0114-KDIP4.4012.240.2018.2.AS | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie otrzymanej dotacji, opodatkowanie nieodpłatnego przekazania praw autorskich, prawo do odliczenia podatku naliczonego.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 kwietnia 2018 r. (data wpływu 17 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 czerwca 2018 r. (skutecznie doręczone 19 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • uznania, że otrzymana od NCBiR dotacja nie stanowi dotacji wpływającej na podstawę opodatkowania,
  • braku obowiązku opodatkowania nieodpłatnego przeniesienia praw autorskich,
  • braku prawa do odliczenia podatku naliczonego ponoszonego w związku z zakupem towarów i usług związanych z Projektem

– jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymanej dotacji, opodatkowania nieodpłatnego przekazania praw autorskich, prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 2 lipca 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie z dnia 13 czerwca 2018 r. (skutecznie doręczone 19 czerwca 2018 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca - Państwowy Instytut Badawczy jest jedynym w Polsce Instytutem, którego misją jest działalność na rzecz zapewnienia bezpieczeństwa powszechnego Państwa w zakresie ochrony przeciwpożarowej, zarządzania kryzysowego, ochrony ludności i obrony cywilnej. Instytut działa na podstawie ustawy o instytutach badawczych oraz Statutu. Należy wskazać, że Wnioskodawca jest podmiotem samofinasującym swoją działalność i jak pozostałe instytuty - pozostaje poza obszarem regulacji ustawy o finansach publicznych.

Wnioskodawca pozostaje członkiem Konsorcjum utworzonego przez dwie jednostki oświatowe oraz spółkę prawa handlowego. Wspomniane Konsorcjum jest stroną Umowy z Narodowym Centrum Badań i Rozwoju. Zawarta Umowa dotyczy wykonania i finansowania projektu realizowanego na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu.

Badania naukowe oraz prace rozwojowe, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w związku z zawartą Umową mają być zrealizowane w ramach następujących po sobie etapów, przy czym zgodnie z ustalonym harmonogramem każdy z etapów będzie składał się z kilku odrębnych zadań.

W świetle § 21 Umowy, jeżeli w wyniku badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych przez Konsorcjantów na podstawie Umowy, powstaną prawa autorskie majątkowe do wszelkich efektów prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwane dalej: Elementami Autorskimi) wówczas - z chwilą zakończenia Projektu - strony Umowy zobowiązały się do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw do Elementów Autorskich. Przeniesienie praw obejmuje również uzupełnienia Elementów Autorskich, ich modyfikacje i uszczegółowienia w zakresie wszelkich znanych i możliwych sposobów i pól eksploatacji lub dalszego transferu. Odbiorcą i beneficjentem tych praw pozostaje Skarb Państwa - reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej.

Zgodnie z Umową przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich nastąpi z chwilą zakończenia realizacji Projektu i obejmie prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. Jednocześnie § 21 ust. 6 Umowy stanowi, że w przypadku, gdy Elementem Autorskim będzie program komputerowy, Wnioskodawca oraz Współwykonawcy są zobowiązani przekazać Skarbowi Państwa wszelkie kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne oraz dokumentację projektową i techniczną tego programu, jak też wszelkie inne informacje i środki potrzebne do korzystania z niego. Przeniesienie praw dotyczy wszelkich pól eksploatacji Elementów Autorskich, dlatego też Skarbowi Państwa będą przysługiwały również prawa do uzyskania patentów, prawa ochronne lub prawa z rejestracji w razie dokonania - w związku z wykonaniem Umowy - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że przeniesienie Elementów Autorskich na Skarb Państwa jest zgodne z przepisami ustawy o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, w szczególności z art. 32 ust. 3 ww. ustawy. W myśl przywołanego przepisu właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku projektów dotyczących badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej.

Na mocy Umowy NCBiR zobowiązał się do sfinansowania badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Współwykonawców poprzez pokrycie wydatków (dalej: Koszty Kwalifikowane), przypadających na dany etap/zadanie. Koszty Kwalifikowane przypadające na dany etap są finansowane przez NCBiR w całości albo w części - w zależności od rodzaju zadania oraz Współwykonawcy odpowiedzialnego za jego realizację. Jeżeli zatem dany Wykonawca będzie odpowiedzialny za realizację określonego zadania, wówczas Koszty Kwalifikowane związane z jego wykonaniem NCBiR pokryje w całości lub w części. Istotny pozostaje fakt, że środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż określone w Umowie. Co więcej, środki otrzymane z NCBiR niewykorzystane na realizację Projektu, po jego zakończeniu podlegają zwrotowi do NCBiR.

W niniejszej sprawie istotny pozostaje również fakt, że żaden zapis nie uwzględnia podatku od towarów i usług. Przepis § 4 ust. 1 wskazuje jedynie na całkowity koszt realizacji Projektu, zaś w ust. 2 NCBiR informuje, że Wykonawca otrzyma od Centrum finansowanie po spełnieniu warunków wynikających z Umowy.

Pismem z dnia 22 czerwca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy wskazując, że:

  1. Wnioskodawca jest uczestnikiem Projektu. Liderem w Projekcie pozostaje Szkoła.
  2. Głównym celem Projektu jest stworzenie innowacyjnego, teleinformatycznego systemu wspomagania zarządzania bezpieczeństwem w kontekście podniesienia poziomu bezpieczeństwa kompleksów obiektów zabytkowych ze szczególnym uwzględnieniem wszelkich barier i specyficznych uwarunkowań terenowych.

