie; w braku któregokolwiek z tych elementów nie można uznać danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższy pogląd TSUE został przyjęty również w polskiej judykaturze (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 110/09, gdzie stwierdzono, że „ETS zdefiniował pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności jako miejsce, gdzie podmiot posiada zasoby ludzkie, zasoby techniczne, a także infrastrukturę umożliwiającą zawieranie umów i podejmowanie decyzji zarządczych. Ponadto powyższe zasoby i infrastruktura muszą charakteryzować się pewną stałością oraz umożliwiać świadczenie usług w sposób niezależny”, czy wyrok tego sądu z dnia 5 czerwca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3334/12).

Praktyka organów skarbowych również wskazuje, że elementem koniecznym dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT jest dysponowanie przez podmiot zagraniczny na terenie kraju infrastrukturą techniczną i personelem umożliwiającymi odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Samo korzystanie z usług innego podmiotu, nawet jeżeli współpraca ma charakter stały, w przypadku braku odpowiedniej infrastruktury i personelu na terenie kraju, który umożliwiłby odbiór i wykorzystanie usług nie kreuje dla zagranicznego podmiotu stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą (por. np. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 września 2015 r., nr IPPP3/4512-531 /15-2/KT).

Należy ponownie podkreślić, że za uregulowaniami dotyczącymi miejsca opodatkowania usług stoją idee o pierwszorzędnym znaczeniu dla systemu opodatkowania VAT, tj. podział kompetencji pomiędzy państwami członkowskimi oraz unikanie nieproporcjonalnego ciężaru administracyjnego dla podatników. Oba te aspekty wymagają szczególnego stopnia pewności prawa zapewnianego przez obiektywne kryteria określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu analizowanych przepisów. Jak stwierdził Rzecznik Generalny TSUE w opinii w sprawie C-605/12, „od usługodawcy nie można oczekiwać obszernej weryfikacji odbiorcy jego usługi, ani akceptacji niepewności co do kwestii jego zobowiązania do zapłaty podatku VAT” (pkt 30 opinii).

W ocenie Wnioskodawcy w analizowanym przypadku nie będą spełnione przywołane powyżej przesłanki dla uznania, że Kontrahent miałby mieć w Polsce stale miejsce działalności gospodarczej. Na terytorium Polski nie wystąpi zdaniem Wnioskodawcy „odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego” umożliwiająca Kontrahentowi odbiór i wykorzystywanie Usług.

Wnioskodawca zamierza świadczyć Usługi, na które składać się będzie zasadnicze świadczenie polegające na obróbce powierzonego i dostarczonego przez Kontrahenta materiału oraz czynności pomocnicze związane z zapakowaniem produktu końcowego i wysłaniem go do miejsc przeznaczenia wskazanych przez Kontrahenta.

Kontrahent jako odbiorca Usługi nie będzie obecny na terytorium Polski. Wszelkie strategiczne oraz operacyjne działania dotyczące sprzedaży produktów końcowych przez Kontrahenta (decyzje biznesowe, nawiązywanie relacji handlowych, negocjacje, zawieranie umów, odbiór zleceń, ustalanie planu produkcji, miejsca przeznaczenia etc.) podejmowane będą poza terytorium Polski. Usługi będą zatem wykorzystywane (konsumowani) poza terytorium Polski.

Kontrahent nie będzie posiadał na terytorium Polski pracowników ani jakiegokolwiek zależnego personelu. Kontrahent nie będzie miał również jakiejkolwiek prawnej ani faktycznej kontroli nad personelem Wnioskodawcy ani też możliwości sprawowania nadzoru nad personelem Wnioskodawcy. Kontrahent nie będzie posiadał w Polsce jakiejkolwiek infrastruktury technicznej. Komputer i drukarka stanowiące w sensie prawnym własność Kontrahenta będą pozostawały pod faktyczną kontrolą Wnioskodawcy  personel Wnioskodawcy będzie samodzielnie obsługiwał udostępniony sprzęt i sprawował nad nim pieczę w taki sam sposób jak w przypadku wszelkiego innego sprzętu należącego do Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zgodnie z kryteriami wskazanymi w art. 22 Rozporządzenia w opisanych okolicznościach będzie miał prawo stwierdzić, że Usługi na rzecz Kontrahenta będą świadczone na rzecz miejsca, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie, że w opisanej sytuacji Kontrahent nie będzie posiadał w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji miejscem świadczenia Usług na rzecz Kontrahenta będzie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT Republika Węgier, tj. miejsce, w którym Kontrahent będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką jawną z siedzibą na terytorium Polski i zajmuje się działalnością handlową w zakresie metali i wyrobów hutniczych. Spółka świadczy także usługi z zakresu cięcia blach wraz z towarzyszącymi im usługami pomocniczymi, takimi jak magazynowanie, pakowanie przetworzonych wyrobów oraz organizowanie ich transportu.

