0112-KDIL2-3.4012.142.2018.2.WB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Podatek od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy otrzymane przez Gminę środki unijne (dotacje) na realizację opisanego we wniosku projektu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT; stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej dotacji; stwierdzenia, czy w przypadku otrzymanej dotacji, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT i według jakiej stawki oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację ww. projektu.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.), uzupełnionym pismami: z dnia 18 maja 2018 r. (data wpływu 18 maja 2018 r.) oraz z dnia 29 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • stwierdzenia, czy otrzymane przez Gminę środki unijne (dotacje) na realizację opisanego we wniosku projektu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT – jest nieprawidłowe;
  • stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej dotacji – jest prawidłowe;
  • stwierdzenia, czy w przypadku otrzymanej dotacji, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT i według jakiej stawki – jest prawidłowe;
  • prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację ww. projektu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2018 r. złożono do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, czy otrzymane przez Gminę środki unijne (dotacje) na realizację opisanego we wniosku projektu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT; stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej dotacji; stwierdzenia, czy w przypadku otrzymanej dotacji, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT i według jakiej stawki oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację ww. projektu. Wniosek uzupełniono w dniu 18 maja 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, uzupełnienie własnego stanowiska w sprawie i uiszczenie brakującej opłaty od wniosku oraz w dniu 29 maja 2018 r. o doprecyzowanie własnego stanowiska w sprawie w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W 2018 r. Gmina przygotowuje do realizacji projekt o nazwie „Budowa indywidualnych instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych (...)” współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (w formie współfinansowania UE) w ramach działania 4.1.2., natomiast rzeczowa realizacja projektu odbywać się będzie w 2019 r. Środki ww. są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077). Gmina przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875) gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. (Dz. U. z 2017 r., poz. 519, 785, 898, 1089, 1529, 1566, 1888, 1999, 2056, 2180, 2290 z 2018 r., poz. 988) w art. 403 ust. 2 w związku z art. 400a ust. 1 pkt 21 i pkt 22 określa, że finansowanie ochrony środowiska w zakresie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzania bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii jest zadaniem własnym Gminy. Zasadniczym celem Gminy przy realizacji projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności Gminy poprzez zastosowanie infrastruktury wykorzystującej odnawialne źródła energii. Celem programu jest wzrost wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych na obszarze Gminy. Celem pośrednim jest natomiast zaspokojenie części zapotrzebowania na energię elektryczną w sektorze mieszkaniowym z lokalnie wytwarzanej energii z OZE oraz zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych i zanieczyszczeń powietrza.

Udzielając dofinansowania Gminie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Instytucja Zarządzająca przeznacza je na koszty projektu „Budowa indywidualnych instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych (...)”. Udzielenie dofinansowania (dotacji) nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością odbiorcy ostatecznego na rzecz Gminy. Dofinansowanie (85%) przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków niekwalifikowanych stanowiących koszt netto bez VAT, w formie refundacji poniesionych wydatków, natomiast pozostałe 15% kosztów zostanie poniesione przez mieszkańców. Przedmiotowe dofinansowanie jest refundacją wydatków do kosztu budowy instalacji OZE i pozostałych zdań projektowych, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczania dotacji na zasadzie refundacji całkowitych kosztów niekwalifikowanych netto w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy i późniejszego losu prawnego poszczególnych instalacji OZE po okresie trwałości projektu i trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przedmiotowa dotacja w postaci refundacji 85% od poniesionych kosztów niekwalifikowalnych nie wpływa w żaden sposób na cenę instalacji OZE i pozostałych zadań przewidzianych w danym projekcie i nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywalnej na rzecz mieszkańca – odbiorcy ostatecznego po okresie trwałości projektu.

Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Prawdopodobnym będzie jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie niemożliwe do zrealizowania. Wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na konstrukcji działek poszczególnych właścicieli nieruchomości.

Będą to wyjątkowe przypadki, gdy warunki techniczne budynku na to nie pozwolą, jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko wyłącznie do celów związanych z zaspokajaniem potrzeb bytowych mieszkańców. Poza wydatkami pokrytymi dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz wydatkami, które pokryte zostaną wpłatami mieszkańców, Gmina poniesie wydatki stanowiące jej wkład własny jak chociaż wydatki bieżące, administracyjne, biurowe, czy inne wydatki niekwalifikowane, których nie da się w tym momencie przewidzieć.

Gmina zapewni organizację przedsięwzięcia (wybór wykonawcy zestawów fotowoltaicznych zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie prac montażowych, nadzór nad pracami, odbiór końcowy i rozliczenie finansowe) oraz zapewni usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym, użyczenie instalacji mieszkańcom do eksploatacji, wydanie instalacji po okresie trwałości projektu. Gmina będzie zawierała umowę z firmą wykonującą i montującą zestawy fotowoltaiczne. Firma ta nie będzie posiadała umowy bezpośrednio z mieszkańcami, swoje czynności będzie wykonywała na zlecenie Gminy. Usługa wykonana przez firmę wyłonioną w przetargu, będzie usługą budowlaną polegająca na instalacji urządzeń fotowoltaicznych z materiałów wykonawcy.

