0113-KDIPT2-2.4011.53.2018.2.EC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Skutki podatkowe otrzymania spłaty w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 stycznia 2018 r. (data wpływu 25 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), oraz pismem z dnia 22 marca 2018 r. (data wpływu 28 marca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 13 marca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.53.2018.1.EC, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłane zostało w dniu 13 marca 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 16 marca 2018 r.). W dniu 27 marca 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 22 marca 2018 r. (data nadania 23 marca 2018 r.). Następnie w dniu 28 marca 2018 r. wpłynęło kolejne uzupełnienie wniosku z dnia 22 marca 2018 r. (data nadania 22 marca 2018 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana C. T., PESEL...,
  • Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią G. B.-T., PESEL ...,
  • Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią K. T., PESEL ...,

przedstawiono następujący stan faktyczny:

Właścicielem lokalu mieszkalnego nr 24, położonego w ... przy ul. ..., objętego księgą wieczystą nr ..., byli pierwotnie za zasadach wspólności ustawowej B. H. T. i R. J. T., tj. dziadkowie Wnioskodawcy. W wyniku postanowienia Sądu Rejonowego ... w ..., z siedzibą w ..., I Wydział Cywilny, z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt ..., spadek po zmarłym w dniu 30 maja 2011 r. w ... R. T., na podstawie ustawy nabyli: żona – B. H. T. oraz ich synowie A. T. (ojciec Wnioskodawcy) i R. T. (stryj Wnioskodawcy), każde z nich po 1/3 części. Nabycie spadku zostało zgłoszone przez wszystkich spadkobierców w przepisanym terminie do właściwego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w ....

Następnie, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego przed zastępcą notariusza ..., w osobie zastępcy notarialnego ..., w dniu 3 listopada 2014 r., Rep. A nr ... (Kancelaria Notarialna we ..., ...) spadek po zmarłym w dniu 19 października 2014 r. we ... A. T., na podstawie ustawy nabyli: żona G. M. B.-T., córka K. T. i syn (Wnioskodawca), każde z nich wprost po 1/3 części. Nabycie spadku zostało zgłoszone przez wszystkich spadkobierców w przepisanym terminie do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego .... Kolejno, na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia sporządzonego przed notariuszem ..., w dniu 28 kwietnia 2017 r., Rep. A nr ... (Kancelaria Notarialna w ..., przy ul. ... ..., ...) spadek po B. H. T. zmarłej w dniu 13 listopada 2016 r. w ..., nabyli syn R. T. w 1/2 części oraz wnuk (Wnioskodawca) w 1/4 części i wnuczka K. E. T. w 1/4 części. Nabycie spadku zostało zgłoszone przez wszystkich spadkobierców w przepisanym terminie do właściwego Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w ....

W wyniku wyżej opisanych przeprowadzonych spadkobrań R. T. stał się współwłaścicielem lokalu mieszkalnego nr 24, położonego w ... przy ul. ..., objętego księgą wieczystą nr ..., w 9/18, czyli 1/2 części, natomiast M. B.-T. uzyskała udział we własności przedmiotowego lokalu w 1/18 części, a Wnioskodawca i K. T. udziały po 4/18 części, każde z nich.

W dniu 18 grudnia 2017 r. notariusz M. W. (Kancelaria Notarialna w ... ul. ..., ...) dokonał częściowych działów spadku po zmarłym dnia 30 maja 2011 r. R. Józefie T., zmarłej dnia 13 listopada 2016 r. B. T. oraz zmarłym dnia 19 października 2014 r. A. T., w przedmiocie nieruchomości objętej księgą wieczystą ..., stanowiącej lokal mieszkalny nr 24, o powierzchni użytkowej 45,43 m 2, położony w budynku wielomieszkaniowym nr 5, przy ul. ... w ..., do którego przynależy piwnica nr 24, o powierzchni użytkowej 2,60 m2, z własnością którego związany jest udział wynoszący 5063/226693 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi prawo użytkowania wieczystego oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali, objętej księgą wieczystą nr ..., w ten sposób, że przedmiotową nieruchomość nabył R. T.

