0115-KDIT1-1.4012.427.2018.1.RH | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu, opodatkowanie otrzymanej dotacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2018 r. (data wpływu 19 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację zadania pn.: „............” oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wystawioną na rzecz Gminy fakturą – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dotacji otrzymanej na realizację zadania oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wystawiona na rzecz Gminy fakturą.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składającym miesięczne deklaracje VAT-7. Gmina będzie realizowała przedsięwzięcie pn.: „..........” polegające na demontażu pokrycia dachowego, wykonanego z wyrobów zawierających azbest a następnie transporcie i unieszkodliwieniu odpadów na składowisku uprawnionym do przyjmowania docelowo odpadów zawierających azbest. Zadanie realizowane jest w ramach dofinansowania przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. W celu realizacji powyższego zadania, Gmina złożyła wniosek do WFOŚiGW. Zadanie będzie sfinansowane w 70% całkowitego kosztu zadania ze środków pochodzących z dofinansowania WFOŚiGW a pozostałe 30% całkowitego kosztu zadania zapłacą właściciele nieruchomości, którzy złożyli wniosek o dofinansowanie. W złożonym wniosku do WFOŚiGW Gmina wskazała, iż VAT stanowi koszt kwalifikowany, Gmina uzyska dofinansowanie tych kosztów, wnioskowana dotacja będzie rozliczana do kwoty brutto. W celu realizacji zadania podpisano trójstronne umowy pomiędzy Gminą jako zleceniodawcą, właścicielem nieruchomości jako odbiorcą usługi oraz wykonawcą - przedsiębiorstwem realizującym zadanie. Udział Gminy w realizacji zadania polegał na wyłonieniu w drodze przetargu Przedsiębiorstwa, które wykona zadanie oraz przekazaniu dofinansowania na dane zadanie w ramach realizacji zadań publicznoprawnych nałożonych na gminę odrębnymi przepisami. Środki z dotacji otrzymane przez Gminę nie będą wiązały się ze świadczeniem przez Gminę jakichkolwiek usług. Będą one jedynie stanowiły pokrycie kosztów projektu ciążących na Gminie. Faktury za usługi mieszkańcy będą otrzymywać bezpośrednio od wykonawcy w zakresie swojego wkładu. W pozostałym zakresie - odpowiadającym wartości dotacji, wykonawca wystawi fakturę Gminie. Wartość wynagrodzeń należnych od poszczególnych mieszkańców, jak i od Gminy została określona w umowach z wykonawcą.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy Gmina powinna odprowadzić podatek VAT należny od otrzymanych środków z WFOŚiGW w wysokości 70 % całkowitych kosztów zadania?
  2. Czy Gmina w związku z realizacją zadania: pn.: „...............” ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wystawioną fakturą Gminie przez wykonawcę?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Otrzymane dofinansowanie z WFOŚiGW nie powinno zostać opodatkowane podatkiem VAT.

JST na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

  • podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, mieszczące się w ramach jego zadań, oraz
  • podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W celu realizacji zadania podpisano trójstronne umowy pomiędzy Gminą jako zleceniodawcą, właścicielem nieruchomości jako odbiorcą usługi oraz Wykonawcą - przedsiębiorstwem realizującym zadanie. Udział Gminy w realizacji zadania polegał na wyłonieniu w drodze przetargu Przedsiębiorstwa, które wykona zadanie oraz przekazaniu dofinansowania na dane zadanie w ramach realizacji zadań publicznoprawnych nałożonych na gminę odrębnymi przepisami. Środki z dotacji otrzymane przez Gminę nie będą wiązały się ze świadczeniem przez Gminę jakichkolwiek usług. Będą one jedynie stanowiły pokrycie kosztów projektu ciążących na Gminie. Faktury za usługi mieszkańcy będą otrzymywać bezpośrednio od wykonawcy w zakresie swojego wkładu. W pozostałym zakresie - odpowiadającym wartości dotacji, wykonawca wystawi fakturę Gminie. Wartość wynagrodzeń należnych od poszczególnych mieszkańców, jak i od Gminy została określona w umowach z wykonawcą.

Gmina nie świadczy odpłatnie żadnej usługi wobec mieszkańców, nie czerpie żadnych korzyści zarobkowych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

  • ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy)
  • wodociągów i zaopatrzenia w wodę kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy - podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tyt. sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o charakterze mającym bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Opodatkowaniu podlegają wyłącznie dotacje, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tyt. świadczenia usług. Gmina nie świadczy tu usługi, realizuje zadania własne. Dotacja związana jest z ogólną, operacyjną działalnością Gminy a nie celową, wspiera zbiorowe potrzeby wspólnoty. Gmina nie będzie czerpać dochodów z danej inwestycji. Otrzymana dotacja dotyczy pokrycia kosztów projektu ciążących na Gminie a nie z usługami wykonanymi na rzecz mieszkańców. W konsekwencji nie powinna podlegać opodatkowaniu jako element wynagrodzenia.