Szczegółowe cele można zdefiniować w następujący sposób:

  1. Analiza infrastruktury zabytkowych centrów miast o zabudowie kompleksowej stanowiącej dużą wartość historyczną i wyselekcjonowanie obszarów o największym poziomie zagrożeń i potencjalnych strat w kontekście humanitarnym i kulturowym;
  2. Wypracowanie rozwiązań i właściwych rekomendacji reagowania operacyjnego służb ratowniczych z uwzględnieniem ratownictwa na poziomie podstawowym i specjalistycznym.
  3. Opracowanie programów transformacji w zakresie podniesienia poziomu przygotowania, organizacyjnego i operacyjnego służb ratowniczych;
  4. Opracowanie modelu szkolenia i doskonalenia operacyjnego służb ratowniczych;
  5. Opracowanie modelu zarządzania bezpieczeństwem kompleksów zabytkowych o szczególnej wartości;
  6. Opracowanie modelu wdrożenia systemu dla wyselekcjonowanych kompleksów zabytkowych o szczególnej wartości kulturowej;
  7. Opracowanie systemu sensorów aktywnych i/lub pasywnych wspomagających proces ewakuacji i logistyki ewakuowanych dóbr;
  8. Wypracowanie zaawansowanego narzędzia teleinformatycznego o wysokim poziomie realizmu symulacji do zastosowań modelowania stanów różnych poziomów i źródeł zagrożeń,
  9. Opracowanie demonstratora kompleksowego technologii ratowniczej i systemu szkoleniowego do zastosowania w pragmatyce Centrum Szkolenia Ochrony Ludności i Dóbr Kultury zawierającego: - zaawansowane narzędzia teleinformatyczne o wysokim poziomie realizmu symulacji do zastosowań modelowania stanów różnych poziomów i źródeł zagrożeń, - zaawansowane systemy teleinformatyczne odzwierciedlające sytuację na poziomie taktycznym i operacyjnym, wspomagające proces dowodzenia akcją ze szczególnym uwzględnieniem specyfiki historycznych dzielnic miast i ich obiektów;
  10. Interaktywny symulator wirtualny zdarzeń do treningu kierowaniem działaniami ratowniczymi na poziomie interwencyjnym i poziomie taktycznym (według Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 18 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz.U. 2011 nr 46 poz. 239);
  11. Demonstracje systemu w warunkach operacyjnych.

Należy wskazać, że Projekt O.... to innowacyjny, teleinformatyczny system wspomagania zarządzania bezpieczeństwem w kontekście podniesienia poziomu bezpieczeństwa kompleksów obiektów zabytkowych. Demonstrator będzie uwzględniał scenariusze zagrożeń dla kompleksów zabytkowych wraz z możliwością reagowania ratowniczego, kompleksowej technologii ratowniczej i systemu szkoleniowego.

Wypracowane w trakcie projektu O. rekomendacje dotyczące zarządzania bezpieczeństwem obiektów zabytkowych zlokalizowanych w centrach miast doprowadzą do zwiększenia bezpieczeństwa samych obiektów, jak i eksponatów o szczególnej wartości. Wdrożenie wyników projektu wpłynie w istotny sposób na bezpieczeństwo obywateli Polski poprzez wprowadzenie systemu zarządzania obiektami zabytkowymi. Dzięki wprowadzeniu innowacyjnego systemu nastąpi poprawa procesu ewakuacji dóbr i eksponatów znajdujących się w chronionych obiektach. Znacząco spadnie ryzyko ich uszkodzenia lub zniszczenia podczas sytuacji nadzwyczajnych.

  1. Dla Wnioskodawcy realizacja Projektu przyczynia się do zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy kadry naukowej, co zwiększa potencjał naukowy w obszarze realizacji badań naukowych i prac rozwojowych z zakresu bezpieczeństwa i obronności państwa, a także przekłada się na ocenę instytutu w ocenie parametrycznej związanej z przyznawaniem kategorii naukowej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Wiedza nabyta w trakcie realizacji Projektu zostanie wykorzystana i przekazana na sympozjach i konferencjach oraz w różnego rodzaju publikacjach opracowywanych przez pracowników Wnioskodawcy.
  2. Zakres i podział zadań wykonywanych przez każdego z uczestników konsorcjum w ramach projektu został szczegółowo ustalony w harmonogramie wykonania Projektu, stanowiącym załącznik do umowy zawartej pomiędzy członkami konsorcjum, a NCBiR. Podmiot pełniący funkcję lidera konsorcjum jest podmiotem koordynującym i reprezentującym innych uczestników Projektu we wszystkich sprawach związanych z realizacją Projektu. W związku z powyższym na mocy umowy zawartej pomiędzy wszystkimi zainteresowanymi a NCBiR lider konsorcjum zobowiązuje się: przekazywać NCBiR wnioski o płatność i raporty, informować NCBiR o zamiarze dokonania takich zmian prawno-organizacyjnych u siebie lub pozostałych uczestników, które mogą mieć bezpośredni wpływ na realizację Projektu, realizować Projekt zgodnie z opisem projektu, harmonogramem wykonania projektu i kosztorysem projektu oraz zapewnić realizację Projektu przez pozostałych uczestników, zarządzać realizacją Projektu.
  3. Zadania lidera :
    • Udział w testowaniu wstępnej wersji prototypu oprogramowania w tym modułów dedykowanych ratownikowi działającemu w obiekcie (Rota), oficerowi operacyjnemu dowodzącemu działaniami ratowniczymi (KDR), osobie odpowiadającej za zbiory;
    • Udział w testowaniu wstępnej wersji prototypu wykorzystującej dane z sensorów;
    • Opracowanie wytycznych w zakresie infrastruktury obiektu w ramach prezentowanych scenariuszy;
    • Opracowanie wytycznych w zakresie charakterystyki zespołów/ rot biorących udział w scenariuszach;
    • Opracowanie schematycznych map pomieszczeń na potrzeby realizacji scenariuszy sytuacyjnych użycia Systemu O.

