0461-ITPB3.4510.559.2016.1.AW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Czy w odniesieniu do środków pieniężnych uzyskanych przez Spółkę dzieloną w ramach Dotacji, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku Podziału, znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych Podziału przez wydzielenie – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych Podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie zbiorowego przewozu osób oraz zarządzania i utrzymania infrastruktury dworców autobusowych.

W przyszłości rozważany jest podział innej niż Wnioskodawca spółki kapitałowej (dalej: „Spółka dzielona”) w formie tzw. podziału przez wydzielenie (dalej: „Podział”), o którym mowa w art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

W wyniku Podziału część majątku Spółki dzielonej zostanie przeniesiona na Spółkę. Majątek pozostający w Spółce dzielonej jak i majątek przenoszony do Spółki będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dzielona otrzymuje dotacje z budżetu państwa lub z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Dotacje”).

Kwotę Dotacji stanowi, co do zasady, różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów na przewóz osób obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży biletów w cenach uwzględniających te ulgi. Celem otrzymywanych dotacji jest więc pokrycie strat poniesionych przez Spółkę dzieloną w ramach prowadzonej działalności w związku ze stosowaniem ulg ustawowych.

Spółka dzielona będzie rozpoznawać otrzymywane środki z Dotacji jako dochody (przychody) wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poszczególne kwoty dotacji będą naliczane i przekazywane na wyodrębniony rachunek bankowy Spółki dzielonej (dalej: „Rachunek 1”). Środki finansowe zgromadzone na Rachunku 1 będą pochodziły wyłącznie z Dotacji. Jednocześnie możliwe jest, że w ramach Podziału, środki pochodzące z Dotacji zgromadzone na Rachunku 1 zostaną przeniesione do majątku Spółki (jako spółki przejmującej w ramach Podziału), jako majątek związany z działalnością gospodarczą Spółki dzielonej, przenoszoną w ramach Podziału na Spółkę.

Niezależnie od powyższego, po Podziale, Spółka będzie również otrzymywała Dotacje w związku z kontynuacją działalności przejętej od Spółki dzielonej w wyniku Podziału. Wnioskodawca będzie rozpoznawał otrzymywane środki z Dotacji jako dochody (przychody) wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poszczególne kwoty Dotacji będą naliczane i przekazywane na wyodrębniony rachunek bankowy Wnioskodawcy (dalej: „Rachunek 2”). Środki finansowe zgromadzone na Rachunku 2 będą pochodziły wyłącznie z Dotacji. Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję księgową umożliwiającą powiązanie wszelkich wpłat na Rachunek 2 oraz jego obciążeń. Każdorazowo Wnioskodawca będzie w stanie określić, jakie zobowiązania zostały sfinansowane ze środków pieniężnych znajdujących się na Rachunku 2 (tj. ze środków z Dotacji).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy, w odniesieniu do Dotacji otrzymanych przez Wnioskodawcę po Podziale, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie wyłącznie do wypłat środków, które: i) pochodzą z Rachunku 2 oraz ii) są przeznaczone na pokrycie zobowiązań, które zasadniczo mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu Spółki?
  2. Czy w odniesieniu do środków pieniężnych uzyskanych przez Spółkę dzieloną w ramach Dotacji, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku Podziału, znajdzie zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja stanowi ocenę stanowiska Spółki w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2. W zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 zostanie Spółce wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 – w odniesieniu do środków pieniężnych uzyskanych przez Spółkę dzieloną w ramach Dotacji, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku Podziału, ograniczenie, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa m.in. w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku dochodowego są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Pojęcie dotacji nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy w tym zakresie należy odwołać się do brzmienia ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 126 ww. ustawy dotacje stanowią podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy połączeniu lub podziale spółek dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.

Należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych regulacji w zakresie dysponowania przez spółkę przejmującą majątkiem uzyskanym w ramach podziału przez wydzielenie (w szczególności nie istnieją regulacje ograniczające prawo spółki przejmującej do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w związku z rozporządzaniem majątkiem otrzymanym w ramach podziału – poza standardowymi ograniczeniami wynikającymi z art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W świetle powyższego – zdaniem Wnioskodawcy – należy rozróżnić zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wypłat środków pieniężnych sfinansowanych z Dotacji od wypłat środków pieniężnych sfinansowanych z majątku Spółki dzielonej przydzielonego Spółce w ramach Podziału (w skład, którego mogą wchodzić środki pieniężne, które w Spółce dzielonej pochodziły z przyznanych jej Dotacji).

W szczególności, inne jest źródło pochodzenia środków pieniężnych otrzymywanych przez Spółkę w ramach Dotacji po Podziale oraz środków pieniężnych otrzymanych przez Spółkę Dzieloną, a następnie przekazanych Spółce w ramach Podziału. W tym zakresie, środki pieniężne, jakie Spółka będzie otrzymywała z Dotacji na Rachunek 2 po Podziale będą pochodziły z budżetu państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub państwowego funduszu celowego, natomiast środki pieniężne przekazane Spółce w ramach Podziału będą pochodziły z majątku Spółki dzielonej, który zostanie w odpowiedniej części alokowany do Spółki zgodnie z planem podziału.

Wraz z przekazaniem środków pieniężnych Spółce dzielonej w ramach Dotacji, środki te staną się częścią majątku Spółki dzielonej (należy podkreślić, że celem Dotacji jest pokrycie strat poniesionych przez Spółkę dzieloną w ramach prowadzonej działalności w związku ze stosowaniem ulg ustawowych). W opinii Wnioskodawcy, dalsze rozdysponowanie przedmiotowych środków pieniężnych w ramach Podziału (przekazanie do Spółki) nie stanowi udzielenia dotacji w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych oraz art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że przyjęcie stanowiska odmiennego niż prezentowane przez Wnioskodawcę prowadziłoby do absurdalnych wniosków – bowiem każdy podmiot, któremu Spółka dzielona przekazałaby środki pochodzące z Dotacji (np. płacąc cenę za zakupione towary) byłby zobowiązany ewidencjonować otrzymanie takich środków oraz stosować ww. ograniczenia (dotyczące zaliczenia do kosztów podatkowych) w ich dysponowaniu. Jednocześnie większość podmiotów uzyskujących od Spółki dzielonej środki pochodzące z Dotacji nie będzie mieć możliwości powzięcia informacji odnośnie źródła pochodzenia tych środków w Spółce dzielonej (Spółka dzielona de facto nie ma obowiązku informowania swoich kontrahentów, z jakich środków dokonuje zapłaty na ich rzecz).

W tym kontekście należy wskazać, że Spółka dzielona nie jest uprawniona do przyznawania jakichkolwiek dotacji z budżetu państwa, jednostki samorządu terytorialnego, czy państwowych funduszy celowych. Ponadto, podstawą przekazania środków pieniężnych do Spółki będą przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych dotyczące podziału przez wydzielenie, a nie przepisy ustawy o finansach publicznych, bądź przepisy odrębnych ustaw czy umów międzynarodowych dotyczących finansowania lub dofinansowania realizacji zadań publicznych.

Jednocześnie, uczestnicy Podziału mają pełną swobodę decydowania, jakie składniki majątku przydzielić Spółce w ramach Podziału. Uczestnicy Podziału mogą zatem uzgodnić, jakie uprawnienia albo obowiązki związane z wydzielanymi składnikami majątkowymi mają przejść na Wnioskodawcę (w literaturze podkreśla się, że jest to jeden z nielicznych przykładów, kiedy przepisy prawa podatkowego uwzględniają autonomiczną wolę podmiotów zobowiązanych – tak np. red. prof. dr hab. Henryk Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2016).