Dofinansowanie ze środków UE pokryje 85% kwoty całkowitych wydatków niekwalifikowalnych projektu, natomiast wkład własny Gminy wraz z wpłatami wnoszonymi przez mieszkańców Gminy obejmie 15% kwoty całkowitych wydatków niekwalifikowalnych projektu oraz wszystkie inne koszty niekwaliflkowalne projektu. Przedmiotowa dotacja jest dotacją do zrealizowania całego projektu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość jej dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy. Udzielenie przedmiotowej dotacji (ani jej wysokość) nie jest uzależnione od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, ceny, (odpłatności) mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona ani od ilości nieruchomości ani też od ilości zestawów fotowoltaicznych objętych projektem.

Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż dofinansowywanie zostanie przekazane na całość wydatków niekwalifikowalnych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości, czy instalacje na tych nieruchomościach. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów niekwalifikowalnych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Również wartość bezwzględna dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od liczby nieruchomości, bowiem na różnych nieruchomościach są instalowane instalacje różnej wartości. Budynki na których będą montowane instalacje zakwalifikowane zostały jako zaliczające się do punktu 111 według PKOB Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.). Większość budynków mieszkalnych, na których mają być wykonane czynności związane z montażem przedmiotowych instalacji, są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (posiadają powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 300 m kw.) w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku towarów i usług. W nielicznych przypadkach może się zdarzyć, że budynek na którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem budowlanym przekraczającym 300 m kw., i tym samym budynek taki nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Prawdopodobnym będzie wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji na budynku mieszkalnym będzie niemożliwa do zrealizowania. Wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości.

W piśmie z dnia 18 maja 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że Gmina będzie składać wniosek o dofinansowanie projektu „Rozwój energetyki odnawialnej (...)” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa: IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna Działanie: 4.1. Odnawialne źródła energii. Poddziałania 4.1.3. Odnawialne źródła energii i wykonuje projekt będący jednocześnie realizacją zadania własnego w zakresie ochrony powietrza nałożonego na gminy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z wytycznymi wydatki kwalifikowane mogą być finansowane:

  • w 85% ze środków pochodzących z RPO;
  • w 15% z wkładu własnego, w całości pokrytego wpłatami mieszkańców.

Na mocy umów cywilno-prawnych mieszkańcy zobowiązani zostaną do poniesienia 15% kosztów kwalifikowanych projektu i 100% kosztów niekwalifikowanych oraz do wpłaty kwoty objętej umową na rachunek bankowy Urzędu. W związku z wpłatami mieszkańców wynikających z zawartych umów cywilno-prawnych Gmina zobowiązana będzie do wystawienia faktur VAT oraz do odprowadzenia podatku VAT należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy otrzymanie przez Gminę środków unijnych na realizację projektu na rzecz mieszkańców Gminy spowoduje konieczność opodatkowania tych środków podatkiem od towarów i usług? Jeśli tak, to jaką stawkę podatku należy zastosować oraz w którym momencie powstaje obowiązek podatkowy? Czy w przypadku otrzymanej dotacji, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT i według jakiej stawki?
  2. Czy w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego Gminie przysługuje prawo do pełnego (w 100%) odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby realizacji zadania „Budowa indywidualnych instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych (...)”?

Zdaniem Wnioskodawcy (uzupełnionym w dniu 18 maja 2018 r. oraz w dniu 29 maja 2018 r.):

Ad 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przedmiotowa dotacja w postaci refundacji 85% od poniesionych kosztów niekwalifikowalnych nie wpływa w żaden sposób na cenę instalacji OZE i pozostałych przewidzianych w projekcie i nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywalnej na rzecz mieszkańca – odbiorcy ostatecznego po okresie trwałości projektu. Wysokość dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projektach.

Zgodnie z ww. art. 29a ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, do podstawy opodatkowania zalicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na jej wysokość. Natomiast dotacje, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu np. kosztów realizacji projektu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Gmina otrzyma dofinansowanie do przeprowadzenia całego projektu. Otrzymana dotacja w żaden sposób nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu. W tym sensie dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez 5 lat właścicielem. Fakt, że część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od mieszkańców, Gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu. Zatem w przedmiotowym stanie faktycznym otrzymana dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego programu przez Gminę.

Dofinansowanie zostanie udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji minimum przez 5 lat.