Zadania Wnioskodawcy:

  • Analiza koncepcji systemu sensorów prototypu Systemu O. pod kątem oceny zastosowania elementów fizycznych (urządzeń, sensorów). Zorganizowanie warsztatów dedykowanych przedstawieniu założeń Systemu na potrzeby sformułowania wymagań techniczno-użytkowych dla elementów fizycznych systemu typu Systemu O.;
  • Wytypowanie obiektu muzealnego i przygotowanie do przeprowadzenia audytu, oceny bezpieczeństwa pożarowego z zastosowaniem opracowanego w ramach zadania VI.4.2.3 kwestionariusza;
  • Szczegółowe założenia i przygotowanie niezbędnych danych dotyczących parametrów rozwoju pożarów wewnętrznych w muzeach dla wybranych stref pożarowych;
  • Przeprowadzenie audytu, oceny bezpieczeństwa pożarowego dla wytypowanego obiektu z zastosowaniem opracowanego w ramach zadania VI.4.2.3 kwestionariusza,
  • Opracowanie wymagań klimatycznych oraz kompatybilności elektromagnetycznej dla elektronicznych/fizycznych elementów dla systemu typu System O.;
  • Przykładowe scenariusze rozwoju pożaru projektowego dla stref pożarowych planowanych do zainstalowania i pracy projektowanego trenażera;
  • Opracowanie wymagań techniczno-użytkowych dla elektronicznych/fizycznych elementów dla systemu typu System O.;
  • Opracowanie projektu zasad certyfikacji muzeów;
  • Przykładowe scenariusze rozwoju pożaru dla wytypowanej strefy pożarowej planowanej do zainstalowania i pracy projektowanego trenażera;
  • Analiza możliwego wpływu urządzeń przeciwpożarowych oraz rozwiązań organizacyjnych zastosowanych w wytypowanej strefie na rozwój pożaru projektowego;
  • Szczegółowe programy szkolenia wraz z obudową (materiały dydaktyczne) dla pracowników wybranego muzeum;
  • Opracowanie projektu zasad certyfikacji obiektów zabytkowych;
  • Szczegółowe programy szkolenia doskonalącego wraz z scenariuszami do ćwiczeń dla jednostek ratowniczych dla wytypowanego muzeum;
  • Wytyczne Wnioskodawcy odnośnie stosowania elektronicznych/fizycznych elementów wchodzących w skład systemu typu System O.;
  • Opracowanie modelu szkolenia i doskonalenia operacyjnego służb ratowniczych;
  • Opracowanie założeń do wytycznych do opiniowania i certyfikacji rozwiązań organizacyjnych i technicznych obiektów zabytkowych.

Zadania „D.” Sp. z o.o.:

  • Opracowanie koncepcji funkcjonowania demonstratora Systemu O.
  • Koncepcja prototypu Systemu O.;
  • Scenariusze sytuacyjne użycia Systemu O.;
  • Doprecyzowanie scenariuszy sytuacyjnych użycia Systemu O.;
  • Zestaw sensorów wraz z dokumentacją do prototypu Systemu O.;
  • Zestaw sensorów;
  • Prototyp Systemu O. wraz z dokumentacją;
  • Opracowanie schematycznych map pomieszczeń;
  • Projekt techniczny zestawu sensorów na potrzeby realizacji scenariuszy sytuacyjnych użycia Systemu O.
  1. Bezpośrednim beneficjentem prac jest Skarb Państwa reprezentowany przez MON. Docelowym użytkownikiem końcowym jest P., właściwe wydziały bezpieczeństwa i zarządzania kryzysowego jednostek samorządowych, właściciele, zarządcy i użytkownicy obiektów zabytkowych (w zasobach państwa, samorządów oraz osób fizycznych i prawnych).
  2. Finansowanie udzielone w ramach umowy projektu jest przekazywane przez NCBiR podmiotowi pełniącemu funkcję lidera konsorcjum w transzach w formie zaliczek lub refundacji, które wypłacane są w wysokości określonej w harmonogramie płatności projektu, stanowiącym załącznik do umowy zawartej z NCBiR na podstawie złożonych przez lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez NCBiR wniosków o płatność sporządzonych według określonego wzoru. Dofinansowanie przekazywane jest przez NCBiR na rachunek bankowy lidera projektu. Następnie lider niezwłocznie przekazuje pozostałym członkom konsorcjum środki finansowe zgodnie z uzgodnionym kosztorysem projektu, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania projektu. Harmonogram płatności tworzony jest w oparciu o kosztorys projektu, w którym wskazana jest wartość kosztów kwalifikowanych przypadających na poszczególne zadania oraz na poszczególnych uczestników projektu.
  3. W wyniku realizacji Projektu nastąpi przeniesienie praw autorskich majątkowych.
  4. W związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji projektu lider konsorcjum oraz pozostali członkowie konsorcjum zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej (dalej: "Uprawniony") całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień. Planowany efekt końcowy projektu w stosunku do których powstaną autorskie prawa majątkowe może obejmować np. dokumentację techniczną, model matematyczny, model fizyczny, prototyp wyrobu, dokumentacja konstrukcyjna, model systemów lub podsystemów technologii itp. Przeniesienie autorskich praw majątkowych będzie obejmować prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich oraz dotyczyć wszelkich pól eksploatacji, które będą znane w chwili zawarcia umowy z Uprawnionym. Każdorazowo prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji powstałe w razie dokonania - w związku z wykonywaniem umowy zawartej pomiędzy danym konsorcjum a NCBiR - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego przysługiwać będą Uprawnionemu. Każdorazowo przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich powstałych w trakcie realizacji danej umowy następować będzie z chwilą zakończenia realizacji danego projektu.

W związku z tym, że prowadzone przez lidera konsorcjum oraz pozostałych członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe, są finansowane przez NCBiR, przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich na rzecz Uprawnionego następować będzie w całości nieodpłatnie.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich na rzecz Uprawnionego następować będzie każdorazowo na podstawie umowy zawartej pomiędzy liderem konsorcjum i pozostałymi członkami konsorcjum a Uprawnionym.

Co do zasady w przypadku projektów finansowanych ze środków NCBiR w całości w umowie przenoszącej autorskie prawa majątkowe do Elementów Autorskich na rzecz Uprawnionego zostanie jednocześnie udzielona liderowi konsorcjum oraz pozostałym członkom konsorcjum licencja na korzystanie z Elementów Autorskich oraz z wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, co do których prawa przysługują Uprawnionemu.

  1. Efekty badań w ramach Projektu będą udostępniane nieodpłatnie.
  2. Nie jest przewidziana jakakolwiek forma komercjalizacji efektów Projektu. Należy podkreślić, że wynikiem końcowym Projektu ma być demonstrator technologii w formie narzędzia sprzętowo-informatycznego. Projekt zakończony zostanie na VIII Poziomie Gotowości Technologicznej. Jest to poziom, który nie przewiduje działań związanych z komercjalizacją zgodnie z rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 4 stycznia 2011 r. w sprawie sposobu zarządzania przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa (Dz.U. Nr 18, poz. 91).
  3. Efektem Projektu będzie opracowanie i wykonanie demonstratora kompleksowej technologii ratowniczej i systemu szkoleniowego do zastosowania w pragmatyce Centrum Szkolenia Ochrony Ludności i Zarządzania Kryzysowego.

