0111-KDIB1-2.4010.429.2018.1.MS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
1.Czy dywidenda (lub zaliczka na dywidendę) otrzymana przez Wnioskodawcę od zagranicznej spółki kontrolowanej, która jest zwolniona z CIT na podstawie art. 20 ust. 3 Ustawy CIT, pomniejsza dochód do opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu posiadania tej zagranicznej spółki kontrolowanej?
2.W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że podstawa opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu dochodów Spółki Holenderskiej będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za rok podatkowy właściwy dla Daty Transakcji będzie mogła zostać obniżona o następujące kwoty:
- kwotę dywidendy (lub zaliczki na dywidendę) pochodzącej z zysku Spółki Holenderskiej wypracowanego po dniu 1 stycznia 2018 r., otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki Holenderskiej w trakcie roku podatkowego właściwego dla Daty Transakcji;
- kwotę dywidendy (lub zaliczki na dywidendę) pochodzącej z zysku Spółki Holenderskiej wypracowanego po dniu 1 stycznia 2018 r., otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki Holenderskiej po zakończeniu roku podatkowego właściwego dla Daty Transakcji, lecz przed dniem złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych przez Wnioskodawcę za rok podatkowy właściwy dla Daty Transakcji oraz przed dniem złożenia przez Wnioskodawcę zeznania za rok podatkowy właściwy dla Daty Transakcji o wysokości dochodu Spółki Holenderskiej jako zagranicznej spółki kontrolowanej;
- kwotę dywidendy (lub zaliczki na dywidendę) pochodzącej z zysku wypracowanego przez Spółkę Holenderską po dniu 1 stycznia 2018 r. otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki Holenderskiej po dniu złożenia zeznania podatkowego Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy właściwy dla Daty Transakcji, lecz przed dniem złożenia przez Wnioskodawcę zeznania za rok podatkowy właściwy dla Daty Transakcji o wysokości dochodu Spółki Holenderskiej jako zagranicznej spółki kontrolowanej.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2018 r. (data wpływu 16 października 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dywidenda (lub zaliczka na dywidendę) otrzymana przez Wnioskodawcę od zagranicznej spółki kontrolowanej, która jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejsza dochód do opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu posiadania tej zagranicznej spółki kontrolowanej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy dywidenda (lub zaliczka na dywidendę) otrzymana przez Wnioskodawcę od zagranicznej spółki kontrolowanej, która jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pomniejsza dochód do opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu posiadania tej zagranicznej spółki kontrolowanej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „Ustawa CIT”).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki X z siedzibą w Holandii posiadającej formę prawną „naamloze vennootschap”, będącą odpowiednikiem spółki akcyjnej (dalej: „Spółka Holenderska”). Wnioskodawca posiada samodzielnie, nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni oraz bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale Spółki Holenderskiej. Spółka Holenderska posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Holandii (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy Spółki Holenderskiej pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Dochody Spółki Holenderskiej mogą obejmować m.in. dywidendy, dywidendy zaliczkowe, wynagrodzenie za zbycie udziałów lub akcji, wynagrodzenie za umorzenie udziałów lub akcji oraz prowizje i odsetki od pożyczek. Zakłada się, że w trakcie 2018 r. oraz w trakcie 2019 r. dochody Spółki Holenderskiej pochodzić będą głównie z dywidend (wraz z zaliczkami) oraz z odsetek od udzielonych pożyczek. Niewykluczone, że w trakcie 2018 r. lub w 2019 r. („Data Transakcji”) Spółka Holenderska uzyska również dochody ze zbycia udziałów lub akcji. W konsekwencji ponad 33% przychodów Spółki Holenderskiej uzyskanych w 2018 r. (lub w 2019 r.) lub mających zostać uzyskanych w 2018 r. (lub w 2019 r.) będzie mieć charakter tzw. przychodów pasywnych. Ponadto, ze względu na kształt i treść holenderskiego systemu podatkowego (gdzie Spółka Holenderska podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) zawierającego określone zwolnienia z podatku w stosunku do uzyskiwanych zysków kapitałowych, podatek dochodowy mający zostać faktycznie zapłacony przez Spółkę Holenderską w stosunku do dochodów uzyskanych w roku podatkowym właściwym dla Daty Transakcji, tj. w 2018 r. lub w 2019 r., może być niższy niż różnica między CIT, który byłby od niej należny, gdyby Spółka Holenderska była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 Ustawy CIT, a podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez Spółkę Holenderską w Holandii.