Wartość przedmiotu umowy o dział spadku Strony określili na kwotę 180 000 zł, przy czym umowa nastąpiła ze spłatą ze strony R. T. na rzecz G. M. B.-T. w wysokości 10 000 zł, na rzecz K. E. T. w wysokości 40 000 zł i na rzecz Wnioskodawcy w wysokości 40 000 zł. Kwoty otrzymane przez G. M. B.-T., K. E. T. oraz Wnioskodawcę nie przekroczyły wartości przysługujących im udziałów w spadkach.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca nadmienia, że w skład spadku po R. T. wchodził udział o wielkości 1/2 w lokalu mieszkalnym przy ul. ... w .... W skład spadku po A. T. wchodził udział o wielkości 1/6 w lokalu mieszkalnym przy ul. ... w ....

W skład masy spadkowej po B. T. wchodziły:

  • udział o wielkości 4/6 w lokalu mieszkalnym nr 24 stanowiącym odrębną nieruchomość, o powierzchni użytkowej 48,03 m2, położonym w ... przy ul. ... wraz z przynależnym do tego lokalu udziałem wynoszącym 5063/226693 części w prawie użytkowania wieczystego działki gruntu, objętej księgą wieczystą nr ...;
  • udział o wielkości 4/6 w garażu nr 37 stanowiącym odrębną nieruchomość, o powierzchni użytkowej 16,50 m2, położonym w ... przy ul. ... (obecnie ...), wraz z przynależnym do tego garażu udziałem wynoszącym 3743/243300 w gruncie, objętym księgą wieczystą nr ...;
  • środki pieniężne zgromadzone w Banku ..., w kwocie 14 307 zł.

Dział spadku po B. T. miał miejsce pomiędzy następującymi podmiotami: R. T., Wnioskodawcą i K. T. W wyniku powyższego działu, R. T. nabył udziały o łącznej wielkości 2/6 od K. T. i Wnioskodawcy (po 1/6 od K. T. i 1/6 od Wnioskodawcy), a więc R. T., w sumie ze swoim udziałem 2/6 w wyniku działu spadku po B. T., nabył własność całego udziału 4/6, jaki był przedmiotem spadkobrania po B. T. W zamian z tego tytułu (tj. wyłącznie działu spadku po B. T.) przekazał Wnioskodawcy spłatę w wysokości 30 000 zł oraz K. T. spłatę w wysokości 30 000 zł, gdyż wartość całego mieszkania stanowiła kwota 180 000 zł (czyli wartość 4/6 udziału w lokalu, stanowiąca przedmiot działu spadku, była to kwota 120 000 zł).

W tym miejscu zaznaczyć trzeba jednocześnie, że wcześniej tj. w dniu 21 lipca 2017 r. aktem notarialnym Rep. A nr ..., sporządzonym przez notariuszem ..., G. B.-T., R. T., K. T. i Wnioskodawca dokonali sprzedaży wszystkich przysługujących im udziałów w garażu nr 37, stanowiącym odrębną nieruchomość, o powierzchni użytkowej 16,50 m2, położonym w ... przy ul. ..., obecnie ..., na rzecz osób trzecich tj. A. I. i K. R. małżonków C., za łączną kwotę 30 000 zł. Pieniądze z tej sprzedaży zostały podzielone pomiędzy sprzedających, stosownie do wysokości ich udziałów w garażu, tj. R. T. dostał 15 000 zł, G. M. B.-T. 1 666 zł 60 gr, a K. T. i Wnioskodawca po 6 666 zł 70 gr. W związku z powyższym nadmienić należy, że środki pieniężne uzyskane z tej sprzedaży nie były już przedmiotem działu spadku po B. T. Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że środki pieniężne z tej transakcji są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych i w tym zakresie nie wnosi o wydanie interpretacji podatkowej.

Jeżeli zaś chodzi o środki pieniężne zgromadzone w Banku ..., w kwocie 14 307 zł, to nadmienić należy, że po opłaceniu kosztów związanych z pogrzebem i załatwieniem innych formalności związanych ze śmiercią B. T., środki te zostały podzielone pomiędzy R. T., Wnioskodawcę i K. T., stosownie do wielkości udziałów przysługujących im w spadku po B. T.. Dlatego środki te nie były również objęte częściowym działem spadku, sporządzonym aktem notarialnym Rep. A nr ..., przed notariuszem ... w dniu 18 grudnia 2017 r.

Wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawcę i K. T. składników majątkowych w wyniku częściowego działu spadku po zmarłej B. T., nie przekraczała wartości udziału Wnioskodawcy i K. T. nabytego w spadku we wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku po B. T.

Na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr ..., zawartego przed notariuszem ... w dniu 18 grudnia 2017 r. w istocie dokonano nie tylko działu spadku po B. T., ale także częściowego zniesienia współwłasności pomimo tego, że notariusz błędnie nazwał ten akt notarialny jako „umowa o dział spadku”. Należy mieć bowiem na uwadze treść art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. W ramach przedmiotowej umowy zawartej przed notariuszem poza dokonaniem działu spadku po B. T., doszło więc także do zniesienia współwłasności między G. M. B.-T., R. T., Wnioskodawcą i K. T., w ten sposób, że G. M. B.-T., Wnioskodawca i K. T. przekazali swoje udziały w lokalu mieszkalnym położonym w ... przy ul. ..., w wysokości po 1/18 części (nabyte na podstawie spadkobrania po A. T.), R. T. za spłatą stanowiącą równowartość tych udziałów. Oznacza to, że G. M.-T. otrzymała za swój udział w wysokości 1/18 części spłatę od R..T. w wysokości 10 000 zł, podobnie Wnioskodawca otrzymał za swój udział w wysokości 1/18 części spłatę od R. T. w wysokości 10 000 zł i także K. T. otrzymała za swój udział w wysokości 1/18 części spłatę od R. T. w wysokości 10 000 zł, gdyż w tym zakresie niemożliwe było dokonanie działu spadku.

Reasumując, oznacza to, że udziały w nieruchomości lokalowej położonej w ... przy ul. ..., w wysokości łącznej 2/6 nabyte po zmarłej B... T..., zostały przekazane R. T. w wyniku działu spadku (po 1/6 od K. T. i Wnioskodawcy), a pozostałe udziały w wysokości łącznej 1/6 nabyte po zmarłym A. T., zostały przekazane R. T. na podstawie zniesienia współwłasności, tj. art. 210 Kodeksu cywilnego i nast. Stronami postępowania o dział spadku byli R. T., K. T. i Wnioskodawca (dot. nabycia przez R. T. udziału w łącznej wysokości 2/6 w nieruchomości).

Stronami postępowania o zniesienie współwłasności byli G. M. B.-T., R. T., Wnioskodawca i K. T. (dot. nabycia przez R. T. udziału w łącznej wysokości 1/6 w nieruchomości). Podkreślić na końcu należy, że akt notarialny Rep. A nr ...., sporządzony przed notariuszem ... w dniu 18 grudnia 2017 r., mimo błędnego określenia w nim czynności prawnej, został uznany za skuteczny przez Sąd Wieczystoksięgowy i Wnioskodawca otrzymał zawiadomienie z Sądu Rejonowego ... w ..., z siedzibą w ..., V Wydział Ksiąg Wieczystych, o wpisaniu na tej podstawie R. T. jako jedynego właściciela nieruchomości lokalowej położonej w ... przy ul. ..., w miejsce dotychczasowych współwłaścicieli.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):
  1. Czy spłaty otrzymane przez K. E. T. i Wnioskodawcę od R. T., w ramach częściowego działu spadku, objętego aktem notarialnym Rep. A nr ..., sporządzonym przed notariuszem ... (w zakresie dokonania działu spadku, co do udziałów w nieruchomości lokalowej położonej w ... przy ul. ..., w wysokości łącznej 4/6 udziałów, nabytych po zmarłej B. T.) tj. w wysokości po 30 000 zł dla K. T. i 30 000 zł dla Wnioskodawcy, są przychodem objętym podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości i czy w związku z powyższym, powinny czy też nie powinny być wykazywane w zeznaniu rocznym PIT-39 za 2017 r., dotyczącym rozliczenia przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
  2. Czy spłaty otrzymane przez G. M. B.-T., K. E. T. i Wnioskodawcę od R. T., w ramach częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości, objętego również aktem notarialnym Rep. A nr ..., sporządzonym przed notariuszem ..., błędnie w tej części nazwanym działem spadku (w zakresie dokonania zniesienia współwłasności co do udziałów w nieruchomości lokalowej położonej w ... przy ul. ..., w wysokości łącznej 1/6 udziałów, nabytych po zmarłym A. T.) tj. w wysokości po 10 000 zł dla K. E. T. i 10 000 zł dla Wnioskodawcy oraz 10 000 zł dla G. M. B.-T., są przychodem objętym podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości i czy w związku z powyższym powinny czy też nie powinny być wykazywane w zeznaniu rocznym PIT-39 za 2017 r., dotyczącym rozliczenia przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), w odniesieniu do pytania nr 1, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że otrzymana przez Wnioskodawcę spłata odpowiadająca wysokości 1/6 udziału w nieruchomości oraz otrzymana przez K. T. spłata odpowiadająca wysokości 1/6 udziału w nieruchomości, uzyskana w wyniku częściowego działu spadku nie powodują powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłaty otrzymane z tego tytułu przez Wnioskodawcę i K. T. nie przekraczały wartości przysługującego każdej z tych osób udziału w wysokości 1/6 w spadkowej nieruchomości, czyli stanowiły w tym zakresie ich ekwiwalent, a umowa została zawarta wyłącznie między spadkobiercami. W związku z powyższym spłat tych, w ocenie Wnioskodawcy, nie należy wykazywać w podatkowym zeznaniu rocznym PIT-39 za 2017 r.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych i wydanych w podobnym stanie faktycznym interpretacjach indywidualnych. W szczególności należy wskazać następujące interpretacje i judykaty:

  1. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 stycznia 2017 r., Nr 1462-IPPB4.4511.1247.2016.2.MS2,
  2. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 stycznia 2017 r., Nr 1061-IPTPB2.4511.836.2016.1.SR,
  3. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lutego 2017 r., Nr 0461-ITPB4.4511.20.2017.2.MK,
  4. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/11, opubl. Legalis nr 414541,
  5. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 4 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 278/13, opubl. Legalis nr 864007.

W wymienionych orzeczeniach trafnie podkreśla się, że w przypadku działu spadku obejmującego lokal mieszkalny dokonanego ze spłatą dla jednego ze spadkobierców, umowa taka ma co prawda odpłatny charakter, jednakże nie jest to równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, z tytułu takiego zbycia udziału w ww. nieruchomości. Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i na spadkobiercy nie ciąży wówczas obowiązek zapłaty podatku dochodowego od otrzymanej kwoty. Istotne znaczenie ma to, że spłata otrzymana w wyniku działu spadku nie przekracza wartości przysługującego spadkodawcy udziału w spadku, a czynność prawna została dokonana wyłącznie między spadkobiercami.

Podzielić także należy pogląd, że nie do przyjęcia byłoby opodatkowanie – na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwot otrzymywanych w dziale spadku jako spłaty, gdyż takie opodatkowanie godziłoby w przepis art. 84 Konstytucji RP. Prowadziłoby mianowicie do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym.

Mając na uwadze okoliczność, że wyżej powołane rozstrzygnięcia nie mogą co prawda być zastosowane wprost do każdego stanu faktycznego, to nadmienić jednak należy, że w praktyce organy podatkowe posiłkują się wydanymi w podobnych sprawach rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych. Dlatego Wnioskodawca uznał za konieczne i pożyteczne ich przytoczenie z uwagi na bardzo podobny stan faktyczny sprawy przedstawionej w niniejszym wniosku.

Wnioskodawca podkreśla, że w piśmiennictwie oraz judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że pojęcie dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wobec braku legalnej definicji, można postrzegać w kategoriach potocznego znaczenia tego słowa (dochód jako finansowa miara uzyskanych korzyści), co nie koliduje z jego ekonomicznym rozumieniem (dochód, jako wartość dodana). Oczywiście takie ujęcie dochodu może (w konkretnych przypadkach) modyfikować ustawodawca, lecz odejście od jego identyfikowania z korzyścią majątkową (element konieczny dochodu) wymagałoby wyraźnej wypowiedzi legislacyjnej. Sens podatku dochodowego należy zatem wiązać co do zasady, z powstaniem u podatnika przyrostu czystego majątku (por. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1211/13). W konsekwencji, również kategorie przychodu podatkowego oraz kosztów podatkowych – w przypadku braku innego rozwiązania legislacyjnego – należy odpowiednio wiązać z powstaniem ekonomicznego ciężaru albo uzyskaniem ekonomicznego przysporzenia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 14 grudnia 2015 r., sygn. akt II FPS 4/15).