Efekty Projektu nie będą wykorzystywane do działalności komercyjnej Wnioskodawcy, ale zostaną wykorzystane wyłącznie do działalności naukowej, zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy kadry naukowej, co z kolei zostanie wykorzystane na sympozjach i konferencjach, w publikacjach naukowych przygotowywanych przez pracowników Wnioskodawcy.

Dodatkowe informacje:

Niezależnie od przedstawionych wyżej informacji dotyczących Projektu, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 marca 2018 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 150/18), który zapadł w sprawie o tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

W ww. wyroku czytamy:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o NCBiR, Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa. Jak wynika zaś z art. 2 pkt 1 ustawy o NCBiR ilekroć w ustawie jest mowa o projekcie, należy przez to rozumieć przedsięwzięcie realizowane w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych albo innych zadań Centrum, o których mowa w art. 29 i art. 30 ust. 1 i 2, zwanych dalej "innymi zadaniami Centrum”, o określonej wartości finansowej, prowadzone w ustalonych ramach czasowych, na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie w całości lub w części działań nim objętych, zawieranej między wykonawcą projektu a Centrum. Z art. 32 ust. 3 ww. ustawy wynika, iż właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, jeżeli umowa ta tak stanowi. W odniesieniu do finansowania przez Centrum projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa zawarto w art. 32 ust. 3a ustawy o NCBiR szczególną regulację. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku finansowania przez Centrum projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektu, złożyć podmiotowi, któremu Dyrektor przyznał środki finansowe, pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji tego projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony jest do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. Skarb Państwa reprezentowany jest w tych sprawach przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, a przy braku takiego wskazania - Ministra Obrony Narodowej.

W tych okolicznościach w przedstawionym przez Wnioskodawców stanie faktycznym sprawy oraz w świetle powyższych wywodów uznać należy, iż dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, iż właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Brak jest też podstaw do dopatrywania się celu komercyjnego przedsięwzięcia. W dalszej części orzeczenia WSA stwierdził zatem, że „(...) dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinasowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania nie może zostać uznana za prawidłową. W konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną interpretację także w zakresie art. 106b ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, która została dokonana w oparciu o ustalenie, iż dotacja stanowi element podstawy opodatkowania, a przekazanie Skarbowi Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w przypadku analizowanego Projektu istnieją uzasadnione podstawy prawne do uiszczenia podatku VAT należnego od środków finansowych otrzymanych w ramach Umowy ?
  2. Czy wobec zapisów umownych nie obejmujących finansowaniem podatku VAT, sam fakt nieodpłatnego przekazania praw autorskich będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT ?
  3. Czy Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Projektu w kontekście zapisów Umowy zawartej z NCBiR?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 1)

Mając na uwadze postanowienia Umowy, w tym w szczególności § 4 regulujący kwestie finansowania Projektu oraz poszczególne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca na żadnym etapie realizacji Projektu nie odliczało podatku VAT od zakupów towarów i usług wykorzystywanych podczas wykonania zadania - wykazując, jako koszty kwalifikowane, wartość podatku podlegającego odliczeniu. Należy podkreślić, że sposób działania przyjęty przez Wnioskodawcę w analizowanej sprawie jest tożsamy z działaniami innych podmiotów, które na przestrzeni ostatnich lat realizowały zadania finansowane lub współfinansowane ze środków NCBiR. Przyjęta przez Wnioskodawcę linia postępowania opierała się na wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 29a ustawy o VAT, jak również interpretacjach podatkowych, które do roku 2015 nie kwalifikowały dotacji z NCBiR jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero od 2016 roku pojawiły się zarówno odmienne interpretacje indywidualne, jak i wyroki sądów administracyjnych, które w różny sposób oceniały skutki prawnopodatkowe umów zawieranych z NCBiR.

Po przeanalizowaniu Umowy, ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej, uwzględniając orzecznictwo krajowe oraz wyroki TSUE, jak również poglądy doktryny i piśmiennictwo, w ocenie opiniującej dotychczasowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie rozliczania podatku VAT jest prawidłowe.

Tytułem wprowadzenia należy wskazać, że co do zasady otrzymanie dotacji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Jednakże samo jej otrzymanie w ściśle określonych warunkach może skutkować koniecznością zwiększenia o jej wartość podstawy opodatkowania, jako elementu realnie wpływającego na cenę innej czynności (np. świadczenie usług). Dotacja musi zostać przez podatnika otrzymana (na rachunek bankowy) i musi mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika-beneficjenta. Dzięki dotacji usługa ma cenę niższą o konkretną kwotę lub wyrównuje przychody ze sprzedaży usługi do poziomu sprzed obniżki. Dotacja zwiększa podstawę opodatkowania w kwocie netto dotacji, dlatego też ten kluczowy element regulacji zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wymaga wnikliwej analizy poszczególnych umów - z uwzględnieniem zasad przyznania dotacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Z kolei w myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i na gruncie prawa podatkowego nie ustanowił konsorcjum jako podatnika podatku VAT. Dlatego też partnerzy działający w ramach konsorcjum i realizujący Umowę pozostają odrębnymi podatnikami tego podatku, którzy działając w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania - podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W tym miejscu warto przywołać wyrok WSA z dnia 5 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1120/16, w którym Sąd stwierdzi, że „za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania "włącznie z". Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (...) Oznacza to, że istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi lub dostawy przez otrzymującego dotację. Oznacza to, że do opodatkowania dotacji jako elementu ceny za usługę lub dostawę konieczne jest stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę usługi lub dostawy.