Mając powyższe na uwadze, w roku podatkowym Wnioskodawcy właściwym dla Daty Transakcji, Spółka Holenderska może spełniać warunki określone w art. 24a ust. 3 pkt 3 Ustawy CIT, a więc może ona stanowić zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy. Ponadto, dla celów niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że Spółka Holenderska nie będzie prowadzić w Holandii istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 Ustawy CIT.

W przyszłości Wnioskodawca może otrzymać dywidendę lub zaliczkę na dywidendę od Spółki Holenderskiej. Dywidenda lub zaliczka na dywidendę zostałaby wypłacona zgodnie z obowiązującymi w Holandii przepisami prawa handlowego. Dywidenda lub zaliczka na dywidendę mogłaby zostać wypłacona z bieżących zysków Spółki Holenderskiej tj. zysku wygenerowanego w 2018 r. (lub w przypadku gdyby transakcja miała miejsce w 2019 r. - również z zysku osiągniętego w 2019 r.). Dywidendy lub zaliczki na dywidendę wypłacane w przyszłości przez Spółkę Holenderską na rzecz Wnioskodawcy będą spełniać warunki do zastosowania zwolnienia od opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 20 ust. 3 Ustawy CIT.

Ze względu na uwarunkowania prawne (regulacje dotyczące zasad ustalania, uchwalania i wypłaty dywidendy) oraz ekonomiczne (w tym dostępność środków finansowych na faktyczną realizację zobowiązań finansowych z tytułu uchwalonej dywidendy) możliwe są różne terminy wypłaty przez Spółkę Holenderską dywidendy (lub zaliczki na dywidendę) na rzecz Wnioskodawcy, tj. Wnioskodawca może otrzymać należności z tego tytułu:

  1. w trakcie roku podatkowego Wnioskodawcy właściwego dla Daty Transakcji;
  2. po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawcy właściwego dla Daty Transakcji, lecz przed dniem złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych przez Wnioskodawcę za rok podatkowy właściwy dla Daty Transakcji oraz przed dniem złożenia zeznania za rok podatkowy właściwy dla Daty transakcji o wysokości dochodu Spółki Holenderskiej jako zagranicznej spółki kontrolowanej; oraz
  3. po dniu złożenia zeznania podatkowego Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy właściwy dla Daty Transakcji, lecz przed dniem złożenia zeznania za rok podatkowy właściwy dla Daty Transakcji o wysokości dochodu Spółki Holenderskiej jako zagranicznej spółki kontrolowanej.
W związku z powyższym zadano następujące pytania:
  1. Czy dywidenda (lub zaliczka na dywidendę) otrzymana przez Wnioskodawcę od zagranicznej spółki kontrolowanej, która jest zwolniona z CIT na podstawie art. 20 ust. 3 Ustawy CIT, pomniejsza dochód do opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu posiadania tej zagranicznej spółki kontrolowanej?
  2. W przypadku, gdy odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że podstawa opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu dochodów Spółki Holenderskiej będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za rok podatkowy właściwy dla Daty Transakcji będzie mogła zostać obniżona o następujące kwoty:
    • kwotę dywidendy (lub zaliczki na dywidendę) pochodzącej z zysku Spółki Holenderskiej wypracowanego po dniu 1 stycznia 2018 r., otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki Holenderskiej w trakcie roku podatkowego właściwego dla Daty Transakcji;
    • kwotę dywidendy (lub zaliczki na dywidendę) pochodzącej z zysku Spółki Holenderskiej wypracowanego po dniu 1 stycznia 2018 r., otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki Holenderskiej po zakończeniu roku podatkowego właściwego dla Daty Transakcji, lecz przed dniem złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych przez Wnioskodawcę za rok podatkowy właściwy dla Daty Transakcji oraz przed dniem złożenia przez Wnioskodawcę zeznania za rok podatkowy właściwy dla Daty Transakcji o wysokości dochodu Spółki Holenderskiej jako zagranicznej spółki kontrolowanej;
    • kwotę dywidendy (lub zaliczki na dywidendę) pochodzącej z zysku wypracowanego przez Spółkę Holenderską po dniu 1 stycznia 2018 r. otrzymanej przez Wnioskodawcę od Spółki Holenderskiej po dniu złożenia zeznania podatkowego Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy właściwy dla Daty Transakcji, lecz przed dniem złożenia przez Wnioskodawcę zeznania za rok podatkowy właściwy dla Daty Transakcji o wysokości dochodu Spółki Holenderskiej jako zagranicznej spółki kontrolowanej.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Dywidenda (lub zaliczka na dywidendę) otrzymana przez Wnioskodawcę od zagranicznej spółki kontrolowanej, która jest zwolniona z CIT na podstawie art. 20 ust. 3 Ustawy CIT, pomniejsza dochód do opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu posiadania tej zagranicznej spółki kontrolowanej.

