IBPP1/4512-882/15/AR | Interpretacja indywidualna

W zakresie1. uznania czy przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz stawki podatku VAT dla dostawy nieruchomości,2. określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości,3. podstawy opodatkowania VAT dla dostawy nieruchomości
IBPP1/4512-882/15/ARinterpretacja indywidualna
  1. drogi
  2. działki
  3. moment powstania obowiązku podatkowego
  4. wywłaszczenie
  1. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Obowiązek podatkowy -> Zasady ogólne -> Moment powstania obowiązku podatkowego
  2. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Wysokość opodatkowania -> Stawki -> Stawki podatku
  3. Podatek od towarów i usług (VAT) -> Zakres opodatkowania -> Dostawa towarów i świadczenie usług -> Dostawa towarów

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.), uzupełnionym pismem z 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  1. uznania czy przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz stawki podatku VAT dla dostawy nieruchomości,
  2. określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości,
  3. podstawy opodatkowania VAT dla dostawy nieruchomości

- jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  1. uznania czy przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa za odszkodowaniem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz stawki podatku VAT dla dostawy nieruchomości,
  2. określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości,
  3. podstawy opodatkowania VAT dla dostawy nieruchomości.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 stycznia 2016 r. (data wpływu 29 stycznia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z 11 stycznia 2016 r. znak IBPP1/4512-882/15/AR.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W dniu 2 września 2015 r. Wojewoda wydał wobec Gminy decyzję, w której orzekł o ustaleniu odszkodowania, za niezabudowane nieruchomości, które z mocy prawa, z dniem 10 lipca 2015 r. przeszły na rzecz Skarbu Państwa. Odszkodowanie przyznano Gminie. Do zapłaty zobowiązano Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Płatność została dokonana w dniu 30 września 2015 r. Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji Wojewody, decyzją nr ... z dnia 22 grudnia 2014 r., znak: ..., Wojewoda zezwolił na realizację inwestycji drogowej pn.: „....”, a postanowieniem z 29 stycznia 2015 r. znak: ...., nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Ministra Infrastruktury i Rozwoju z 10 lipca 2015 r. znak: ... i od 10 lipca 2015 r. jest ostateczna. W związku z powyższym, przed Wojewodą zostały wszczęte postępowania mające na celu ustalenie wysokości odszkodowania za nieruchomości objęte ww. decyzją. Z operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego wynika, że na wskazanych działkach gruntu nie występują składniki budowlane i roślinne podlegające wycenie. Biegła wskazała, iż zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy, zatwierdzonego Uchwałą Rady Gminy Nr ... z 28 września 2012 r. przedmiotowa nieruchomość położona jest w orientacyjnych granicach zajętości terenu pod planowaną drogę ekspresową S, w obrębie terenów oznaczonych symbolami: KL - tereny dróg lokalnych, KD - tereny dróg dojazdowych, R - tereny rolnicze. Szczegółowo - zgodnie z zaświadczeniem z dnia 22 września 2015 r. znak: ....(wydanym przez Urząd Gminy) - działki posiadają następujące symbole przeznaczenia:

  1. nr A - KL - Tereny dróg lokalnych;
  2. nr B - KD - Teren dróg dojazdowych;
  3. nr C - KL - Teren dróg lokalnych;
  4. nr D - R - Tereny rolnicze w ok. 55% (częściowo położona w granicach zajętości terenu pod planowaną drogę ekspresową S7); MN - Teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej (ok. 45%).

Działki będące przedmiotem odszkodowania zostały przez Gminę nabyte w dniu 27 maja 1990 r. z mocy prawa nieodpłatnie, co zostało stwierdzone: decyzją Wojewody z dnia 5 lipca 2011 r., znak: ... w zakresie działek o numerach B i C, decyzją Wojewody z dnia 3 października 2011 r., znak:... w zakresie działek o numerach A i D. Działki nie są zabudowane. Przez działki przebiegają drogi gruntowe, które zostały wyremontowane przez Gminę. Remonty te polegały na odwodnieniu, wyregulowaniu i utwardzeniu podłoża, poprzez wykonanie warstwy z kamienia łamanego. Materiał stanowiący warstwę konstrukcyjną drogi nie jest na stałe powiązany z gruntem.

