ITPB2/4511-619/16-1/TJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Skutki podatkowe nieodpłatnego działu spadku – zwolnienie z pkt 125 updof.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2016 r. (data wpływu 13 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania nieodpłatnego działu spadku – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonania nieodpłatnego działu spadku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni pozostawała w związku małżeńskim z Piotrem A. W małżeństwie obowiązywał ustrój wspólności ustawowej. Z tego związku pochodził syn (jedyne dziecko) małżonków Maciej A. W dniu 8 marca 2016 r. nastąpiło otwarcie spadku po mężu Wnioskodawczyni, który nie pozostawił testamentu, wobec czego na zasadach dziedziczenia ustawowego do spadku doszli: Wnioskodawczyni oraz syn Maciej A. – każde w udziale 1/2. W skład spadku po zmarłym Piotrze A. wchodziła w szczególności własność nieruchomości lokalowej położonej w G. Nieruchomość należała do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Piotra A. Wskutek otwarcia spadku po zmarłym nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności w następujących udziałach: Wnioskodawczyni – 3/4, Maciej A. – 1/4. Wnioskodawczyni wraz z synem zamierzają dokonać czynności prawnej – podziału majątku wspólnego i działu spadku w ten sposób, że własność nieruchomości przypadnie Wnioskodawczyni, bez spłaty na rzecz syna. Wnioskodawczyni i Maciej A. są spokrewnieni, zachodzi między nimi relacja matka – syn. Z tego względu zaliczają się do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nabycie udziału Macieja A. w wysokości 1/4 we wspólności nieruchomości przez Wnioskodawczynię wskutek dokonania zamierzonej czynności prawnej – podziału majątku wspólnego i działu spadku bez obowiązku jakiejkolwiek spłaty od Wnioskodawczyni na rzecz syna korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni nabycie przez Nią udziału Macieja A. w wysokości 1/4 we współwłasności nieruchomości wskutek dokonania zamierzonej czynności prawnej – podziału majątku wspólnego i działu spadku bez obowiązku jakiejkolwiek spłaty na rzecz syna korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość należała do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Piotra A. Na skutek otwarcia spadku po zmarłym Piotrze A. ustała wspólność majątkowa, która obowiązywała w związku małżeńskim. Innymi słowy, z chwilą otwarcia spadku po mężu Wnioskodawczyni ustało Jej małżeństwo, w konsekwencji ustał również ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej. Zgodnie z art. 43 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Z tego względu z chwilą otwarcia spadku po Piotrze A. (z chwilą ustania ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej) 1/2 dotychczasowego majątku wspólnego przypadła Wnioskodawczyni, natomiast 1/2, która przypadłaby Piotrowi A., stała się przedmiotem spadkobrania. Dlatego udział w nieruchomości wynoszący 1/2 przypadł Wnioskodawczyni jako współwłaścicielowi, natomiast udział 1/2, który przysługiwał Piotrowi A., stał się przedmiotem dziedziczenia. Na zasadach dziedziczenia ustawowego spadek przypadł Wnioskodawczyni i Maciejowi A.– każdemu w udziale 1/2. Tym samym udziały we współwłasności nieruchomości kształtują się w sposób następujący: Wnioskodawczyni – 3/4, Maciej A. – 1/4. Wnioskodawczyni i Maciej A. zamierzają dokonać czynności prawnej, w wyniku której Maciej A. przeniesie na Wnioskodawczynię przysługujący mu udział w wysokości 1/4 we współwłasności nieruchomości, przy czym na Wnioskodawczynię nie zostanie nałożony obowiązek jakiejkolwiek spłaty na rzecz Macieja A. Zgodnie z długoletnią linią orzeczniczą w wypadku gdy w skład spadku wchodzi udział spadkodawcy w majątku objętym małżeńską wspólnością ustawową, do dokonania działu spadku niezbędne jest uprzednie albo jednoczesne z działem spadku, połączone w tym samym postępowaniu, przeprowadzenie podziału majątku wspólnego (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 2 marca 1972 r., III CZP 100/71). Z tego powodu Wnioskodawczyni i Maciej A. zamierzają dokonać czynności prawnej w postaci podziału majątku wspólnego i działu spadku. W konsekwencji planowej czynności prawnej Wnioskodawczyni uzyska należący do Macieja A. udział w wysokości 1/4 we współwłasności nieruchomości, co, w połączeniu z posiadanym przez Nią udziałem w wysokości 3/4, sprawi, że Wnioskodawczyni stanie się jedynym właścicielem nieruchomości. Z tytułu uzyskania od Macieja A. przedmiotowego udziału Wnioskodawczyni nie zostanie obciążona jakąkolwiek spłatą, tym samym nabycie udziału od Macieja A. na rzecz Wnioskodawczyni będzie miało charakter nieodpłatny. Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolną od podatku jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. W świetle przytoczonego przepisu o możliwości zwolnienia przychodu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie powyższego zwolnienia decyduje kumulatywne wystąpienie dwóch przesłanek: 1. spełnienie nieodpłatnego świadczenia na rzecz podatnika 2. od osoby zaliczonej do I lub II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn. W wyniku zaistnienia zdarzenia przyszłego stanowiącego przedmiot niniejszego wniosku Wnioskodawczyni uzyska świadczenie w postaci udziału w wysokości 1/4 we współwłasności nieruchomości. Z tytułu uzyskanego świadczenia nie poniesie jakichkolwiek świadczeń wzajemnych. Tym samym Wnioskodawczyni uzyska udział w wysokości 1/4 we współwłasności nieruchomości pod tytułem darmym, a zatem Wnioskodawczyni uzyska nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zarazem świadczenie, które uzyska Wnioskodawczyni, zostanie spełnione na Jej rzecz przez syna. Świadczenie pochodzić będzie zatem od zstępnego spokrewnionego w I stopniu w linii prostej, a więc od osoby, którą przepisy prawa podatkowego zaliczają do I grupy podatkowej. Wobec powyższego należy skonkludować, że Wnioskodawczyni uzyska nieodpłatne świadczenie w postaci udziału w wysokości 1/4 we współwłasności nieruchomości od osoby zaliczanej do I grupy podatkowej. Tym samym zostaną spełnione przesłanki skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z jego treścią źródłami przychodów są:

