ILPP2/4512-1-259/16-4/AO | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu,
Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 kwietnia 2016 r. (data wpływu 21 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem – brak daty sporządzenia (data wpływu 1 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji.

Wniosek uzupełniono 1 lipca 2016 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz sformułowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Firma jest jednoosobową działalnością gospodarczą. Podstawowym przedmiotem działania jest PKD 6202Z – doradztwo w zakresie informatyki, 5829Z-działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania. Firma jest płatnikiem podatku od towarów i usług. W 2014 roku firmie przyznano dwie dotacje z zakresu małych projektów w ramach działania 413 „wdrażanie lokalnych strategii rozwoju” objętego PROW na lata 2007-2013 z udziałem środków europejskich z Urzędu Marszałkowskiego za pośrednictwem Lokalnej Grupy Działania „X”. W 2014 roku zakupione zostały przedmioty/środki trwałe oraz usługi objęte dofinansowaniem według podpisanych umów (laptop, oprogramowanie, zestaw fotograficzny, usługa wykonania bazy danych, usługa wykonania mapy interaktywnej – na portal, instalacja fotowoltaiczna). Przedmioty i usługi kupione na fakturę wpisane zostały do księgi przychodów i rozchodów jako koszty co spowodowało zakończenie roku obrotowego firmy ze znaczną stratą. Zakup dokonany był przez firmę, natomiast w lipcu 2015 roku otrzymano refundację za zakupione przedmioty/usługi. Wnioskodawca wskazuje, iż środki trwałe wpisane zostały do wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jednak nie odliczano odpisów amortyzacyjnych za nie.

Otrzymane dofinansowanie firma przeznaczyła tylko na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Płatności na realizację projektów w ramach programów finansowych z udziałem środków europejskich nie są otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Otrzymane dotacje mają bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanych usług świadczonych przez firmę. Zakupy sfinansowane z otrzymanych dotacji są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, w uzupełnieniu Wnioskodawca sprecyzował, że otrzymane przez firmę dotacje mają charakter podmiotowy i dotyczą jedynie dofinansowania kosztów towarów i usług zakupionych przez Wnioskodawcę na potrzeby swojej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu 1 lipca 2016 r.), dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę sprzedawanych produktów i usług. Zakupione produkty i usługi służą ogólnej działalności. Dotacja przeznaczona jest na pokrycie niezdefiniowanych wprost kosztów, na cele całego przedsiębiorstwa. Nie jest uzależniona od ilości i wartości świadczonych usług, nie stanowi dopłaty do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług. Jeżeli zatem jej celem jest dotowanie całej działalności podmiotu — taka dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT, ponieważ nie zawiera się w ustawowej definicji dotacji stanowiącej podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy. Otrzymywane dotacje podmiotowe nie będą miały bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, więc nie będą zwiększać podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Dotacja ta ma charakter podmiotowy i nie występuje bezpośredni związek pomiędzy otrzymaną dotacją a konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli zatem otrzymane dotacje mają charakter podmiotowy i nie stanowią dopłaty do ceny towaru lub usługi to nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Opodatkowaniu nie podlegają zatem takiego rodzaju dotacje, jak np. refundacja wynagrodzeń lub składek na ubezpieczenia społeczne, czy też zwrot kosztów inwestycji (środków trwałych). Opodatkowaniu podlegają dotacje dotyczące dostaw konkretnych towarów czy konkretnej usługi, np. dotacja do cen sprzedaży produktów rolnych czy też do cen biletów autobusowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany powyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawowy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Istotne znaczenie dla ustalenia czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners OD Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z opisu sprawy wynika, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalnością gospodarczą. Podstawowym przedmiotem działania Zainteresowanego jest doradztwo w zakresie informatyki, oraz działalność wydawnicza w zakresie pozostałego oprogramowania. Firma jest płatnikiem podatku od towarów i usług. W 2014 roku firmie przyznano dwie dotacje z zakresu małych projektów w ramach działania 413 „wdrażanie lokalnych strategii rozwoju” objętego PROW na lata 2007-2013 z udziałem środków europejskich z Urzędu Marszałkowskiego za pośrednictwem Lokalnej Grupy Działania „X”. W 2014 roku zakupione zostały przedmioty/środki trwałe oraz usługi objęte dofinansowaniem według podpisanych umów (laptop, oprogramowanie, zestaw fotograficzny, usługa wykonania bazy danych, usługa wykonania mapy interaktywnej – na portal, instalacja fotowoltaiczna). Zakup dokonany był przez firmę, natomiast w lipcu 2015 roku otrzymano refundację za zakupione przedmioty/usługi. Otrzymane dofinansowanie firma przeznaczyła tylko na zakup środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Ponadto, Wnioskodawca doprecyzował, że otrzymane dotacje mają charakter podmiotowy i dotyczą jedynie dofinansowania kosztów towarów i usług zakupionych przez Wnioskodawcę na potrzeby swojej działalności gospodarczej. Zakupy sfinansowane z otrzymanych dotacji są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zatem, dla określenia czy dana dotacja jest opodatkowana, czy też nie, istotne będą szczegółowe warunki jej przyznania określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Należy wskazać, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze, związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Podstawę opodatkowania zwiększają tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi.

Jak wskazał Zainteresowany, dofinansowanie, które otrzymuje ma jedynie charakter podmiotowy i nie ma ono bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Dotacja nie została zatem przyznana jako dopłata do ceny tych usług, a jest jedynie związana z dofinansowaniem kosztów towarów i usług nabytych przez Wnioskodawcę na potrzeby swojej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, w opisanych we wniosku okolicznościach otrzymane przez Wnioskodawcę dotacje, będące dofinansowaniem do zakupionych towarów i usług na potrzeby własnej działalności, niemające – jak wskazał Zainteresowany – wpływu na cenę świadczonych usług, nie stanowią dotacji, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego, otrzymane dotacje nie zwiększają podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Z kolei wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.