Skoro, zatem uczestnicy Podziału mogą swobodnie decydować w ramach planu podziału o przyznaniu bądź nieprzyznaniu Spółce określonych środków pieniężnych, nie można uznać, że środki przekazane z majątku Spółki dzielonej w ramach Podziału stanowią dotację w rozumieniu art. 126 ustawy o finansach publicznych i art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Wnioskodawcy, czym innym jest bowiem uzgodnienie między stronami dotyczące przekazania środków pieniężnych pochodzących z różnych tytułów w ramach Podziału (w tym pochodzących z Dotacji) od formalnego udzielenia Dotacji, które jest uzależnione od spełnienia warunków wynikających z ustaw szczególnych.

Tym samym, z perspektywy Wnioskodawcy środki pieniężne uzyskane przez Spółkę dzieloną w ramach Dotacji, a następnie otrzymane przez Wnioskodawcę w wyniku Podziału nie pochodzą z dotacji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz z majątku Spółki dzielonej przekazanego Spółce w ramach Podziału. Przedmiotowe środki będą pochodzić z Dotacji w Spółce dzielonej, ale już nie w Spółce (gdyż Spółka otrzyma je w wyniku przypisania jej majątku Spółki dzielonej, w ramach Podziału, a nie w ramach Dotacji).

Reasumując – zdaniem Wnioskodawcy – wszelkie wypłaty środków pieniężnych uzyskanych przez Spółkę w ramach Podziału nie będą podlegały ograniczeniom, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie rozważany jest podział przez wydzielenie spółki kapitałowej (innej niż Wnioskodawca). W wyniku podziału część majątku spółki dzielonej zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę (majątek pozostający w spółce dzielonej jak i majątek przenoszony do Wnioskodawcy będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno Spółka dzielona, jak i Wnioskodawca otrzymuje (będzie otrzymywać) dotacje z budżetu państwa lub z budżetu jednostek samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.). Możliwe jest, że w ramach Podziału, środki pochodzące z Dotacji zgromadzone na Rachunku 1 zostaną przeniesione do majątku Spółki (jako spółki przejmującej w ramach Podziału), jako majątek związany z działalnością gospodarczą Spółki dzielonej, przenoszoną w ramach Podziału na Spółkę. Kwotę Dotacji stanowi, co do zasady, różnica pomiędzy wartością sprzedaży biletów na przewóz osób obliczoną według cen nieuwzględniających ustawowych ulg a wartością sprzedaży biletów w cenach uwzględniających te ulgi.

Wątpliwości Spółki budzi kwestia zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do środków pieniężnych uzyskanych przez Spółkę dzieloną w ramach Dotacji, a otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku Podziału.

Tworzenie, organizację, funkcjonowanie, rozwiązywanie, łączenie, podział i przekształcanie spółek handlowych reguluje ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578), z późn. zm.) – art. 1 § 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). W wyniku przeprowadzenia podziału przez wydzielenie, spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje wyłącznie przeniesienie części jej majątku na inną już istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę.

Na podstawie art. 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Zgodnie z art. 534 Kodeksu spółek handlowych, plan podziału powinien zawierać m.in. dokładny opis i podział składników majątku (aktywów i pasywów) oraz zezwoleń, koncesji lub ulg przypadających spółkom przejmującym lub spółkom nowo zawiązanym.

Zgodnie z art. 530 § 2 Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia).

Wskazane powyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych regulują zagadnienia związane z sukcesją spółek kapitałowych na gruncie prawa handlowego. Natomiast przejście praw i obowiązków o charakterze podatkowym w sytuacji podziału przez wydzielenie regulują przepisy zawarte w art. 93c–93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej, zakłada wyodrębnienie praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz wskazuje, że w odniesieniu do tak wyodrębnionych zespołów praw i obowiązków zachodzi sukcesja podatkowa. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana.