W uzupełnieniu wniosku podano, że Wnioskodawca zwraca się z prośbą o dokonanie korekty w ww. wniosku, w którym jest:

  • nr C - KL- Teren dróg lokalnych,

a powinno być:

  • nr C i c - KL- Teren dróg lokalnych.

Wnioskodawca informuje, że przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy następujących działek:

  • A o pow 0,1046 ha
  • B o pow 0,1812 ha
  • C o pow 0,1215 ha
  • c o pow 0,0275 ha
  • D o pow 0,0395 ha.

Kwota wynikająca z decyzji ustalającej wysokość odszkodowania jest jedyną kwotą należną Gminie z tytułu przejęcia z mocy prawa przedmiotowej nieruchomości gruntowej, decyzja Wojewody jest ostateczna a Gmina nie złożyła od niej odwołania.

Gmina otrzymała wymienione niżej grunty:

  • F (z którego wydzielono A)
  • G (z którego wydzielono D)
  • H (z którego wydzielono B)
  • I (z którego wydzielono C oraz c) nieodpłatnie z mocy prawa Decyzją Wojewody.

W związku z powyższym nie przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina wykorzystywała nieruchomości do czynności niepodlegających VAT, związanych z realizacją zadań własnych, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Drogi znajdujące się na wskazanych działkach nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. W związku z powyższym Wnioskodawca pomija odpowiedzi na pytanie od 5 do 8.

Wnioskodawca informuje, że działka nr D w ... w całości jest objęta decyzją Wojewody na realizację inwestycji drogowej.

Wnioskodawca wyjaśnia, że działka nr ew. D w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego Gminy położona jest w całości w obszarze terenów rolniczych, bez prawa zabudowy (symbol przeznaczenia R).

W terenach tych dopuszcza się lokalizację:

  • ciągów pieszych, ścieżek rowerowych, konnych z wykorzystaniem na ten cel istniejących ciągów stanowiących dojazdy do pól,
  • terenowych urządzeń rekreacyjnych, tj. np.: miejsca pod ogniska,
  • niezbędnej infrastruktury komunikacyjnej tj. dojazdów nie wydzielonych oraz obiektów i urządzeń infrastruktury technicznej,
  • pasów zieleni izolacyjno - krajobrazowej wzdłuż dróg krajowych.

Wnioskodawca odnosząc się do rozbieżności dotyczących przeznaczenia działki nr D położonej w ... w zaświadczeniu znak: ... z dnia 22 września 2015 r. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy z obecnie podanym przeznaczeniem rolniczym (symbol R -100%) wyjaśnia:

  • informacja z planu miejscowego dotyczyła omyłkowo całej działki nr G (w tym jej części znajdującej się w terenach zabudowy mieszkaniowej) a nie jak podano w ww. zaświadczeniu części działki z niej wydzielonej, tj. nr D. Pomyłka wyniknęła z wykorzystania do wydania zaświadczenia mapy udostępnionej przez Starostwo Powiatowe na Internetowym Serwerze Danych Przestrzennych w dniu 22 września 2015 r., na którym w grafice działkę nr D określono w kształcie pierwotnym, tj. z przed wydzielenia pod planowaną drogę ekspresową S.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie:
  1. Czy przeniesienie własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli tak, to według jakiej stawki podatkowej...
  2. Czy obowiązek podatkowy z tytułu czynności wymienionej w punkcie 1 powstaje w dniu otrzymania odszkodowania...
  3. Czy otrzymane odszkodowanie zawiera „w sobie” podatek VAT, który powinien być wyliczony metodą „w stu”.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1. Opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega samo odszkodowanie, lecz przeniesienie prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie - zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy. W celu ustalenia, czy dostawa przedmiotowych działek (na których znajdują się drogi gruntowe) będzie podlegała opodatkowaniu, czy też zwolnieniu z opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozważyć, czy wraz z gruntem wywłaszczone zostały budowle, tzn.: czy posadowione na wywłaszczonych gruntach drogi gruntowe stanowią budowle w rozumieniu Prawa budowlanego. Zgodnie bowiem z treścią art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Jeśli przedmiotem dostawy będzie więc budowla wraz z gruntem, to zastosowanie będzie miał art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, co oznacza, że grunt na którym położona jest budowla, będzie opodatkowany wg takich samych zasad jak ta budowla. Gmina wyremontowała na wywłaszczanych nieruchomościach „drogi gruntowe” (nie są to jednak obiekty wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie posiadają elementów betonowych, fundamentów ani dachu). W związku z powyższym nie można uznać, że przedmiotowe grunty są zabudowane. Z kolei przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowych niezabudowanych, w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, która nie może również skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, gdyż decyzje Wojewody, na podstawie których zezwolono na realizację budowy drogi ekspresowej, przesądziły o charakterze przedmiotowych gruntów - jako przeznaczonych pod zabudowę. W związku z powyższym przeniesienie własności nieruchomości za odszkodowaniem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23 %.

