IPPB5/423-1186/11-2/DG | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,
1. Czy odliczeniu od podatku dochodowego należnego od A. zgodnie z prawem polskim, podlegać będzie podatek zapłacony w państwie siedziby spółki zależnej z tytułu dywidendy i podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez rosyjską spółkę zależną w Rosji w części odpowiadającej udziałowi A. w wypłaconym zysku? 2. Czy kwotę dochodu (przychodu) osiągniętego z tytułu dywidendy i podatku od dywidendy zapłaconego w Rosji, przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu)?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.12.2011 r. (data wpływu 09.12.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

  • rozliczenia wynikającego z tytułu otrzymanej dywidendy, w sytuacji zapłaty podatku– jest prawidłowe,
  • rozliczenia wynikającego z tytułu otrzymanej dywidendy, w sytuacji gdy podatek u źródła nie zostanie zapłacony - jest nieprawidłowe,
  • zastosowania średniego kursu NBP do określenia wielkości odliczenia - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczeń wynikających z otrzymanej dywidendy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej A.) jest polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. A. posiada udziały w spółce zależnej mającej siedzibę na terytorium Federacji Rosyjskiej. Udział A. w kapitale spółki zależnej wynosi 100%. A. uzyskuje przychody z tytułu dywidend w związku z posiadaniem udziałów w kapitale rosyjskiej spółki ża1eżnej, a spółka ta podlega opodatkowaniu w Rosji podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Pomiędzy Polską a Federacją Rosyjską obowiązuje zawarta w dniu 22 maja 1992r. (Dz. U. z 1993r. Nr 125, poz. 569).

Wnioskodawca różnice kursowe ustala w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o pdop.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy odliczeniu od podatku dochodowego należnego od A. zgodnie z prawem polskim, podlegać będzie podatek zapłacony w państwie siedziby spółki zależnej z tytułu dywidendy i podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez rosyjską spółkę zależną w Rosji w części odpowiadającej udziałowi A. w wypłaconym zysku...
  2. Czy kwotę dochodu (przychodu) osiągniętego z tytułu dywidendy i podatku od dywidendy zapłaconego w Rosji, przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu)...

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem A., z art. 20 ust. 2 ustawy o pdop wynika, że odliczeniu od podatku dochodowego należnego od A. na podstawie polskiej ustawy o pdop, podlega podatek zapłacony z tytułu dywidendy w państwie siedziby spółki zależnej (tu w Rosji) i na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 ustawy o pdop część podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę zależną w Rosji.

Łączna kwota odliczenia zgodnie z art. 20 ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Przykład 1:

A. w 2011 r. osiągnął dochody:

  1. ze źródeł krajowych - 500 000zł,
  2. ze źródeł zagranicznych (z tytułu dywidendy z Rosji) - 200 000zł.

W Rosji został zapłacony podatek u źródła w wysokości 10% kwoty dywidendy brutto.

Podatek od dywidendy w Rosji wyniósł: 200 000zł x 10% =20 000zł.

Rosyjska spółka zależna osiągnęła dochód w wysokości 300 000zł. Dochód, z którego spółka zależna wypłaciła dywidendę został opodatkowany w Rosji według stawki 20% tj.:

300 000zł x 20%=60 000zł.

Udział A. w kapitale spółki zależnej w Rosji wynosi 100%.

Podatek obliczony od sumy dochodów A. (kraj i zagranica) według stawki 19%:

700 000zł x 19% =133 000zł.

Następnie ustalamy jaka część podatku przypada na dochód uzyskany za granicą:

133 000zł x (200 000zł: 700 000zł) = 38000zł

Od podatku należnego, który ma zapłacić A. (133 000zł) odejmujemy podatek zapłacony od dywidendy brutto (20 000zł) oraz kwotę podatku od dochodów spółki zależnej w Rosji odpowiadającej udziałowi A. (100%) w wypłaconym zysku spółki (60 000zł) z uwzględnieniem maksymalnego limitu odliczenia (38 000zł). W tym przypadku będzie:

133 000zł - 38 000zł = 95 000zł,

Przykład 2:

A. w 2011 r. osiągnął dochody

  1. ze źródeł krajowych - 500 000zł,
  2. ze źródeł zagranicznych (z tytułu dywidendy z Rosji) - 200 000zł.