Stosownie do treści art. 24a ust. 4 Ustawy CIT, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

  1. uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej;
  2. dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Jednocześnie art. 24a ust. 4 Ustawy CIT oraz inne przepisy Ustawy CIT nie zawierają dodatkowych warunków czy wyłączeń w stosunku do otrzymanych dywidend, w szczególności rodzaju spółki je wypłacającej, jej siedziby, zasad i wysokości opodatkowania etc. w tym także nie wyłączają wprost ze swojego zakresu przedmiotowego dywidend objętych normą art. 20 ust. 3 ustawy CIT.

W dotychczasowym stanowisku organów podatkowych nie budziło wątpliwości, że dywidendy otrzymane przez podatnika od jego zagranicznej spółki kontrolowanej pozwalają na stosowne obniżenie podstawy opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, także wówczas, gdy objęte są dyspozycją normy zawartej w art. 20 ust. 3 ustawy CIT. Tytułem przykładu wskazać można na następujące interpretacje:

  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 lipca 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-15/15/AP;
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2015 r., sygn. IPPB6/4510-285/15-4/AM;
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 listopada 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-415/15-6/DS;
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB6/4510-57/15-2/AM;
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 kwietnia 2015 r., sygn. ILPB4/4510-1-47/15-2/MC; oraz
  • interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 2 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-1/4510-72/16/DW.

Ustalenia wymaga zatem, czy zmiany w treści art. 24a ust. 4 Ustawy CIT zmodyfikować mogły powyższe konkluzje. Wnioskodawca pragnie bowiem zwrócić uwagę, że począwszy od 1 stycznia 2018 r. przepisy regulujące opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych zostały znowelizowane. W przypadku art. 24a ust. 4 pkt 1 Ustawy CIT modyfikacja polegała na zmianie jego brzmienia poprzez dodanie, że dywidenda otrzymana przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej musi być „uwzględniona w podstawie opodatkowania podatnika”.

Powyższa zmiana polegała na dostosowaniu brzmienia Ustawy CIT do tekstu (polskiego) Dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (dalej: „Dyrektywa ATAD”). Stosownym przepisem Dyrektywy ATAD, który znalazł odzwierciedlenie w treści art. 24a ust. 4 Ustawy CIT był art. 8 ust. 5 Dyrektywy ATAD, zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot dokonuje podziału zysków na rzecz podatnika, a te podzielone zyski zostają włączone do dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, kwoty dochodu uprzednio uwzględnionego w podstawie opodatkowania zgodnie z art. 7 odlicza się od podstawy opodatkowania przy obliczaniu kwoty podatku należnego z tytułu tych podzielonych zysków, aby zapewnić brak podwójnego opodatkowania.