  1. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
  2. działalność wykonywana osobiście;
  3. pozarolnicza działalność gospodarcza;
  4. działy specjalne produkcji rolnej;
  5. (uchylony)
  6. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
  7. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
  8. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4. innych rzeczy,
      – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
      8a) działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;
      9. inne źródła.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 8 marca 2016 r. nastąpiło otwarcie spadku po mężu Wnioskodawczyni, który nie pozostawił testamentu, wobec czego na zasadach dziedziczenia ustawowego do spadku doszli: Wnioskodawczyni oraz syn Maciej A. – każde w udziale 1/2. W skład spadku po zmarłym Piotrze A. wchodziła w szczególności własność nieruchomości lokalowej. Nieruchomość należała do majątku wspólnego Wnioskodawczyni i Piotra A. Wskutek otwarcia spadku po zmarłym nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności w następujących udziałach: Wnioskodawczyni – 3/4, Maciej A. – 1/4. Wnioskodawczyni wraz z synem zamierzają dokonać czynności prawnej – podziału majątku wspólnego i działu spadku w ten sposób, że własność nieruchomości przypadnie Wnioskodawczyni, bez spłaty na rzecz syna.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016, poz. 380 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Natomiast z § 2 powołanego przepisu wynika, że nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W myśl art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Z treści przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego można wywieść, że z chwilą śmierci spadkodawcy wszystkie jego prawa i obowiązki, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, ściśle związanymi z osobą spadkodawcy, przechodzą na spadkobierców.

Zgodnie natomiast z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

Artykuł 1037 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi natomiast, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Z kolei, zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

  • podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
  • wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Z powyższego wynika, że jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia podlegającego opodatkowaniu. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub ruchomości nie zwiększył się, zmienia bowiem wyłącznie charakter własności. Natomiast wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. W sytuacji natomiast, gdy dział spadku ma charakter nieodpłatny, a na skutek jego dokonania dotychczasowy udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z przysporzeniem, mającym konkretny wymiar finansowy. To z kolei, w związku z faktem, że nabycie na podstawie działu spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek osiągnięcia przychodu z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Z wykładni językowej tego zwolnienia, a zwłaszcza z wykładni zawartego w nim zwrotu: „wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b” wynika, iż do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

  1. do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
  2. do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
  3. do grupy III - innych nabywców.

Natomiast stosownie do ust. 4 ww. przepisu za rodziców w rozumieniu ustawy uważa się również przysposabiających, a za zstępnych także przysposobionych i ich zstępnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić więc należy, że w przypadku, gdy na skutek opisanego we wniosku działu spadku Wnioskodawczyni nabędzie w lokalu mieszkalnym będącym składnikiem masy spadkowej, udział, którego wartość przekraczać będzie wartość udziału przysługującego Jej w spadku, wówczas co do zasady osiągnie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten korzystał będzie jednak ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy. W rezultacie Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu takiego nabycia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.