W Rosji nie został zapłacony podatek u źródła zgodnie z art. 7 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Rosyjska spółka zależna osiągnęła dochód w wysokości 300 000zł. Dochód, z którego spółka zależna wypłaciła dywidendę został opodatkowany w Rosji według stawki 20% tj.:

300 000zł x 20% = 60 000zł.

Udział A. w kapitale spółki zależnej w Rosji wynosi 100%.

Podatek obliczony od sumy dochodów A. (kraj i zagranica) według stawki 19%:

700 000zł, x 19% = 133 000zł.

Następnie ustalamy jaka część podatku przypada na dochód uzyskany za granicą:

133 000zł x (200 000zł: 700 000zł) = 38000zł

Od podatku należnego, który ma zapłacić A. (133 000zł) odejmujemy podatek od dochodów spółki zależnej w Rosji odpowiadającej udziałowi A. (100%) w wypłaconym zysku spółki (60 000zł) z uwzględnieniem maksymalnego limitu odliczenia (38 000zł). W tym przypadku będzie:

133 000zł -38 000zł. =95 000zł.

Ad. 2

W myśl art. 20 ust. 8 ustawy o pdop, określając wielkość zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Przykład 1:

01.12.2011 r. wpłynęła na rachunek bankowy A. w rublach dywidenda od spółki rosyjskiej. 1.800 000 rubli, kurs średni NBP z 30.11.2011 wynosi 1 RUB = 0,1091zł.

Przychód brutto z tytułu dywidendy wynosi 2 000 000 rubli x 0,1091 = 218 200zł. W Rosji został zapłacony podatek u źródła w wysokości 10% kwoty dywidendy brutto. Podatek od dywidendy w Rosji wyniósł: 2 000 000 rubli x 10% = 200 000 rubli, tj. 200 000 rubli x 0,1091 = 21 820zł.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Odpowiedź na pytanie nr 1

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), dalej updop, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 20 ust. 1 updop, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Stosownie do regulacji art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy:

  1. spółka posiadająca osobowość prawną mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, oraz
  2. dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz
  3. spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów (akcji)

- odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2, w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1, w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2.

Zatem, warunki dokonania takiego odliczenia są następujące:

  1. spółka-córka podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania) na terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim UE, państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, z którym Polska zawarła obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;
  2. polska spółka posiada bezpośrednio nie mniej niż 75% udziałów/akcji w kapitale spółki-córki;
  3. polska spółka posiada udziały (akcje) spółki-córki w ww. wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat;
  4. wypłata dywidendy lub innych należności z tytułu udziału w zyskach osób prawnych nie została dokonana w wyniku likwidacji spółki dokonującej wypłaty.

Ustawodawca przewidział limit maksymalnego możliwego odliczenia przez polską spółkę podatku zapłaconego za granicą od zysków osiągniętych przez powiązane kapitałowo spółki zagraniczne. Na podstawie art. 20 ust. 6 tej ustawy, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Przepisy art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a ww. ustawy).

Z przepisu art. 7 ust. 1 umowy z dnia 22 maja 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Federacji Rosyjskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993r. Nr 125, poz. 569 ze zm.), że dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże dywidendy te mogą być opodatkowane także w Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, lecz podatek ten nie może przekroczyć 10 procent kwoty dywidend brutto.

Na podstawi art. 21 umowy polsko – rosyjskiej, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to kwota podatku od tego dochodu należna w tym drugim Umawiającym się Państwie będzie potrącona od podatku dochodowego pobieranego od danej osoby w pierwszym Umawiającym się Państwie.

Takie potrącenie nie może jednak przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, obliczonego od tego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem podatkowym i praktyką.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będący polskim rezydentem podatkowym, posiada udziały w kapitale spółki zależnej mającej siedzibę na terytorium Federacji Rosyjskiej. Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu dywidend w związku z posiadaniem udziałów w kapitale rosyjskiej spółki zależnej w wysokości 100%.