Przywołany wyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. A zatem dla określenia czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne pozostają szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele dofinansowania realizowanego w określonej formie.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Istotny dla analizowanej sprawy pozostaje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 810/14), w którym czytamy:

(...) otrzymana przez skarżącą dotacja ma charakter zakupowy; skarżąca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Ponoszone z kolei przez skarżącą wydatki w zakresie realizacji projektu "Zewnętrzne źródła finansowania kluczem do rozwoju firm małopolskiego sektora MMP", jako finansowane środkami zewnętrznymi, nie stanowią elementu kosztowego opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącej. Ponoszone przez skarżącą wydatki na zakupy są bezpośrednio i ściśle związane z realizacją przedmiotowego projektu, tj. usługami realizowanymi w ramach projektu, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i są świadczone nieodpłatnie. Nie można zatem mówić, o potencjalnym związku ze wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji czynnościami doradczymi wykonywanymi odpłatnie, poza realizowanym projektem. Wyklucza to tym samym możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych wydatków, jako niezwiązanych z odpłatnymi czynnościami doradczymi opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/ 1-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Tym samym opowiedziano się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do tych dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów działalności lub wykonania konkretnego zadania - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. W wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 474/17) WSA uznał, że, aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku, dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Trzeba także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia

W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania - jeśli nie dotyczą konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Podobne stanowisko zaprezentował A. Bartosiewicz w Komentarzu co ustawy o VAT podkreślając, że aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (vide: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

W niniejszym przypadku Wnioskiodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który przystąpił do Konsorcjum utworzonego w celu uzyskania dofinansowania oraz realizacji Projektu pn. „Opracowanie innowacyjnego systemu (...)” (umowa) - współfinansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w ramach konkursu. NCBiR występuje jako strona finansująca na podstawie Umowy zawartej z Liderem Konsorcjum, który jest zobowiązany do przekazywania Współwykonawcom (m.in. Wnioskodawca) środków finansowych na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że środki te Współwykonawcy mogą przeznaczyć wyłącznie na cele projektowe, zaś podstawowym celem Wnioskodawcy w momencie realizacji Projektu nie jest komercjalizacja wyników badań (tj. wykorzystanie w przyszłości opracowań nabytych w celu realizacji projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT). Wypracowane w Projekcie rozwiązania mają służyć realizacji zadań publicznych, wynikających z obowiązujących krajowych i międzynarodowych regulacji prawnych. Popularyzacja efektu projektu przez Wnioskodawcę ma nastąpić poprzez przygotowanie publikacji w czasopismach naukowych oraz prezentację rezultatów na konferencjach naukowych, krajowych i międzynarodowych.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów oraz zaistniały stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że dotacja na realizację Projektu badawczego przekazana przez NCBiR ma na celu pokrycie kosztów z nim związanych, zaś efekty wykonania Projektu mają przyjąć postać opracowania wyników prac, publikacji naukowych oraz ich referatów zaprezentowanych na konferencjach naukowych. Osiągnięty cel badawczy nie będzie miał charakteru komercyjnego, a tym samym przyznana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że dotacja ma wyłącznie charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją Projektu „Opracowanie innowacyjnego systemu (...)” Wnioskodawca nie otrzymał sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów.

W świetle powyższego finansowanie realizacji Projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Z art. 29a ust.1 ustawy o VAT wynika ponadto, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można byłoby mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar Wnioskodawca sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Taka zależność nie występuje w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Na związek dotacji z ceną zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 571/08) oraz w orzeczeniu z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 821/13) wskazuje, że w przypadku, gdy subwencja przeznaczona jest na sfinansowanie poniesionych w związku z realizacją projektu kosztów, ma ona charakter zakupowy i nie można jej przypisać bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, nawet pomimo faktu, że usługobiorcy ponoszą niższe koszty wyświadczonych usług, bowiem w istocie każda dotacja ma pewien wpływ na cenę, co nie znaczy, że wpływ ten zawsze jest bezpośredni.

Tym samym, otrzymywana przez Wnioskodawcę dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez „bezpośredniość” należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W analizowanym przypadku taka możliwość nie istnieje. Należy również wskazać, że wynik prac badawczych będzie powszechny i dostępny nieodpłatnie, jak również będzie służyć realizacji zadań publicznych. W tym miejscu warto odwołać się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 21 czerwca 2016 r. (sygn. akt III SA/GI 232/16), w którym czytamy:

Dofinansowanie od NCBiR nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Kwota dofinansowania pokrywa część kosztów poniesionych przez wykonawców (całe konsorcjum). Koszty pokryte dotacją odzwierciedlają proporcjonalny udział konsorcjantów jako całości w prawach własności do wyników projektu.” Również podobne stanowisko prezentuje doktryna prawa. Jak wynika ze stanowiska licznych komentatorów, dotacje z funduszy unijnych zaliczane do obrotu w VAT to tylko te, które bezpośrednio wpływają na cenę towaru lub usługi, czyli tylko te, których celem jest subsydiowanie sprzedaży danego towaru (vide: Kamiński A., artykuł PP 2005/4/31-35, Dotacje z funduszy UE a VAT). Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT daje zatem podstawę do stwierdzenia, że otrzymana przez podatnika dotacja, dopłata itp. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku otrzymywanej dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu (vide: Kłoskowski K. artykuł Dor. Podat. 2007/9/4-6).

Mając zatem na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz przywołane wyżej przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, że Wnioskodawca, realizując zadania Umowy wraz z innymi podmiotami otrzymała od NCBiR dotację, która nie stanowi obrotu.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca przewidział jednak od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia analizowanej sprawy, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

  • istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
  • wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
  • istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usług;,
  • odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym przypadku nie można dostrzec wymienionych wyżej elementów typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem. Idąc dalej, interpretując przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na podstawie cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Stan sprawy wskazuje jednoznacznie, że uczestnicząc w Konsorcjum i wykonując w jego ramach prace badawcze, celem Wnioskodawcy nie jest komercjalizacja wyników tych prac poprzez ich wykorzystanie w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad 2)