Wnioskodawca zamierza rozpocząć współpracę z Kontrahentem – zakładem hutniczym, mającym siedzibę działalności gospodarczej w państwie członkowskim (na Węgrzech)  w zakresie usług na materiale powierzonym przez kontrahenta, tj. usług cięcia blachy gorącowalcowanej, zimnowalcowanej i trawionej. Umowa współpracy ma mieć charakter długoterminowy. W ramach świadczonych na rzecz Kontrahenta usług, poza obróbką materiału, będą mieściły się również niezbędne czynności pomocnicze takie jak rozładunek kręgów stalowych z wagonów lub naczep, przechowywanie ich w zakładzie Wnioskodawcy, sprawdzanie powierzchni kręgów w czasie cięcia, tworzenie zgodnie z wytycznymi otrzymanymi od Kontrahenta paczek zawierających produkt końcowy, pakowanie i oznakowanie paczek (nalepki z kodem kreskowym), magazynowanie paczek, organizacja ich wysyłki do miejsca docelowego zgodnie z wytycznymi od Kontrahenta, dostarczanie Kontrahentowi wszelkich niezbędnych dokumentów na potrzeby bieżącego fakturowania oraz załadunek towarów gotowych do wysyłki. Ilość materiału przekazywanego do obróbki oraz terminy wysyłki i produkcji będą na bieżąco ustalane przez Wnioskodawcę oraz Kontrahenta w formie sporządzanych okresowo harmonogramów, a usługi będą wykonywane zgodnie ze specyfikacją przekazywaną przez Kontrahenta wraz z każdą partią materiału bazowego.

Kontrahent będzie mógł być zaangażowany w procedurę kontroli wydajności procesu cięcia (w przypadku odchyleń od zakładanej wydajności Wnioskodawca oraz Kontrahent wspólnie ustalaliby przyczyny rozbieżności). Kontrola jakości przeprowadzana będzie przez pracowników Wnioskodawcy - personel Kontrahenta nie będzie uczestniczył w niej osobiście ani nie będzie sprawował w tym zakresie nadzoru. Po wykonaniu procesu cięcia blachy Wnioskodawca będzie wprowadzał informacje o gotowości paczek do terminala SAP Kontrahenta. Następnie Wnioskodawca będzie drukował naklejki z kodem kreskowym Kontrahenta i naklejał je na paczki zawierające produkt końcowy. Na potrzeby terminala SAP Kontrahent przekaże Wnioskodawcy na czas trwania umowy komputer i drukarkę naklejek z kodami kreskowymi. Komputer i drukarka będą pozostawały własnością Kontrahenta, jednak faktyczne władztwo nad tym sprzętem, jego obsługa i piecza nad nim będą po stronie Wnioskodawcy. Za wprowadzanie informacji do terminala SAP Kontrahenta będą odpowiedzialni odpowiednio przeszkoleni pracownicy Wnioskodawcy. Kontrahent będzie przekazywał Wnioskodawcy informacje o wysyłce do odbiorców końcowych obejmujące w szczególności terminy, numery umów lub numery paczek przeznaczonych do wysyłki, numery zamówień odbiorców końcowych oraz zalecaną datę załadunku. Wnioskodawca będzie organizował transport produktów końcowych do wskazanych odbiorców zgodnie z przekazanymi przez Kontrahenta informacjami. Organizacja transportu będzie realizowana przez Wnioskodawcę z uwzględnieniem ustalonych pomiędzy stronami w umowie limitów określających maksymalną ilość i ładowność transportów objętych umową.

Kontrahent posiadający siedzibę działalności gospodarczej w państwie członkowskim jest zarejestrowany na terytorium Polski do celów podatku VAT, jednakże nie posiada w Polsce żadnych zakładów produkcyjnych, infrastruktury technicznej ani nie zatrudnia personelu. Decyzje dotyczące działalności Kontrahenta podejmowane są przez zarząd, w siedzibie Kontrahenta w państwie członkowskim. Klientami Kontrahenta są podmioty w Polsce oraz w innych państwach członkowskich UE.