Ad. 2. Obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie powstał w dniu otrzymania tego odszkodowania - zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b.

Ad. 3. Kwota wskazana w decyzji ustalającej kwoty odszkodowania za wywłaszczone grunty jest całością świadczenia należnego w postaci odszkodowania, a więc zawiera „w sobie” podatek VAT, który powinien być wyliczony metodą „w stu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy.

1.W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

  1. przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
  2. wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
  3. wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
  4. wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
  5. ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
  6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
  7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy podkreślić, że co do zasady dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika wprost z cyt. wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Z przywołanego przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że czynność polegająca na przeniesieniu z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie stanowi dostawę towarów. W tej sytuacji bez znaczenia jest fakt, że dostawa nie jest de facto następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa. Odszkodowanie w tym przypadku pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. W konsekwencji należy stwierdzić, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (w tym np. nieruchomości) w zamian za odszkodowanie – na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 112 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1774 ze zm.), wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości.

W myśl art. 128 ust. 1 ww. ustawy, wywłaszczenie własności nieruchomości, użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego następuje za odszkodowaniem na rzecz osoby wywłaszczonej odpowiadającym wartości tych praw.

W świetle art. 11a ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 2031), wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Na podstawie art. 11f ust. 1 pkt 6 cyt. ustawy, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Na tle powyższego należy uznać, że w przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Należy przy tym mieć na uwadze przepis art. 11i ust. 2 ustawy, który stanowi, że w sprawach dotyczących zezwolenia na realizację inwestycji drogowej nie stosuje się przepisów o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa:

  1. własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
  2. własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesi
    -z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 4a i ust. 4b ww. ustawy, decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.

Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe (art. 12 ust. 4f ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych).

Do ustalenia wysokości i wypłacenia odszkodowania, o którym mowa w ust. 4a, stosuje się odpowiednio przepisy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem art. 18 (art. 12 ust. 5 cyt. ustawy).

W myśl art. 18 ust. 1 ww. ustawy, wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Jak już wyżej wskazano, z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów (nieruchomości) w zamian za odszkodowanie jest objęte podatkiem od towarów i usług (a więc także wówczas, gdy nie jest ono następstwem decyzji właściciela, lecz wynika z nakazu organu władzy publicznej lub z mocy samego prawa).

W takiej sytuacji uznać należy, że ma miejsce dostawa towarów w zamian za odszkodowanie, natomiast odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną – objętą opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponadto zaznaczyć należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega samo odszkodowanie, lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie własności nieruchomości w zamian za wynagrodzenie przyjmujące formę odszkodowania.

Z wniosku wynika, że w dniu 10 lipca 2015 r. z mocy prawa przeszły na rzecz Skarbu Państwa następujące działki Wnioskodawcy: nr A, nr B, nr C, nr c i nr D. W dniu 2 września 2015 r. Wojewoda wydał wobec Wnioskodawcy decyzję, w której orzekł o ustaleniu odszkodowania, za niezabudowane nieruchomości. Odszkodowanie przyznano Wnioskodawcy.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że przeniesienie przez Wnioskodawcę własności ww. działek gruntu wydzielonych pod budowę drogi w zamian za odszkodowanie, stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia właściwej stawki podatku VAT dla dostawy ww. nieruchomości.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidziane zostały zwolnienia od podatku oraz obniżone stawki podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r., przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 199 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

  1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
  2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Ponadto w myśl art. 3 pkt 1, 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o:

obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych,

budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową,

obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z powyższego wynika, że budowlą, w myśl prawa budowlanego, jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym w szczególności droga wraz ze zjazdami.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych.

Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne itp.