W ocenie Wnioskodawcy nieodpłatne przeniesienie na Skarb Państwa praw do Elementów Autorskich i innych wartości niematerialnych - jeżeli takie powstaną - nie stanowi zarówno odpłatnej dostawy towarów, jak też odpłatnego świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu VAT. W zaistniałym stanie faktycznym nie został bowiem spełniony warunek odpłatności. Brak odpłatności wynika m.in. stąd, że powstanie Elementów Autorskich jest co do zasady możliwym, aczkolwiek niepewnym skutkiem badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych w ramach Projektu. Niepewność uzyskania pozytywnego rezultatu jest z kolei naturalną cechą projektów o charakterze naukowo-badawczym. Dlatego też Umowa zawarta przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Współwykonawców wskazuje wprost, że przyszłe przeniesienie praw do wartości niematerialnych na rzecz Skarbu Państwa (o ile w ogóle takowe powstaną), nastąpi nieodpłatnie. Tym samym potencjalne przyszłe przeniesienie praw do wartości niematerialnych na Skarb Państwa nie może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zapis Umowy mówiący o przeniesieniu autorskich praw majątkowych nie stanowi uzasadnionej podstawy do uznania przeniesienia praw za świadczenie nieodpłatne, które może zostać zrównane ze świadczeniem odpłatnym na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze, w analizowanej sprawie w ogóle nie dochodzi do użycia towarów na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, co wyłącza zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż przepis ten nakazuje opodatkować podatkiem VAT tylko te nieodpłatne świadczenia usług, które zostały dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza.

W niniejszej sprawie potencjalne nieodpłatne przeniesienie praw do wartości niematerialnych na Skarb Państwa wynika wprost z zawartej Umowy i ma związek z prowadzonymi w ramach Projektu pracami rozwojowymi oraz badaniami naukowymi. Te z kolei przyczyniają się do wzrostu wiedzy, doświadczenia i umiejętności badawczych pracowników Wnioskodawcy w dziedzinie związanej z przedmiotem prowadzonej przez Instytut działalności gospodarczej, w ramach której sprzedaż towarów i usług jest opodatkowana VAT. Podobne stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, w tym m.in. interpretacja indywidualna z dnia 8 października 2013 r. nr IPTPP2/443-523/13-7/KW oraz z dnia 9 września 2013 r. nr IPPP2/443-645/13-2/DG, w której czytamy:

(...) Wnioskodawca realizując zadania Umowy wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując od Zlecającego dotację, która nie stanowi u Wnioskodawcy obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w stosownej umowie. W sytuacji gdy wskutek prowadzonych prac w związku z opisanym projektem ich efekt będzie stanowił przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim, wówczas z chwilą zakończenia projektu, Wnioskodawca zobowiązany będzie do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw. Tym samym więc nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności.

Konkludując należy raz jeszcze podkreślić, że Instytut, realizując Projekt wraz z innymi Współwykonawcami, korzysta ze środków finansowych przeznaczonych na pokrycie kosztów zadania projektowego, nie stanowiących obrotu w rozumieniu podatku VAT. Zakładając, że efektem realizacji Projektu będzie przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a z chwilą zakończenia Projektu Wnioskodawca zobowiązany będzie do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw, nawet wówczas nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu z uwagi na nie spełnienie warunku odpłatności.

Ad 3)

Przechodząc do kwestii skorzystania przez Wnioskodawcę z możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Projektu należy dokonać wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście zapisów Umowy zawartej z NCBiR.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  • nabycia towarów i usług,
  • dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od powiązania zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy zatem dokonać oceny czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że środki otrzymane przez Wnioskodawcę na realizację Projektu są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów badań naukowych. Należy raz jeszcze jednocześnie zaznaczyć, że cele osiągnięte przez Instytut nie mają charakteru komercyjnego, zaś wyniki badań nie są obecnie i nie będą w przyszłości zarówno przedmiotem sprzedaży, jak też nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W świetle powyższego brak jest uzasadnionych przesłanek do skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia. Jak wskazano bowiem w art. 86 ustawy o VAT, ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Odliczyć można zatem w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2015 r. nr IPPP1/443-1266/14-4/EK, w sytuacji analogicznej do opisanego stanu faktycznego, organ podatkowy stwierdził, że „(...) w części, w jakiej poniesione wydatki w związku z realizacją Umowy będą służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu - nieodpłatne przekazanie praw na rzecz Skarbu Państwa w (przypadku pozytywnego zakończenia prac nad projektem), Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy ma on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 cyt. ustawy).

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych w Dyrektywie 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, z późn. zm.).

Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w dyrektywie są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE, w wyroku z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-93/10 Finanzamt Essen-NordOst przeciwko GFKL Financial Services AG wskazał, że „(...) w ramach systemu podatku VAT czynnościami podlegającymi opodatkowaniu są transakcje między stronami, przewidujące zapłatę ceny lub inne wynagrodzenie. Zatem jeżeli czynność polega jedynie na świadczeniu jednej ze stron, bez bezpośredniego wynagrodzenia, nie ma podstawy opodatkowania, w związku z czym świadczenie takie nie podlega podatkowi VAT (zob. wyrok z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C‑246/08 Komisja przeciwko Finlandii, Zb.Orz. s. I‑10605, pkt 43). W tym świetle świadczenie usługi następuje „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy VAT, a zatem podlega opodatkowaniu, tylko jeżeli pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy (ww. wyrok w sprawie MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, pkt 47). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „świadczenie usług dokonywane odpłatnie” w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wymaga bezpośredniego związku między wyświadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem (wyrok z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C‑40/09 Astra Zeneca UK, Zb. Orz. s. I‑7505, pkt 27 i przytoczone orzecznictwo)” (pkt 17-19).

W wyroku z dnia 27 marca 2014 r. w sprawie C-151/13 Le Rayon d’Or SARL przeciwko Ministre de l’Économie et des Finances Trybunał wskazał, że „(...) aby świadczenie usług mogło być uznane za „odpłatne” w rozumieniu tej dyrektywy, nie wymaga ona, aby świadczenie wzajemne za taką usługę było uzyskane bezpośrednio od jej odbiorcy. Świadczenie wzajemne może pochodzić także od osoby trzeciej (zob. podobnie wyrok Loyalty Management UK i Baxi Group, C‑53/09 i C‑55/09, EU:C:2010:590, pkt 56)” (pkt 34).

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Należy również wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 powołanej ustawy.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 dyrektywy VAT, zgodnie z którym w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74‑77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego subwencję ani pochodzenie środków, z których ta subwencja jest wypłacana.