Mając powyższe na uwadze trudno nie dostrzec, że Wnioskodawca nie osiąga żadnego przysporzenia majątkowego z częściowego działu spadku, w wyniku którego otrzymuje tylko wartość swojego udziału w nieruchomości w formie spłaty pieniężnej. W sensie ekonomicznym nie uzyskuje on żadnej wartości dodanej, a jedynie ekwiwalent udziału w prawie własności.

Konkludując, w takim wypadku nie ma podstaw, zdaniem Wnioskodawcy, do opodatkowania go podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Zainteresowanych w odniesieniu do pytania nr 2, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spłaty otrzymane przez G. M.B.-T., K. E. T. i Wnioskodawcę od R. T., w ramach częściowego zniesienia współwłasności nieruchomości, objętego również aktem notarialnym Rep. A nr ..., sporządzonym przed notariuszem ......, powodują jednak powstanie przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spłata otrzymana przez Wnioskodawcę i każdą z osób Zainteresowanych ze zbycia udziałów w wysokości łącznej 1/6 odziedziczonych po A. T., podlega więc co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podatek dochodowy powinien jednak w tym zakresie być naliczony od wartości spłaty z udziału w wysokości 1/18 nieruchomości dla każdego z trzech spadkobierców A. T., tj. od kwoty 10 000 zł dla każdego z nich.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

  1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
  2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
  3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy  przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i ww. praw, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment (data) ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że właścicielem lokalu mieszkalnego byli pierwotnie na zasadach wspólności ustawowej B. T. i R. T.. W dniu 30 maja 2011 r. zmarł R. T.. Spadek po nim na podstawie umowy nabyli żona B. T., oraz synowie Wnioskodawca i R. T., każdy z nich po 1/3 części. W dniu 19 października 2014 r. zmarł A. T., a spadek po nim nabyli żona G. B.-.T. córka K. T. i Wnioskodawca, każde z nich po 1/3 części. W dniu 13 listopada 2016 r. zmarła B. T.. Spadek po niej nabył syn R. T. w 1/2 części oraz Wnioskodawca w 1/4 części i K. T. w 1/4 części. W wyniku ww. spadkobrań R. T. stał się współwłaścicielem lokalu mieszkalnego w 1/2 części, M. B.-T. uzyskała udział w ww. lokalu mieszkalnym w 1/18 części, Wnioskodawca i K. T. uzyskali udziały po 4/18 części, każde z nich. W dniu 18 grudnia 2017 r. na podstawie aktu notarialnego dokonany został dział spadku i zniesienie współwłasności. Dział spadku po B. T. miał miejsce pomiędzy R. T., Wnioskodawcą i K. T.. W wyniku powyższego R. T. nabył udział o łącznej wielkości 2/6 od Wnioskodawcy i K. T.. W zamian przekazał Wnioskodawcy i K. T. spłatę w wysokości po 30 000 zł dla każdego z nich. Wartość rynkowa nabytych przez Wnioskodawcę i K. T. składników majątkowych w wyniku częściowego działu spadku po zmarłej B. T., nie przekraczała wartości udziału Wnioskodawcy i K. T. nabytego w spadku we wszystkich składnikach majątkowych wchodzących w skład spadku po B. T.. W ramach aktu notarialnego z dnia 18 grudnia 2017 r. doszło także do zniesienia współwłasności między R. T., Wnioskodawcą, K. T. i G. Balcerak-T.. W drodze zniesienia współwłasności Wnioskodawca, K. T. i G. B.-T. przekazali swoje udziały w wysokości po 1/18 w lokalu mieszkalnym (nabyte na podstawie spadkobrania po A. T.) na rzecz R. T., uzyskując w zamian spłatę po 10 000 zł, za każdy udział. Wartość przedmiotu umowy Strony określiły na kwotę 180 000 zł.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów Kodeksu.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwila otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej, przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych.