W przypadku realizacji inwestycji drogowych w trybie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydana na podstawie art. 11a tej ustawy zastępuje decyzję o lokalizacji inwestycji celu publicznego, o której mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z wniosku wynika, że w dniu 2 września 2015 r. Wojewoda Małopolski wydał wobec Wnioskodawcy decyzję, w której orzekł o ustaleniu odszkodowania, za niezabudowane nieruchomości, które z mocy prawa, z dniem 10 lipca 2015 r. przeszły na rzecz Skarbu Państwa. Przez działki przebiegają drogi gruntowe, które zostały wyremontowane przez Wnioskodawcę, jednak materiał stanowiący warstwę konstrukcyjna drogi nie jest na stałe powiązany z gruntem.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że drogi znajdujące się na działkach nie są budowlami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz że działki nie są zabudowane. Z operatu szacunkowego rzeczoznawcy majątkowego wynika, że na wskazanych działkach gruntu nie występują składniki budowlane i roślinne podlegające wycenie. Zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Gminy przedmiotowa nieruchomość położona jest w orientacyjnych granicach zajętości terenu pod planowaną drogę ekspresową S, w obrębie terenów oznaczonych symbolami: KL - tereny dróg lokalnych, KD - tereny dróg dojazdowych, R - tereny rolnicze. Szczegółowo - zgodnie z zaświadczeniem z dnia 22 września 2015 r. znak: ...(wydanym przez Urząd Gminy) - działki posiadają następujące symbole przeznaczenia:

  1. nr A - KL - Tereny dróg lokalnych;
  2. nr B - KD - Teren dróg dojazdowych;
  3. nr C - KL - Teren dróg lokalnych;
  4. nr c- KL - Teren dróg lokalnych;
  5. nr D - R – w całości w obszarze terenów rolniczych, bez prawa zabudowy.

Działka D w całości objęta jest decyzją Wojewody na realizację inwestycji drogowej.

Odnosząc przedstawiony wyżej stan faktyczny do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie dostawa przez Wnioskodawcę 5 niezabudowanych działek nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż działki te spełniają definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Działki te objęte są bowiem planem zagospodarowania z którego wynika, że nieruchomość położona jest w orientacyjnych granicach zajętości pod planowaną drogę ekspresową S (w obrębie terenów oznaczonych symbolami KL – tereny dróg lokalnych, KD - tereny dróg dojazdowych, R - tereny rolnicze) oraz dla działek wydana została decyzja o z dnia 22 grudnia 2014 r. zezwalająca na realizację inwestycji drogowej pn. budowa drogi ekspresowej S, utrzymana w mocy decyzją Ministra Infrastruktury i Rozwoju z 10 lipca 2015 r., co przesądza o charakterze przedmiotowych 5 działek jako przeznaczonych pod zabudowę. Zgodnie bowiem z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB), wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 kwietnia 1999 r. droga jest budowlą.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca wykorzystywał działki do działalności zwolnionej od podatku VAT (Wnioskodawca wskazał, że wykorzystywał działki do czynności niepodlegających VAT), zatem dostawa 5 niezabudowanych działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem stosownie do treści art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, dostawa tych działek, podlega opodatkowaniu wg stawki podatku w wysokości 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż przeniesienie prawa własności nieruchomości gruntowych niezabudowanych w zamian za odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów, która nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości.

Podstawowa zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Powyższa regulacja odnosi się również do sytuacji opisanej we wniosku, tzn. przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie regulacje prawne stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, tj. w chwili otrzymania w całości lub części odszkodowania z tytułu przeniesienia prawa własności opisanej we wniosku nieruchomości należącej do Wnioskodawcy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, iż obowiązek podatkowy z tytułu przeniesienia własności nieruchomości z nakazu władzy publicznej w zamian za odszkodowanie powstał w dniu otrzymania tego odszkodowania zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia podstawy opodatkowania w podatku VAT z tytułu przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że nowy art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. I tak, stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Wskazać należy, że art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. z 2014 r., poz. 915) stanowi, że cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2 wskazanej wyżej ustawy, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przez cenę rozumie się również stawkę taryfową.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W dniu 2 września 2015 r. Wojewoda wydał wobec Gminy decyzję, w której orzekł o ustaleniu odszkodowania, za niezabudowane nieruchomości, które z mocy prawa, z dniem 10 lipca 2015 r. przeszły na rzecz Skarbu Państwa. Odszkodowanie przyznano Gminie. Do zapłaty zobowiązano Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Płatność została dokonana w dniu 30 września 2015 r. Kwota wynikająca z decyzji ustalającej wysokość odszkodowania jest jedyną kwotą należną Gminie z tytułu przejęcia z mocy prawa przedmiotowej nieruchomości gruntowej, decyzja Wojewody jest ostateczna a Gmina nie złożyła od niej odwołania.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że przepisy prawa podatkowego pozostawiają stronom transakcji rozstrzygnięcie kwestii, czy wynagrodzenie (odszkodowanie) wypłacone w zamian za przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów uwzględnia podatek od towarów i usług, i stanowi kwotę brutto, czy nie uwzględnia podatku od towarów i usług i stanowi kwotę netto.