Jak zostało wspomniane powyżej, przepis art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, wprowadza zasadę sukcesji podatkowej, zgodnie z którą osoby prawne przejmujące lub powstałe w wyniku podziału osoby prawne wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku ze składnikami majątku (które muszą stanowić ZCP) przydzielonymi takiej osobie prawnej w planie podziału. Oznacza to, że spółka wydzielona jest następcą podatkowym spółki dzielonej, w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Decydujące znaczenie ma więc okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem podziału. Przedmiotowy wniosek nasuwa wykładnia językowa art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. Należy zwrócić uwagę na fakt, że w analizowanym przepisie ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. W konsekwencji, uzasadnione jest przyjęcie stanowiska, że w przypadku podziału przez wydzielenie przedmiotem sukcesji będą nieskonkretyzowane prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

W praktyce oznaczać, to będzie, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy powstało przed dniem podziału lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (tzn. zgodnie z przepisami podatkowymi powinny być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nimi związane powinny zostać rozliczone przez spółkę dzieloną – tj. na dzień podziału nie „pozostają” w związku z wydzielaną częścią. Natomiast, jeśli jakieś prawo bądź obowiązek podatkowy dotyczący działalności wydzielanej części sprzed podziału uległ w świetle właściwych regulacji konkretyzacji w dniu podziału lub po tej dacie, wówczas takie prawo bądź obowiązek powinien być przedmiotem sukcesji i zostać rozliczony przez spółkę przejmującą.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jednocześnie ustawodawca przewiduje zwolnienie od podatku dochodowego niektórych przychodów (dochodów).

I tak, stosownie do treści art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

Norma ta zawiera stwierdzenie, że wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a więc zwolnienie to dotyczy dochodów z tytułu wszelkich dotacji, a dla zakresu tego zwolnienia nie jest istotny rodzaj dotacji, ich charakter i to, czy są określane jako dotacje podmiotowe, przedmiotowe czy też celowe. Również nie ma znaczenia sposób wykorzystania tych dotacji [o tym rozstrzyga ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885, z późn. zm.)]. Ważne jest natomiast źródło ich pochodzenia, którym musi być budżet państwa lub budżet jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast, wszelkie wydatki ponoszone przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, mające związek z uzyskanym przychodem (poniesione w celu osiągnięcia przychodu albo zabezpieczeniu bądź zachowaniu źródła), są kosztami uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

  • zostały poniesione przez podatnika,
  • ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
  • nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

  • zostały poniesione przez podatnika,
  • ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
  • nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W analizowanej sprawie, Spółka dzielona otrzymuje dofinansowanie, które będzie rozpoznawać otrzymywane środki z Dotacji jako dochody (przychody) wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Środki pochodzące z Dotacji zostaną przeniesione do majątku Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza z kosztów podatkowych wydatki sfinansowane otrzymanym dofinansowaniem. I tak, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów np:

  • odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy),
  • wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53 i 55, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie; (art. 16 ust. 1 pkt 58 tej ustawy).

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że konsekwencją zwolnienia od podatku środków otrzymywanych przez Spółkę dzieloną (środki pochodzące z Dotacji zgromadzone na Rachunku 1), które zostaną przeniesione w ramach Podziału do majątku Wnioskodawcy (jako spółki przejmującej w ramach Podziału) jest brak możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków sfinansowanych z otrzymanych przez Spółkę dzieloną w ramach dofinansowania środków. Niniejsze wynika z treści art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej.

Końcowo wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. art. 138c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta – numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego – także jego adres elektroniczny. Jednocześnie, stosownie do art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej, doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Natomiast zgodnie z treścią art. 144 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1.

W wyniku analizy podanego na druku PPS-1 (pełnomocnictwo szczególne) adresu elektronicznego stwierdzono, że nazwisko pełnomocnika w przedmiotowej sprawie jest niezgodne z nazwiskiem właściciela adresu na platformie ePUAP. Wobec tego interpretacja indywidualna zostanie doręczona pełnomocnikowi Wnioskodawcy za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego (w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.