Z brzmienia powołanych wyżej przepisów wynika, że nie każda subwencja uwzględniana jest w podstawie opodatkowania dostawy towaru lub świadczenia usługi (tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia). Zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec: „Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C‑184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I‑9115, pkt 12 i 13)” (pkt 26‑28).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (np. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL przeciwko państwu belgijskiemu, pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Wobec tego nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Instytutem, którego misją jest działalność na rzecz zapewnienia bezpieczeństwa powszechnego Państwa w zakresie ochrony przeciwpożarowej, zarządzania kryzysowego, ochrony ludności i obrony cywilnej. Instytut działa na podstawie ustawy o instytutach badawczych oraz Statutu. Jest podmiotem samofinansującym swoją działalność. Wnioskodawca pozostaje członkiem Konsorcjum (uczestnikiem Projektu) utworzonego przez dwie jednostki oświatowe oraz spółkę prawa handlowego. Konsorcjum jest stroną umowy dotyczącej realizacji projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu „Opracowanie innowacyjnego systemu (...)”, finansowanego ze środków NCBiR.

Głównym celem Projektu jest stworzenie innowacyjnego, teleinformatycznego systemu wspomagania zarządzania bezpieczeństwem w kontekście podniesienia poziomu bezpieczeństwa kompleksów obiektów zabytkowych ze szczególnym uwzględnieniem wszystkich barier i specyficznych warunków terenowych. Wypracowane w trakcie projektu O. rekomendacje dotyczące zarządzania bezpieczeństwem obiektów zabytkowych zlokalizowanych w centrach miast doprowadzą do zwiększenia bezpieczeństwa samych obiektów, jak i eksponatów o szczególnej wartości. Wdrożenie wyników projektu wpłynie w istotny sposób na bezpieczeństwo obywateli Polski poprzez wprowadzenie systemu zarządzania obiektami zabytkowymi. Dzięki wprowadzeniu innowacyjnego systemu nastąpi poprawa procesu ewakuacji dóbr i eksponatów znajdujących się w chronionych obiektach. Znacząco spadnie ryzyko ich uszkodzenia lub zniszczenia podczas sytuacji nadzwyczajnych.

Wnioskodawca wskazał, że w trakcie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych mogą powstać autorskie prawa majątkowe do wszelkich efektów prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Elementy Autorskie). Wówczas z chwilą zakończenia projektu strony umowy zobowiązały się do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw do Elementów Autorskich. Przeniesienie praw obejmuje również uzupełnienia Elementów Autorskich, ich modyfikacje i uszczegółowienia w zakresie wszelkich znanych i możliwych sposobów i pól eksploatacji lub dalszego transferu. Odbiorcą i beneficjentem tych praw pozostaje Skarb Państwa – reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej.

Bezpośrednim beneficjentem prac jest Skarb Państwa reprezentowany przez MON. Docelowym użytkownikiem końcowym jest Państwowa Straż Pożarna, właściwe wydziały bezpieczeństwa i zarządzania kryzysowego jednostek samorządowych, właściciele, zarządcy i użytkownicy obiektów zabytkowych (w zasobach państwa, samorządów oraz osób fizycznych i prawnych). Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich na rzecz Uprawnionego następować będzie każdorazowo na podstawie umowy zawartej pomiędzy liderem konsorcjum i pozostałymi członkami konsorcjum a Uprawnionymi.

Co do zasady w przypadku projektów finansowanych ze środków NCBiR w całości w umowie przenoszącej autorskie prawa majątkowe do Elementów Autorskich na rzecz Uprawnionego zostanie jednocześnie udzielona liderowi konsorcjum oraz pozostałym członkom konsorcjum licencja na korzystanie z Elementów Autorskich oraz wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, co do których prawa przysługują Uprawnionemu.

Jak wskazał Wnioskodawca nie jest przewidziana jakakolwiek forma komercjalizacji efektów Projektu. Wynikiem końcowym Projektu ma być demonstrator technologii w formie narzędzia sprzętowo-informatycznego. Projekt zakończony zostanie na VIII Poziomie Gotowości Technologicznej. Jest to poziom, który nie przewiduje działań związanych z komercjalizacją zgodnie z rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 4 stycznia 2011 r. w sprawie sposobu zarządzania przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa (Dz.U. Nr 18, poz. 91). Efektem Projektu będzie opracowanie i wykonanie demonstratora kompleksowej technologii ratowniczej i systemu szkoleniowego do zastosowania w pragmatyce Centrum Szkolenia Ochrony Ludności i Zarządzania Kryzysowego.

Efekty Projektu nie będą wykorzystywane do działalności komercyjnej Wnioskodawcy, ale zostaną wykorzystane wyłącznie do działalności naukowej, zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy kadry naukowej, co z kolei zostanie wykorzystane na sympozjach i konferencjach, w publikacjach naukowych przygotowywanych przez pracowników Wnioskodawcy.

Na mocy Umowy, NCBiR zobowiązał się do sfinansowania badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Współwykonawców poprzez pokrycie wydatków przypadających na dany etap/zadanie. Koszty kwalifikowane przypadające na dany etap są finansowane przez NCBiR w całości albo w części – w zależności od rodzaju zadania oraz Współwykonawcy odpowiedzialnego za jego realizację. Środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż określone w Umowie. Środki otrzymane z NCBiR niewykorzystane na realizację Projektu, po jego zakończeniu podlegają zwrotowi do NCBiR.

Finansowanie udzielone w ramach umowy projektu jest przekazywane przez NCBiR podmiotowi pełniącemu funkcję lidera konsorcjum w transzach w formie zaliczek lub refundacji, które wypłacane są w wysokości określonej w harmonogramie płatności projektu, stanowiącym załącznik do umowy zawartej z NCBiR na podstawie złożonych przez lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez NCBiR wniosków o płatność sporządzonych według określonego wzoru. Dofinansowanie przekazywane jest przez NCBiR na rachunek bankowy lidera projektu. Następnie lider niezwłocznie przekazuje pozostałym członkom konsorcjum środki finansowe zgodnie z uzgodnionym kosztorysem projektu, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania projektu. Harmonogram płatności tworzony jest w oparciu o kosztorys projektu, w którym wskazana jest wartość kosztów kwalifikowanych przypadających na poszczególne zadania oraz na poszczególnych uczestników projektu.