Zatem, Wnioskodawca jako podmiot mający siedzibę na terytorium Polski posiada nieograniczony obowiązek podatkowy (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W związku z tym, obowiązany jest wykazywać w składanych zeznaniach wszelkie swoje przychody, zarówno uzyskane na terytorium Polski, jak i zagranicą. Jako „przychody uzyskane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej” należy wskazać te przychody, które zgodnie z przepisami innych krajów i z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mogą podlegać opodatkowaniu w innym państwie (w przedmiotowym przypadku są to przychody z dywidend). Artykuł 20 ust. 1 pdop, dla eliminacji podwójnego opodatkowania u podatników podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, ale płacących również podatki za granicą przewiduje metodę zaliczenia (proporcjonalnego). Omawiany art. 20 ust. 1 i 3 pdop, zawiera mechanizm pozwalający na uniknięcie podwójnego opodatkowania w sensie prawnym, z którym mamy do czynienia w sytuacji, gdy dochodzi do dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu u tej samej osoby. Ustęp 2 dotyczy natomiast unikania podwójnego opodatkowania również w sensie ekonomicznym w związku z uzyskaniem dochodów (przychodów) z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. O podwójnym opodatkowaniu w sensie ekonomicznym możemy mówić, gdy ten sam dochód jest dwukrotnie opodatkowany u różnych podatników powiązanych kapitałowo.

Aby podatnicy mogli skorzystać z zaliczenia podatku zapłaconego za granicą na poczet podatku w Polsce, muszą zostać spełnione następujące warunki:

  • podmiot podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce,
  • podatnik ten osiąga dochody (przychody) zarówno na terytorium Polski, jak i za granicą,
  • dochody (przychody) osiągane na terytorium państw obcych podlegają opodatkowaniu w tych państwach,
  • dochody te nie są wolne od podatku na mocy postanowień umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, czyli nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 updop,
  • podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium państw obcych został faktycznie zapłacony w tych państwach.

Fakt zapłaty podatku powinien być wiarygodnie udokumentowany, ponieważ jest to warunek do odliczenia zapłaconego podatku pomimo, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowi wprost jakie dokumenty powinien posiadać podatnik, aby mógł skorzystać z omawianego odliczenia. W celu dokonania odliczenia podatku zapłaconego za granicą podatnik winien dysponować informacjami stwierdzającymi fakt jego rzeczywistej zapłaty oraz wysokość uiszczonej kwoty podatku, gdyż to na samym podatniku spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie.

Metoda zaliczenia, mająca zastosowanie w przedmiotowej sprawie, pozwala wyeliminować podwójne opodatkowanie dochodów osób podlegających w kraju siedziby nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, osiągniętych za granicą i opodatkowanych u źródła. Polega ona na tym, że dochody uzyskane przez podatnika za granicą sumuje się z jego dochodami osiągniętymi w państwie siedziby i oblicza się podatek dochodowy od osób prawnych według stawki podatku obowiązującej w państwie siedziby. Kolejnym krokiem jest obliczenie procentowego udziału dochodu zagranicznego w sumie wszystkich dochodów i pomnożenie go przez obliczony uprzednio podatek od łącznych dochodów. Brzmienie art. 20 ust. 1 pdop wskazuje, że dochody (przychody) osiągnięte za granicą podlegają złączeniu z dochodami (przychodami) osiąganymi w Polsce w rozliczeniu za rok podatkowy. Dopiero więc na etapie rozliczenia rocznego znajdzie zastosowanie wyżej przedstawiona metoda unikania podwójnego opodatkowania. Należy podkreślić, że ustawodawca wyraźnie odnosi się do potrącenia kwoty podatku faktycznie zapłaconego w obcym państwie, dlatego - jeśli podatnik z jakiejkolwiek przyczyny nie uiścił za granicą podatku dochodowego - to wykluczona jest możliwość pomniejszenia podatku należnego w Polsce.

W związku z powyższymi ustaleniami, przywołany we wniosku sposób rozliczenia podatku zapłaconego w państwie siedziby spółki zależnej z tytułu dywidendy i podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez rosyjską spółkę zależną w Rosji w części odpowiadającej udziałowi A. w wypłaconym zysku, podany w przykładzie nr 1 należy uznać za prawidłowy.

Jednakże sposób rozliczenia podatku, podany w przykładzie nr 2, z uwagi na to że, podatek od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Federacji Rosyjskiej, nie zostanie faktycznie zapłacony w tym państwie, należy uznać za nieprawidłowe.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 8 updop, określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, iż w celu określenia wielkości odliczenia podatku zapłaconego przez podatnika w innym państwie należy dokonać przeliczenia tego podatku na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku. Przy ustalaniu kwoty odliczenia w złotych Spółka powinna zastosować średni kurs ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty podatku rozumiany jako dzień, w którym Spółka otrzymała należność z tytułu wypłaconej dywidendy, pomniejszoną o kwotę potrąconego podatku.

Stanowisko podatnika należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.