Wnioskodawca, niezależnie od usług świadczonych na rzecz Kontrahenta, będzie świadczył także usługi na rzecz innych podmiotów (Kontrahent nie będzie jego jedynym usługobiorcą). Pomiędzy Wnioskodawcą i Kontrahentem nie występują powiązania kapitałowe ani osobowe. W świadczeniu usług przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahenta nie będą uczestniczyły żadne podmioty trzecie zaangażowane przez Kontrahenta.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy Kontrahent z siedzibą w państwie członkowskim posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a w konsekwencji czy miejscem świadczenia usług na rzecz Kontrahenta będzie na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług – terytorium Polski.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że ustalenie miejsca świadczenia usług na rzecz Kontrahenta jest niezbędne do prawidłowego rozliczenia przyszłych transakcji na gruncie podatku od towarów i usług przez Wnioskodawcę.

Pojęcie „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże, dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu, definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosowanego w tym zakresie od dnia 1 lipca 2011 r. zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Z części wstępnej (preambuły)  punktu (4) rozporządzenia wynika, że podstawowym celem tego aktu prawnego jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) rozporządzenia stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce z uwzględnieniem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce  inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 powołanego rozporządzenia  które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Powołana definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została sformułowana na podstawie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Odwołując się do wyroków Trybunału, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić, jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne pozostają wyroki C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease BV, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, C- 73/06 Planzer Luxembourg Sśrl v. Bundeszentralamt fur Steuern, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z ww. wyroku TSUE w sprawie C-605/12 Welmory, powołanego także przez Wnioskodawcę w jego stanowisku, wynika że: po pierwsze  do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością, po drugie zaś  decydujący jest fakt, gdzie podmiot rozwija działalność i wykorzystuje nabywane usługi. Należy przy tym podkreślić, że nawet jeśli stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej niekoniecznie wymaga własnego zaplecza personalnego i technicznego, to podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Dlatego w szczególności konieczne są umowy o usługi lub umowy najmu dotyczące zaplecza personalnego i technicznego, które to zaplecze jest do dyspozycji podatnika jak własne, i które to umowy nie podlegają zatem rozwiązaniu w krótkim czasie. Innymi słowy, należy podkreślić, że wprawdzie podatnik jako taki nie może stanowić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej innego podatnika, nie wyklucza to jednak, aby podatnik miał bezpośredni i trwały dostęp do zaplecza personalnego i technicznego innego podatnika, który także jednocześnie w innym kontekście może być usługodawcą dla ustanowionego w ten sposób stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (por. opinia rzecznika generalnego Julianne Kokott z dnia 15 maja 2014 r. w sprawie C-605/12, dostępna w wyszukiwarce na stronie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; http://curia.europa.eu/).

Mając na uwadze ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z wspomnianego rozporządzenia wykonawczego, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Stałego miejsca prowadzenia działalności, w ocenie Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, mimo że nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów  to istotne jest, aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie, pomimo że do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

W analizowanej sprawie, w planowanej strukturze działalności, Kontrahent Wnioskodawcy nie będzie miał zależnego od siebie personelu. To Wnioskodawca, z pomocą swojego personelu, świadczy usługi dla Kontrahenta polegające głównie na cięciu powierzonego materiału i organizacji wysyłki do odbiorców.

Zauważyć również należy, że to Kontrahent Wnioskodawcy we własnym zakresie wykonuje czynności związane z dostawą, tj. negocjacje, zawieranie umów, odbieranie zleceń. Zaplecze Wnioskodawcy nie jest zatem w żaden sposób wykorzystywane przez Kontrahenta do celów działalności gospodarczej prowadzonej z tego miejsca. Wnioskodawca wskazał wprost we wniosku, że Kontrahent nie będzie posiadał jakiejkolwiek przestrzeni Wnioskodawcy do swojej wyłącznej dyspozycji, a także nie będzie miał jakiejkolwiek prawnej ani faktycznej kontroli nad infrastrukturą i personelem Wnioskodawcy. Kontrahent będzie mógł być wprawdzie zaangażowany w procedurę kontroli wydajności procesu cięcia (w przypadku odchyleń od zakładanej wydajności Wnioskodawca oraz Kontrahent wspólnie ustaliliby przyczyny rozbieżności), jednak kontrola jakości prowadzona będzie przez pracowników Wnioskodawcy, a personel Kontrahenta nie będzie uczestniczył w niej osobiście, ani też nie będzie sprawował w tym zakresie nadzoru.