Stosownie do art. 1037 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Celem postępowania o zniesienie współwłasności – w rozumieniu ustawy Kodeks cywilny – jest nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, która stanowi przedmiot współwłasności. Stosownie do art. 195 ustawy Kodeks cywilny – współwłasność jest instytucją prawa cywilnego polegającą na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W myśl art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 210 ww. Kodeksu każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy, należy zwrócić uwagę na różnicę między czynnością odpłatnego zniesienia współwłasności dokonaną przez współwłaścicieli a czynnością działu spadku dokonaną wyłącznie między spadkobiercami. W przypadku przeprowadzenia działu spadku bezsporne jest, że przed datą działu spadku udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) stanowią dla niego nabycie. Tym samym w sytuacji, kiedy dział spadku następuje ze spłatą od spadkobiercy nabywającego na wyłączną własność składniki majątkowe wchodzące w skład spadku na rzecz drugiego spadkobiercy powoduje, że czynność taka ma charakter odpłatny. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu otrzymania takiej spłaty. W sytuacji, w której spłata równa jest wartości udziału w spadku i nie przekracza go, podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

W przedmiotowej sprawie dział spadku po zmarłej B. T. ma miejsce wyłącznie pomiędzy Wnioskodawcą, K. T. i R. T.. Dział spadku obejmuje rozporządzenie przez wszystkich spadkobierców prawami majątkowymi wchodzącymi w skład spadku dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy, a nie jak w przypadku zniesienia współwłasności – rozporządzenie udziałami w nieruchomości przez współwłaścicieli. Uprawnienie do zawarcia umowy o dział spadku wynika z dziedziczenia, a nie z nabycia udziałów w nieruchomości w drodze innych zdarzeń prawnych. Wnioskodawca i K. T. otrzymali spłatę w wysokości 30 000 zł, każdy z nich, w zamian za zbycie 1/6 udziału w lokalu mieszkalnym otrzymanego w spadku po zmarłej B. T.. Organ podkreśla, że dział spadku jest czynnością dokonywaną wyłącznie między samymi spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy, tj. po zmarłej B. T. dziedziczyli Wnioskodawca i K. T.. Dział spadku jest czynnością wtórną wynikającą z podziału majątku spadkowego, a zatem nie jest tą samą czynnością co zniesienie współwłasności udziału w nieruchomości nabytego w drodze spadkobrania po innym spadkodawcy.

Działu spadku można dokonać wyłącznie między spadkobiercami dziedziczącymi po tym samym spadkodawcy i wyłącznie w odniesieniu do udziałów odziedziczonych przez nich w tym spadkobraniu. W sytuacji, gdy postępowanie obejmowało będzie także inne osoby lub udziały, to nie będzie to już tylko dział spadku, ale również zniesienie współwłasności.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Wnioskodawca i K. T. nabyli poszczególne udziały we współwłasności lokalu mieszkalnego w dwóch datach:

  • w 2014 r. w drodze spadku po zmarłym A. T. oraz,
  • w 2016 r. w drodze spadku po B. T..

Natomiast G. T. nabyła jedynie udział w ww. lokalu mieszkalnym w 2014 r., w drodze spadku po zmarłym mężu A. T.

Otrzymanie przez Wnioskodawcę i K. T. w wyniku częściowego działu spadku po zmarłej B. T., przedmiotem którego był lokal mieszkalny, spłaty ekwiwalentnej do udziału otrzymanego w drodze spadku po zmarłej B. T., nie będzie skutkować powstaniem przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że spłata nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawcy i K. T. udziału spadkowego po zmarłej B. T., a umowa została zawarta wyłącznie między spadkobiercami. W konsekwencji, na Wnioskodawcy i K. T. nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu otrzymania spłaty w wysokości po 30 000 zł, która nie przekroczyła wartości udziału spadkowego nabytego w spadku po zmarłej B. T.

Jak już wskazano wyżej „odpłatne zbycie”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oznacza każde przeniesienie prawa własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć nie tylko sprzedaż, czy zamianę, ale każdą czynność prawną, w wyniku której dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości, jej części lub udziału w niej za odpłatnością, a więc co do zasady również odpłatne zniesienie współwłasności.