W konsekwencji, otrzymanie dotacji przez Gminę nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, tj. dotacja nie będzie stanowiła podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Gmina realizuje zadanie o charakterze publicznoprawnym co wyłącza ją z kategorii podatnika, nie czerpie żadnych korzyści zarobkowych z realizacji zadania, nie świadczy odpłatnie żadnej usługi.

    2. Zdaniem Gminy, nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez wykonawcę.

Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz nie zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. W świetle cytowanych przepisów, możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). W opisanej sytuacji obowiązek podatkowy dla Gminy nie powstał, stąd Gminie również nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego. Gmina nie świadczy odpłatnie usługi a zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i usług na terytorium kraju. Stosownie do przywołanego wcześniej art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz organów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, do realizacji których zostały powołane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. cyt. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca umożliwił jednak podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii opodatkowania otrzymanych przez Gminę z WFOŚiGW środków.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania otrzymanej dotacji należy wskazać, że z powołanych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Jak wynika z opisu sprawy, to Gmina zleca podmiotowi zewnętrznemu wykonanie usługi usunięcia wyrobów azbestowych z nieruchomości mieszkańców, którzy jako odbiorcy usługi partycypują w kosztach jej wykonania. Wykonawca będzie wystawiał faktury bezpośrednio na rzecz mieszkańca oraz Gminy, odpowiadające kwocie określonej w umowie (odpowiednio 30% oraz 70%). Przy czym wystawiona na Gminę faktura, będzie odpowiadać kwocie udzielonej dotacji.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazane dla Gminy środki finansowe na realizację projektu w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonej w ramach trójstronnej umowy usługi. Gmina bowiem będąc zleceniodawcą opisanych usług, będzie działać we własnym imieniu na rzecz beneficjenta tych usług – właściciela nieruchomości (odbiorcy usługi), zatem przyjąć należy, że Gmina sama otrzyma i wyświadczy te usługi. Przyjęty przez Gminę sposób wyboru wykonawcy inwestycji (przetarg) oraz jej rozliczenia (Gmina uiszcza określoną w umowie kwotę bezpośrednio wykonawcy, na podstawie wystawionej na nią faktury) również potwierdzają, że to Gmina de facto nabywa od wykonawcy usługi, a następnie świadczy je na rzecz mieszkańca.

Zatem Gmina będąca zleceniodawcą wykonania usługi, będzie uiszczać wykonawcy ściśle określoną w umowie kwotę pieniędzy, stanowiącą wynagrodzenie za świadczone usługi związane z usunięciem azbestu. Ponadto przyjęty przez Gminę sposób wyboru wykonawcy oraz rozliczenia inwestycji, będzie ściśle związany ze świadczoną na rzecz mieszkańca usługą i wyraźnie wskazuje, że uzyskane z WFOSiGW dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny usługi, a nie – jak twierdzi Wnioskodawca – jedynie pokrycie kosztów projektu ciążących na Gminie.

W konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymana dotacja, w ramach realizowanego projektu, stanowi pokrycie części (70%) ceny świadczonych usług usunięcia azbestu, określonej w zawartej z Wykonawcą umowie, będzie dotacją wpływającą na wartość świadczonych usług i będzie stanowić podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem stanowisko do pytania oznaczonego we wniosku w poz. 1, należało uznać za nieprawidłowe.

Kolejna poruszona we wniosku kwestia, dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej na Gminę faktury, w części odpowiadającej wartości otrzymanej dotacji.

Jak wcześniej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Analiza opisanego zdarzenia przyszłego w kontekście powołanych przepisów prawa, prowadzi do stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie będą spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z usługą usunięcia azbestu. Gmina de facto nabywa bowiem od Wykonawcy odpłatnie przedmiotową usługę, którą pokrywa z podlegającej opodatkowaniu otrzymanej dotacji.

W konsekwencji Gmina, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług będzie miała możliwość odliczenia kwoty podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z faktury wystawionej przez Wykonawcę, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ww. ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy odnośnie pytania 2, również uznano za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga, czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie (por. art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy). Co wprawdzie nie może mieć wpływu na sam zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale rzutuje na sposób skorzystania z tego prawa.

Należy zauważyć, że pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Ponadto należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.