Wobec tego interpretacja art. 24a ust. 4 Ustawy CIT, powinna również uwzględniać brzmienie postanowień Dyrektywy ATAD będących podstawą do implementacji polskich przepisów. Należy także wskazać, że Dyrektywa ATAD nie zniosła, nie wykluczyła ani nie zmodyfikowała zarówno regulacji jak i celów stosowania Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej „Dyrektywa PS”). Celem tej ostatniej jest likwidacja podwójnego ekonomicznego opodatkowania zysków wypłacanych przez spółki podległe spółkom dominującym mającym siedzibę w różnych Państwach członkowskich. Biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE, dotyczące regulacji typu CFC (w tym w szczególności orzeczenie z dnia 12 września 2006 r., oczywistym jest, że interpretacja stosownych regulacji Ustawy CIT uwzględniać musi całokształt regulacji unijnych. Pamiętać także należy, że zakres Dyrektywy ATAD i dyrektywy PS (w zakresie objętych niniejszym wnioskiem) jest różny. O ile bowiem Dyrektywa PS obejmuje dywidendy uzyskiwane od spółek z siedzibą na terytorium UE to Dyrektywa ATAD dotyczy także tych otrzymywanych z państw trzecich.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 Ustawy CIT jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca przyjął zatem zasadę, że wszystkie rodzaje dochodów uzyskiwanych przez podatnika ze źródeł położonych za granicą włączane są do podstawy opodatkowania i stosownie opodatkowane według odpowiedniej stawki (19% lub 15%). W przeciwieństwie zatem do dywidend krajowych, te otrzymywane z zagranicy nie są objęte opodatkowaniem zryczałtowanym (które oznacza wyłączenie określonych kategorii przychodów z ogólnej (zbiorczej) podstawy opodatkowania). A zatem z konstrukcyjnego i normatywnego punktu widzenia dywidendy otrzymywane przez polskiego podatnika od spółki zagranicznej uwzględniane są w jego podstawie opodatkowania, a tym samym spełniony jest warunek wynikający z art. 24a ust. 4 Ustawy CIT. Jednocześnie, w przypadku niektórych rodzajów dywidend, i przy zachowaniu określonych warunków, zgodnie z art. 20 ust. 3 Ustawy CIT zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend. A zatem art. 20 ust. 3 Ustawy CIT nie wyłącza określonych należności ani z kategorii przychodów, ani z podstawy opodatkowania - o której mowa w ust. 1 - lecz pozwala jedynie na eliminacje podwójnego ekonomicznego opodatkowania części dochodu. 

Z tego punktu widzenia wskazać należy, że mechanizm zaproponowany w Dyrektywie ATAD, był już wprowadzony do polskiego systemu prawnego, a zmiana treści 24a ust. 1 Ustawy CIT miała w istocie techniczny, dostosowujący charakter. Za daleko szłaby bowiem wykładnia, która nakazywałaby uwzględniać tylko te dywidendy, które zostały efektywnie opodatkowane w państwie podatnika. Nie dość, że byłaby sprzeczna z literalną wykładnią art. 24a ust. 4 ustawy CIT to prowadziłaby do naruszenia regulacji Dyrektywy PS. W konsekwencji aktualna pozostaje linia interpretacyjna, jaka została dotychczas wypracowana przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, wskazująca na prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej o kwoty otrzymanej od niej dywidendy, także tej, która na mocy przepisów stanowiących implementację dyrektywy PS jest zwolniona z opodatkowania.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że na gruncie przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych wynikających z Ustawy CIT nie istnieją podstawy do odmiennego traktowania zaliczek na dywidendę od samych dywidend. Zarówno dywidenda jak i zaliczka na dywidendę jest tak samo kwalifikowana na gruncie przepisów prawa podatkowego, tj. jako przychody z zysków kapitałowych. Ponadto, dywidendy i zaliczki na dywidendę nie są odmiennie traktowane na gruncie prawa podatkowego Unii Europejskiej. Na gruncie art. 1 Dyrektywy PS, jej regulacje mają zastosowanie do: „podziału zysków, które spółki danego państwa członkowskiego otrzymują od swoich spółek zależnych innych państw członkowskich”. Brak odmiennego traktowania zaliczek na dywidendę od dywidend także wynika z pkt 3 preambuły powyższej dyrektywy, zgodnie z którym: „celem niniejszej dyrektywy jest zwolnienie dywidend i innych zysków podzielonych wypłaconych przez spółki zależne ich spółkom dominującym z podatku”.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że dywidenda (lub zaliczka na dywidendę) otrzymana przez Wnioskodawcę od zagranicznej spółki kontrolowanej, która jest zwolniona z CIT na podstawie art. 20 ust. 3 Ustawy CIT, pomniejsza dochód do opodatkowania Wnioskodawcy z tytułu posiadania tej zagranicznej spółki kontrolowanej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzono m.in. zmiany do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”). Ustawa zmieniająca wprowadziła do updop przepisy dotyczące tzw. spółek kontrolowanych CFC.