Analizując zatem powyższe należy stwierdzić, że czynność zniesienia współwłasności w świetle prawa cywilnego stanowi formę zbycia, a jeżeli zniesienie współwłasności następuje ze spłatą, wówczas mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem. Tym samym, zniesienie współwłasności polegające na przyznaniu nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli w zamian za spłatę pieniężną na rzecz drugiego z nich, stanowi formę odpłatnego zbycia, wyczerpującą dyspozycję przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Osoba, która otrzymuje spłatę zbywa bowiem odpłatnie przysługujący jej udział we współwłasności rzeczy lub prawa majątkowego. Spłata jest w takim przypadku wyrażoną w pieniądzu równowartością zbytego udziału we wspólnym prawie, co oznacza, że pomiędzy współwłaścicielami dochodzi do wymiany dóbr majątkowych, np. nieruchomości w zamian za środki pieniężne.

W odniesieniu do przeprowadzonego zniesienia współwłasności, dokonanego pomiędzy R. T. a Wnioskodawcą, K. T. i G. B.-T. tj. spadkobiercami dziedziczącymi po zmarłym A. T. (po którym nie dziedziczył R. T.), będącymi jednocześnie współwłaścicielami lokalu mieszkalnego, przed zniesieniem współwłasności w udziałach po 1/18 każdy, stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawcę, K. T. i G. B.-T. w wyniku zniesienia współwłasności kwota 10 000 zł, dla każdego z nich, za przyznanie na wyłączną własność ww. udziałów w lokalu mieszkalnym R. T., nabytych w 2014 r. w spadku po zmarłym A. T., stanowi dla Nich źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to że do odpłatnego zbycia doszło przed upływem 5 lat od daty nabycia ww. udziałów w lokalu mieszkalnym.

W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę między przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c-6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak obliczony dochód będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł, stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

  1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
  2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast, w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Reasumując, na podstawie aktu notarialnego zawartego w dniu 18 grudnia 2017 r. został dokonany częściowy dział spadku po zmarłej B. T. ze spłatą na rzecz Wnioskodawcy i K. T.. Otrzymanie części spłaty (tj. 30 000 zł każdy z nich), która odpowiada udziałowi w lokalu mieszkalnym nabytemu przez Wnioskodawcę i K. T. w 2016 r. w drodze spadku po B. T., nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy i K. T. powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwota spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercom udziału spadkowego, w związku z tym nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez Wnioskodawcę i K. T. udziału w spadku, nie uzyskują Oni związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej części masy spadkowej. Zatem, po stronie Wnioskodawcy i K. T. z tytułu uzyskania spłaty w dziale spadku po zmarłej B. T. nie powstał przychód, który mógłby stanowić przedmiot opodatkowania, a więc nie ma obowiązku zgłaszania otrzymania spłaty, w związku z ww. działem spadku w Urzędzie Skarbowym oraz wykazania tej spłaty w zeznaniu podatkowym.

Odnosząc się natomiast do skutków podatkowych zniesienia współwłasności udziałów w lokalu mieszkalnym ze spłatą na rzecz Wnioskodawcy, K. T. i G. B.-T., dokonaną przez R. T., w odniesieniu do tej części spłaty, która odpowiada udziałom w lokalu mieszkalnym nabytym przez Nich w 2014 r. w drodze spadku po A. T. (tj. spłata po 10 000 zł dla każdego ze współwłaścicieli), stwierdzić należy, że kwota ta stanowi dla Wnioskodawcy i Zainteresowanych źródło przychodu, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziałów w lokalu mieszkalnym nie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy. Zatem Wnioskodawca, K. T. i G. B.-T. zobowiązani są do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za rok podatkowy 2017 (PIT-39), najpóźniej do dnia 30 kwietnia 2018 r. i wykazania w nim uzyskanego w 2017 r. przychodu z odpłatnego zbycia w drodze zniesienia współwłasności udziałów w lokalu mieszkalnym, nabytych w 2014 r.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z załączeniem przez Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku dokumentów, należy zaznaczyć, że Organ wydając interpretację w trybie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie dokonuje analizy i oceny załączonych do wniosku dokumentów, a jedynie opiera się na przedstawionym we wniosku i jego uzupełnieniu stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ..., ul. ..., ..., w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.