0112-KDIL3-2.4011.83.2018.1.MKA | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2018 r. (data wpływu 13 lutego 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 marca 2018 r. (data wpływu 20 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

W dniu 18 grudnia 2007 r. zapadło postanowienie Sądu Rejonowego Wydział Cywilny w sprawie o stwierdzenie nabycia spadku po matce Wnioskodawcy, zmarłej w dniu 18 sierpnia 2005 r.

Na podstawie wyżej wymienionego postanowienia spadek po zmarłej z mocy ustawy zarówno w odniesieniu do gospodarstwa rolnego, jak i do pozostałej masy spadkowej w ogólności z tzw. dobrodziejstwem inwentarza nabyli: mąż, Wnioskodawca, jego brat - każdy z nich po 1/4 części oraz wnuczka 1/4 części.

W tym miejscu Wnioskodawca uprzejmie zwraca uwagę, iż wszyscy wymienieni współwłaściciele włącznie z jego osobą, każdy z osobna od swojej części spadku dokonali opłaty tytułem podatku dochodowego w wymaganym przez ustawodawcę pięcioletnim terminie od momentu nabycia spadku tj. od otwarcia spadku i na tą okoliczność współwłaściciele posiadają stosowne potwierdzenia wydane przez Urząd Skarbowy.

W dniu 17 maja 2016 r. Wnioskodawca złożył wniosek w Sądzie Rejonowym Wydział Cywilny w sprawie o zniesienie współwłasności i dział spadku w odniesieniu do przedmiotowego spadku po zmarłej matce.

W związku z postanowieniem Sądu Rejonowego . Wydział Cywilny w dniu 10 października 2016 r. nastąpiła okoliczność przysporzenia na rzecz Wnioskodawcy ułamkowej części udziału spadkowego, którego to udziału (vide: 1/4 części jak wyżej) zrzekła się uczestniczka postępowania wnuczka zmarłej, bez jakiegokolwiek zobowiązania finansowego z tego tytułu.

Wnuczka zmarłej jest bratanicą Wnioskodawcy, córką zmarłego brata.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Wnioskodawca jest zobowiązany do wniesienia opłaty tytułem podatku dochodowego od nabytego udziału spadkowego w związku z zrzeczeniem się tego udziału przez współspadkobierczynię w postępowaniu sądowym w sprawie o zniesienie współwłasności i działu spadku - Postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 10 października 2016 r. - biorąc pod uwagę fakt, że okoliczność ta miała miejsce po upływie dziesięciu lat od momentu otwarcia spadku?
  2. Jednakże, jeżeli opłata wyżej wymienionego podatku od nabycia udziału spadkowego jest wymagana, to w jakiej wysokości powinna być naliczona?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie podstawowe znaczenie dla wystąpienia opodatkowania udziału spadkowego ma data otwarcia spadku, ponieważ od tej daty liczony jest pięcioletni termin, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018r., poz. 200 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 cyt. ustawy).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, zawarty został w art. 10 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią źródłami przychodów są:

  1. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;
  2. działalność wykonywana osobiście;
  3. pozarolnicza działalność gospodarcza;
  4. działy specjalne produkcji rolnej;
  5. (uchylony);
  6. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą;
  7. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;
  8. odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:
    1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
    2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
    3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,
    4. innych rzeczy,
    - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany;
  • 8a. działalność prowadzona przez zagraniczną spółkę kontrolowaną;
  1. inne źródła.

Zgodnie z przedstawionym we wniosku opisem w dniu 18 sierpnia 2005 r. miało miejsce otwarcie spadku po matce Wnioskodawcy. Spadek z mocy ustawy nabyli: mąż zmarłej, dwaj synowie zmarłej (w tym Wnioskodawca) oraz wnuczka zmarłej – bratanica Wnioskodawcy. Wnioskodawca złożył wniosek o zniesienie współwłasności i dział spadku po zmarłej matce. Zgodnie z postanowieniem sądu bratanica Wnioskodawcy zrzekła się swojego udziału w spadku na rzecz Zainteresowanego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz 459 z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Natomiast z § 2 powołanego przepisu wynika, że nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. W myśl art. 924 ww. ustawy spadek otwiera się z chwila śmierci spadkodawcy, natomiast stosowanie do art. 925 spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Z treści przytoczonych przepisów Kodeksu cywilnego można wywieść, że z chwilą śmierci spadkodawcy wszystkie jego prawa i obowiązki, poza wyraźnie wskazanymi wyjątkami, ściśle związanymi z osobą spadkodawcy, przechodzą na spadkobierców.

Zgodnie natomiast z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 ww. ustawy istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

W myśl art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego, dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, iż dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Z kolei, zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku, jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

  • podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
  • wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Z powyższego wynika, że jeżeli spełnione są wymienione wyżej warunki, dział spadku nie może być rozpatrywany w kategoriach nabycia podlegającego opodatkowaniu. Dział spadku, w wyniku którego udział w nieruchomości lub ruchomości nie zwiększył się, zmienia bowiem wyłącznie charakter własności. Natomiast wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak też stan jej majątku osobistego. W sytuacji natomiast, gdy dział spadku ma charakter nieodpłatny, a na skutek jego dokonania dotychczasowy udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z przysporzeniem, mającym konkretny wymiar finansowy. To z kolei, w związku z faktem, że nabycie na podstawie działu spadku nie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, powoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, na skutek osiągnięcia przychodu z tzw. innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku jest wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b, otrzymanych od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn, z zastrzeżeniem ust. 20.

Z wykładni językowej tego zwolnienia, a zwłaszcza z wykładni zawartego w nim zwrotu: „wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, obliczona zgodnie z art. 11 ust. 2-2b” wynika, iż do powyższego zwolnienia uprawnione są osoby, które otrzymają świadczenia nieodpłatnie od osób zaliczonych do I i II grupy podatkowej w rozumieniu przepisów o podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 z późn. zm.) do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

  1. do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;
  2. do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;
  3. do grupy III - innych nabywców.

Natomiast stosownie do ust. 4 ww. przepisu za rodziców w rozumieniu ustawy uważa się również przysposabiających, a za zstępnych także przysposobionych i ich zstępnych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że jeśli w wyniku opisanego powyżej działu spadku Wnioskodawca otrzyma składniki majątku o wartości przewyższającej wartość części spadku, odpowiadającą udziałowi, w jakim dziedziczy, wówczas co do zasady osiągnie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym przychód ten korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 125 ustawy i w rezultacie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu takiego nabycia.

W związku z powyższymi ustaleniami, mając na względzie, że nabycie w wyniku działu spadku składników majątku o wartości przekraczającej udział w spadku, w przedmiotowej sprawie nie spowodowało powstania obowiązku podatkowego, odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące wysokości podatku stała się bezprzedmiotowa.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.