Jak wskazuje treść uzasadnienia do zmian w ustawie, regulacja typu CFC jest powszechnie akceptowanym na arenie międzynarodowej mechanizmem zwalczania nadużyć podatkowych występujących w stosunkach między podmiotami powiązanymi, polegających na wykazywaniu dochodu generowanego z działalności prowadzonej w danym kraju jako dochodu podmiotów podlegających jurysdykcji podatkowej państw stosujących preferencyjne zasady opodatkowania. Uznaje się również, że jest to jeden ze skuteczniejszych mechanizmów walki ze zjawiskiem unikania opodatkowania. Zapobieganie erozji podstawy opodatkowania w przypadku regulacji typu CFC odbywa się bowiem poprzez poddanie opodatkowaniu w danym państwie, jako dochodu przypisywanego do podmiotu krajowego, dochodu ustalanego w odniesieniu do zysków, jakie osiągnął jego podmiot zależny będący rezydentem podatkowym innego państwa (tzw. spółka CFC). Istota tego rozwiązania sprowadza się zatem do obowiązku uwzględniania w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego (osoby fizycznej lub podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) dochodów kontrolowanych podmiotów zagranicznych mających siedzibę lub zarząd w kraju wymienionym w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową lub o niższym niż obowiązujący w państwie rezydencji podmiotu dominującego poziomie opodatkowania.

Wprowadzenie tych przepisów stanowi zatem reformę zasad opodatkowania w podatkach dochodowych, a konkretnie reformę zasady przypisania dochodu podatnikowi w sytuacjach transgranicznych, opatrzonych dużym ryzykiem unikania opodatkowania.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: „ustawa nowelizująca”) nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kontrolowanej spółki zagranicznej (Controlled Foreign Company – CFC).

Celem wprowadzonych modyfikacji zgodnie z uzasadnieniem do projektu ustawy nowelizującej jest przeciwdziałanie stosowaniu działań podatników prowadzących do niezasadnego z aksjologicznego punktu widzenia, obniżania bazy podatkowej, jak również innych form agresywnej optymalizacji podatkowej.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 updop, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24a ust. 3 updop, zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1. zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 9a ust. 6 albo

2. zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:

  1. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
  2. Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

-stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

3. zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

  1. w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, samodzielnie lub wspólnie z podmiotami powiązanymi, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, ponad 50% udziałów w kapitale lub ponad 50% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub ponad 50% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
  2. co najmniej 33% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 6, pochodzi:
    • z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych,
    • ze zbycia udziałów (akcji),
    • z wierzytelności,
    • z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,
    • z części odsetkowej raty leasingowej,
    • z poręczeń i gwarancji,
    • z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,
    • ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    • z działalności ubezpieczeniowej, bankowej lub innej działalności finansowej,
    • z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy spółka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,
  3. faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę spółkę jest niższy niż różnica między podatkiem dochodowym od osób prawnych, który byłby od niej należny, gdyby spółka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, a podatkiem dochodowym faktycznie przez nią zapłaconym w państwie jej siedziby lub zarządu; przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Stosownie do art. 24a ust. 4 updop, podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

  1. uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej;
  2. dochodu z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania.

Kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 24a ust. 5 updop).

Dodatkowo art. 24a ust. 6 updop przewiduje, że dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki X z siedzibą w Holandii. Wnioskodawca posiada samodzielnie, nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni oraz bezpośrednio ponad 50% udziałów (akcji) w kapitale Spółki Holenderskiej. Spółka Holenderska posiada osobowość prawną i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Holandii. Rok podatkowy Spółki Holenderskiej pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Zakłada się, że w trakcie 2018 r. oraz w trakcie 2019 r. dochody Spółki Holenderskiej pochodzić będą głównie z dywidend (wraz z zaliczkami) oraz z odsetek od udzielonych pożyczek. Niewykluczone, że w trakcie 2018 r. lub w 2019 r. („Data Transakcji”) Spółka Holenderska uzyska również dochody ze zbycia udziałów lub akcji. W konsekwencji ponad 33% przychodów Spółki Holenderskiej uzyskanych w 2018 r. (lub w 2019 r.) lub mających zostać uzyskanych w 2018 r. (lub w 2019 r.) będzie mieć charakter tzw. przychodów pasywnych. Ponadto, ze względu na kształt i treść holenderskiego systemu podatkowego (gdzie Spółka Holenderska podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) zawierającego określone zwolnienia z podatku w stosunku do uzyskiwanych zysków kapitałowych, podatek dochodowy mający zostać faktycznie zapłacony przez Spółkę Holenderską w stosunku do dochodów uzyskanych w roku podatkowym właściwym dla Daty Transakcji, tj. w 2018 r. lub w 2019 r., może być niższy niż różnica między CIT, który byłby od niej należny, gdyby Spółka Holenderska była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 updop, a podatkiem dochodowym faktycznie zapłaconym przez Spółkę Holenderską w Holandii.