Nie można zatem stwierdzić, że Kontrahent prowadzi na terytorium Polski działalność gospodarczą w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie w państwie członkowskim, gdyż nie posiada on zaplecza na terytorium kraju i jest jedynie odbiorcą usług, świadczonych przez Wnioskodawcę w całości przy pomocy personelu oraz infrastruktury należących do Wnioskodawcy.

Ponadto w przedmiotowej sprawie wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, dotyczące procesu produkcji, sprzedaży, reklamacji, podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą (Wnioskodawca może jedynie uczestniczyć w rozpatrywaniu reklamacji, jeżeli wada produktu powstała z jego winy), co wskazuje na brak niezależności czynności wykonywanych na terenie kraju od działalności głównej. Tym bardziej, że z zaprezentowanego przez Wnioskodawcę własnego stanowiska wynika, że wszelkie strategiczne oraz operacyjne działania dotyczące sprzedaży produktów końcowych przez Kontrahenta, tj. decyzje biznesowe, nawiązywanie relacji handlowych, negocjacje, zawieranie umów, odbiór zleceń, ustalanie planu produkcji, miejsca przeznaczenia etc. podejmowane będą poza terytorium Polski.

Podkreślić również należy, że zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego, niezależnie od umowy zawartej z Kontrahentem z Węgier, Wnioskodawca będzie świadczył tego typu usługi także na rzecz innych podmiotów, a pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentem nie występują powiązania kapitałowe i osobowe.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że nie zostaną spełnione przesłanki do uznania, że Kontrahent Wnioskodawcy prowadzi opisaną w stanie faktycznym działalność w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W związku z powyższym, w opinii Organu, w przedmiotowej sprawie Kontrahent Wnioskodawcy nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Dodatkowo wskazać należy, że Wnioskodawca zamierza świadczyć na rzecz Kontrahenta usługi, do których stosuje się ogólne zasady dotyczące ustalania miejsca opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz Kontrahenta, a tym samym i miejscem ich opodatkowania, jest miejsce, w którym Kontrahent Wnioskodawcy posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieposiadania przez Kontrahenta stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jak również w zakresie wskazania, że miejscem świadczenia usług na rzecz Kontrahenta będzie terytorium państwa członkowskiego, w którym Kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej (tj. Węgier), należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, zmiany stanu prawnego, jak również w przypadku ustalenia w toku prowadzonego postępowania podatkowego odmiennego stanu sprawy niż przedstawiony we wniosku, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 110/09) oraz z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 3334/12) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1884/14), podkreślić należy, że orzeczenia te zapadły w konkretnych sprawach podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym/okolicznościach zdarzenia przyszłego i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Wyroki te nie stanowią źródła prawa, a zawartego w nich stanowiska Sądu nie można wprost przenosić na grunt innych spraw, wiąże on bowiem strony jedynie w konkretnej, indywidualnej sprawie.

Podobnie, w kwestii powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2015 r. (znak IPPP3/4512-531/15-2/KT), podkreślić należy, że posiadanie bądź nie stałego miejsca prowadzenia działalności w danym miejscu należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku. Ze względu bowiem na branżę, w jakiej działa dany podmiot, wymagane i wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne może przyjmować różne formy. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od typu działalności, którego sprawa dotyczy i tak  inne będzie zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne dla usług magazynowania surowców i produktów, o których mowa w powołanej interpretacji indywidualnej, inne zaś – dla usług produkcyjnych polegających na cięciu blachy wraz z towarzyszącymi im usługami pomocniczymi, będących przedmiotem niniejszej interpretacji.

Końcowo podkreślić należy, że przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie indywidualnej sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy, tj. Spółki. Natomiast przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga w zakresie praw i obowiązków spoczywających na Kontrahencie mającym siedzibę w państwie członkowskim. Zaznacza się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanego pytania i przedstawionego zdarzenia przyszłego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Stosownie do art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.