W tym miejscu należy przypomnieć, jak wynika z cytowanego wyżej art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży, powyższy przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie regulują. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej lub określonej w drodze decyzji. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Należy jednakże zaznaczyć, że strony powinny ewentualnie sięgnąć do odpowiednich przepisów innych gałęzi prawa. Jeśli zatem zgodnie z odpowiednimi przepisami innych gałęzi prawa lub ustaleniami pomiędzy stronami, dotyczącymi przyznania i wypłaty odszkodowania oraz jego wysokości, Wnioskodawca za transakcję dostawy nieruchomości otrzyma wyłącznie kwotę odszkodowania, która będzie jedyną kwotą należną Wnioskodawcy za oddane z mocy prawa Skarbowi Państwa nieruchomości, to należy uznać, że jest to kwota należna z tytułu sprzedaży, czyli kwota obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy, którą dla ustalenia podstawy opodatkowania należy traktować jako kwotę brutto zawierającą podatek VAT.

Zatem, jeśli kwota odszkodowania wskazana w decyzji Wojewody stanowi jedyne wynagrodzenie należne Gminie z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz nabywcy, to należy ją uznać za podstawę opodatkowania po pomniejszeniu o kwotę należnego podatku od towarów i usług w stawce 23%. Przyjąć zatem należy, że wartość ustalonego odszkodowania stanowi kwotę brutto, zawierającą „w sobie” należny podatek od towarów i usług.

Jeśli natomiast zgodnie z odpowiednimi dokumentami, przepisami innych gałęzi prawa czy uzgodnieniami pomiędzy stronami, dotyczącymi przyznania i wypłaty odszkodowania oraz jego wysokości, kwota odszkodowania nie jest jedyną kwotą należną Gminie za wywłaszczoną nieruchomość i z dokumentów, przepisów czy też uzgodnień pomiędzy stronami wynika, że jest to kwota, do której należy doliczyć podatek VAT według właściwej stawki, to kwota ta będzie kwotą netto.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż kwota wskazana w decyzji ustalającej kwoty odszkodowania za wywłaszczone grunty jest całością świadczenia należnego w postaci odszkodowania, a więc zawiera „w sobie” podatek VAT, który powinien być wyliczony metodą w „stu” należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego (w szczególności gdyby Wnioskodawca dokonał dostawy działek zabudowanych budowlami), bądź zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.

Dodatkowe interpretacje podatkowe i orzeczenia

Dokumenty powiązane lub podobne:

IBPP1/4512-882/15/AR | Interpretacja indywidualna

© 2011-2016 Interpretacje.org
StrukturaWybrane zagadnieniaSerwis
Działy przedmiotowe
Komentarze podatkowe
Najnowsze interpretacje
Aport
Gmina
Koszty uzyskania przychodów
Najem
Nieruchomości
Obowiązek podatkowy
Odszkodowania
Pracownik
Prawo do odliczenia
Projekt
Przedsiębiorstwa
Przychód
Różnice kursowe
Sprzedaż
Stawki podatku
Świadczenie usług
Udział
Zwolnienia przedmiotowe
Aktualności
Informacje o serwisie
Kanały RSS
Reklama w serwisie
Serwis zawiera interpretacje podatkowe publikowane przez Ministerstwo Finansów, na które składają się: interpretacje indywidualne oraz interpretacje ogólne wydane na podstawie art. 14a oraz art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.), jak również informacje o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (interpretacje podatkowe wydane na podstawie przepisów obowiązujących przed 1 lipca 2007 r.), a także wybrane orzeczenia dotyczące problematyki podatkowej.