Mając powyższe na uwadze, w roku podatkowym Wnioskodawcy właściwym dla Daty Transakcji, Spółka Holenderska może spełniać warunki określone w art. 24a ust. 3 pkt 3 updop, a więc może ona stanowić zagraniczną spółkę kontrolowaną Wnioskodawcy. Ponadto, dla celów niniejszego wniosku Wnioskodawca przyjmuje, że Spółka Holenderska nie będzie prowadzić w Holandii istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 24a ust. 16 updop.

W przyszłości Wnioskodawca może otrzymać dywidendę lub zaliczkę na dywidendę od Spółki Holenderskiej. Dywidenda lub zaliczka na dywidendę zostałaby wypłacona zgodnie z obowiązującymi w Holandii przepisami prawa handlowego. Dywidenda lub zaliczka na dywidendę mogłaby zostać wypłacona z bieżących zysków Spółki Holenderskiej tj. zysku wygenerowanego w 2018 r. (lub w przypadku gdyby transakcja miała miejsce w 2019 r. - również z zysku osiągniętego w 2019 r.). Dywidendy lub zaliczki na dywidendę wypłacane w przyszłości przez Spółkę Holenderską na rzecz Wnioskodawcy będą spełniać warunki do zastosowania zwolnienia od opodatkowania dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 20 ust. 3 updop.

Odnosząc powyższe do przestawionego we wniosku opisu sprawy należy zauważyć, że w znowelizowanym brzmieniu przepis art. 24a ust. 4 updop wprowadza zasadę, że od podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej można wyłączyć jedynie dywidendę efektywnie opodatkowaną w Polsce. Przepis ten pozwala bowiem na pomniejszenie podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej jedynie o te dywidendy otrzymane od tej spółki (CFC), które zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że otrzymane przez Wnioskodawcę dywidendy (lub zaliczki na dywidendę, które – jak słusznie zauważył w stanowisku Wnioskodawca - powinny być traktowane tak samo jak dywidendy), będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przewidzianego w art. 20 ust. 3 updop. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

  1. wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
  2. uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
  3. spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
  4. spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

W powołanym wcześniej art. 24a ust. 4 pkt 1 updop prawodawca odwołuje się do pojęcia „podstawy opodatkowania”. W myśl art. 18 ust. 1 updop, podstawę opodatkowania (...) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 updop (...).

Stosownie do art. 7 ust. 3 pkt 1 updop, przy ustalaniu dochodu (...) stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku.

Ponieważ dochód podatnika z dywidend/zaliczek na dywidendy, jak wynika z opisu sprawy, jest wolny od podatku nie jest uwzględniony w podstawie opodatkowania podatnika. Nie zostaje zatem spełniona przesłanka o jakiej mowa w art. 24a ust. 4 pkt 1 updop. Zatem dywidendy zwolnione z opodatkowania w Polsce nie będą pomniejszać podstawy opodatkowania zagranicznych spółek kontrolowanych.

Reasumując, Spółka nie będzie miała prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej o kwotę otrzymanej od tej spółki dywidendy (zaliczki na dywidendę), która jest zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 updop.

Tym samym stanowisko Spółki w zakresie pytania 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Mając na uwadze, że pytanie oznaczone we wniosku nr 2 jest pytaniem warunkowym na które odpowiedzi Wnioskodawca oczekuje pod warunkiem uznania jego stanowiska w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, oraz mając na uwadze, że stanowisko w zakresie pytania nr 1 organ ocenił jako nieprawidłowe, pytanie oznaczone we wniosku nr 2, należy uznać za bezprzedmiotowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Ponadto powołane przez Spółkę interpretacje zapadły w odmiennych do sprawy stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych oraz w odmiennych stanach prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w ... w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.