W niniejszej sprawie należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.; Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, z późn. zm.), w ramach tzw. swobody umów. Zgodnie z tym przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ww. ustawy).

Dodać należy, że polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości wynikającej z art. 11 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym, po konsultacji z komitetem doradczym ds. podatku od wartości dodanej (zwanym dalej „Komitetem ds. VAT”), każde państwo członkowskie może uznać za jednego podatnika osoby mające siedzibę na terytorium tego samego państwa członkowskiego, które będąc niezależnymi pod względem prawnym, są ściśle powiązane pod względem finansowym, ekonomicznym i organizacyjnym.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

W przedmiotowej sprawie zdaniem Wnioskodawcy otrzymane od NCBiR środki pieniężne na pokrycie kosztów nie stanowią dopłaty do ceny usługi, lecz zwrot poniesionych kosztów i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy przyszłe nieodpłatne przeniesienie praw do Elementów Autorskich i innych wartości niematerialnych na Skarb Państwa nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów ani odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Przekazywane środki finansowe podmiotowi pełniącemu funkcję lidera konsorcjum przez NCBiR na realizację opisanego projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa będącego innowacyjnym, teleinformatycznym systemem wspomagania zarządzania bezpieczeństwem w kontekście podniesienia poziomu bezpieczeństwa kompleksów obiektów zabytkowych, które następnie zgodnie z harmonogramem lider przekazuje pozostałym członkom konsorcjum – należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez poszczególnych uczestników konsorcjum (lidera i członków konsorcjum) usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane od NCBiR środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy i pozostałych członków konsorcjum, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone i wskazane w zawartej pomiędzy konsorcjum a NCBiR umowie działanie, tj. na pokrycie kosztów prowadzonych badań i prac rozwojowych. Otrzymane środki finansowe powinny zatem być uznane za zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej (NCBiR).

Z opisu sprawy wynika też, że w związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji projektu lider konsorcjum oraz pozostali członkowie konsorcjum zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień. Planowany efekt końcowy projektu w stosunku do których powstaną autorskie prawa majątkowe może obejmować np. dokumentację techniczną, model matematyczny, model fizyczny, prototyp wyrobu, dokumentacja konstrukcyjna, model systemów lub podsystemów technologii itp. Przeniesienie autorskich praw majątkowych będzie obejmować prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich oraz dotyczyć wszelkich pól eksploatacji, które będą znane w chwili zawarcia umowy z Uprawnionym. Każdorazowo prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji powstałe w razie dokonania - w związku z wykonywaniem umowy zawartej pomiędzy danym konsorcjum a NCBiR - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego przysługiwać będą Uprawnionemu. Każdorazowo przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich powstałych w trakcie realizacji danej umowy następować będzie z chwilą zakończenia realizacji danego projektu.

Ponadto w przypadku projektów finansowanych ze środków NCBiR w całości w umowie przenoszącej autorskie prawa majątkowe do Elementów Autorskich na rzecz Uprawnionego zostanie udzielona członkom konsorcjum licencja na korzystanie z Elementów Autorskich oraz z wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, co do których prawa przysługują Uprawnionemu.

Zatem uznać należy, że otrzymane przez lidera Konsorcjum środki z NCBiR na realizację przedmiotowego projektu, które następnie zgodnie z harmonogramem lider przekazuje pozostałym członkom konsorcjum stanowią należności za świadczone usługi.

Tym samym realizację powierzonych zadań i w efekcie przekazanie praw autorskich do danego projektu na rzecz Skarbu Państwa należy uznać za podlegające opodatkowaniu świadczenie usług, bowiem w przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych w ramach projektu czynności za odpłatne usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym od osoby trzeciej wynagrodzeniem w zamian za przekazanie praw autorskich. Zatem wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy przyszłe nieodpłatne przeniesienie praw do Elementów Autorskich i innych wartości niematerialnych na rzecz Skarbu Państwa nastąpi odpłatnie i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe, dotacja otrzymana na sfinansowanie kosztów projektu będzie wchodziła do podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT.

Przechodząc do kwestii skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 cyt. ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

  1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
  2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

  1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
  2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
  3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
  4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Odnośnie sposobu określenia proporcji należy wskazać, że na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. W § 7 powyższego rozporządzenia wskazano sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej instytuty badawcze działalności i dokonywanych przez nie nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Jak wynika z okoliczności niniejszej sprawy, dla Wnioskodawcy realizacja Projektu przyczynia się do zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy kadry naukowej, co zwiększa potencjał naukowy w obszarze realizacji badań naukowych i prac rozwojowych z zakresu bezpieczeństwa i obronności państwa. Wiedza nabyta w trakcie realizacji Projektu zostanie wykorzystana i przekazana na sympozjach i konferencjach oraz w różnego rodzaju publikacjach opracowywanych przez pracowników Wnioskodawcy.

Ponadto jak stwierdzono w niniejszej sprawie wykonanie prac wynikających z projektu i w efekcie przekazanie praw autorskich do danego projektu na rzecz Skarbu Państwa stanowi odpłatne świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnione jest zatem stwierdzenie, że wydatki na nabycie towarów i usług ponoszone przez Instytut w ramach Projektu wykorzystywane będą zarówno do celów działalności gospodarczej – czynności podlegających opodatkowaniu VAT – odpłatne przeniesienie praw do Elementów Autorskich i innych wartości niematerialnych na rzecz Skarbu Państwa, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza – badania naukowe.

Wobec tego, w związku z wykorzystywaniem nabywanych w ramach realizacji Projektu towarów i usług do celów działalności gospodarczej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi służą do wykonywania przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności Wnioskodawca winien przyporządkować ponoszone wydatki w ramach realizowanego Projektu do poszczególnych rodzajów działalności podlegającej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Natomiast w przypadku zakupów towarów i usług w ramach realizowanego Projektu, wykorzystywanych przez Wnioskodawcę zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością, których przypisanie w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, Wnioskodawca powinien dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego zawartego w cenie nabycia towarów i usług, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroków sądów tut. Organ wyjaśnia, że wskazane wyroki zostały potraktowane jako element argumentacji Wnioskodawcy, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą on stronę postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.