W związku z powyższym dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny, finansuje projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca. Mając na uwadze idee przyznawanych dotacji oraz szczegółowo opisane zadania własne Gminy w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Do podstawy opodatkowania wlicza się tylko dotacje związane w sposób bezpośredni z podstawą opodatkowania. Sam fakt zmniejszenia ceny świadczonych usług dzięki dotacji nie powoduje sam z siebie możliwości włączenia ich do podstawy opodatkowania. Nie ma to znaczenia dla uznania, czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania – aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania, konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Dotacja dotyczy wykonywania określonego działania, a nie dostawy konkretnej instalacji dla konkretnego mieszkańca. Siłą rzeczy więc nie może być elementem bezpośrednio wpływającym na cenę, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podobne stanowisko przedstawił organ podatkowy w interpretacjach z dnia 15 września 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.341.2017.2.JM, z dnia 23 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.231.2017.3.MC, z dnia 4 sierpnia 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.193.2017.2.MK.

Zdaniem Gminy, otrzymane dofinansowanie z RPO nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skutki podatkowe otrzymania dotacji określa art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego brzmieniem podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

Dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej jest dotacją do kosztów budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem. Dotacja udzielona ze środków europejskich nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowanego Projektu przez Gminę. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i tego jaki będzie stan prawny instalacji po okresie trwałości projektu.

Natomiast, jeśli otrzymana dotacja miałaby być opodatkowana to według Gminy obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty w momencie wpływu środków finansowych na rachunek bankowy Gminy, co wynika z treści art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast co do stawki podatku VAT to jak już było przywołane w złożonym wniosku, budynki na których będą montowane instalacje zakwalifikowane zostały jako zaliczające się do punktu 111 według PKOB Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (Dz. U. nr 112, poz. 1316, z poźn. zm.). Większość budynków mieszkalnych, na których mają być wykonane czynności związane z montażem przedmiotowych instalacji, są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (posiadają powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 300 m kw.) w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku towarów i usług. W nielicznych przypadkach może się zdarzyć, że budynek na którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem budowlanym przekraczającym 300 m kw. i tym samym budynek taki nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Prawdopodobnym będzie wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji na budynku mieszkalnym będzie niemożliwa do zrealizowania. Wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Zdaniem Gminy w pierwszym przypadku stawka VAT wynosiłaby 8%, natomiast w tych nielicznych przypadkach jak w przypadku drugim stawka VAT wynosiłaby 23%.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwało mu będzie prawo do pełnego 100% odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami w ramach realizowanego zadania (od wydatków kwalifikowanych i niekwalifikowanych, bez względu na to jaki procent kosztów inwestycji finansowany jest ze środków zewnętrznych), dotyczącego realizacji projektu na rzecz osób fizycznych – mieszkańców Gminy, tj. podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. Gminie przysługiwało będzie prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT również od zakupów towarów i usług objętych procedurą „odwrotnego obciążenia”, gdzie obowiązek rozliczenia VAT powstaje po stronie nabywcy, w przypadku ewentualnego nabycia przez Gminę takich towarów lub usług w związku z realizacją inwestycji na rzecz osób fizycznych – mieszkańców Gminy. W przypadku robót i usług istnieje bezpośredni związek z czynnościami opodatkowanymi skutkującymi powstaniem podatku naliczonego. Gmina będzie w tym czasie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Spełnione będą więc dwa warunki przysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina ma zatem prawo do 100% odliczenia podatku VAT dotyczącego wykonania instalacji na rzecz mieszkańców Gminy od faktur zakupu usług związanych z montażem instalacji, nadzorem inwestorskim oraz pozostałymi zakupami związanymi z realizacją inwestycji zgodnie z założeniami projektu (oczywiście w przypadku ewentualnego nabycia usług określonych w art. 88 ustawy, podatek VAT nie będzie mógł być odliczony np. w przypadku ewentualnego zakupu usług gastronomicznych).

Między Gminą a mieszkańcami zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym – ponadto wystąpi świadczenie wzajemne, tzn. po wpłacie mieszkańca określonej kwoty zostanie dokonana instalacja fotowoltaiczna. W tym kontekście, należy stwierdzić, ze wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług które są realizowane na rzecz tychże mieszkańców – zachodzi związek pomiędzy dokonanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji będzie istniał bezpośredni związek między dokonaną wpłatą, a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na instalacje fotowoltaiczne na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymane przez Gminę od mieszkańców stanowią wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Wobec powyższego stwierdzić należy, że czynności za które Gmina otrzyma wynagrodzenie od mieszkańców, dotyczą instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiąże się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniem od towarów i usług. Tym samym, w przypadku prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wszystkich wydatków poniesionych na realizację projektu dotyczącego instalacji fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych stanowiących własność osób fizycznych, zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w przywołanym art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację tego projektu. Jak wynika bowiem z przedstawionego stanu faktycznego – towary i usługi związane z realizacją przedmiotowego projektu będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. odpłatnego świadczenia usług instalacji paneli fotowoltaicznych na budynkach mieszkalnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:
  • nieprawidłowe – w zakresie stwierdzenia, czy otrzymane przez Gminę środki unijne (dotacje) na realizację opisanego we wniosku projektu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT,
  • prawidłowe – w zakresie stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej dotacji,
  • prawidłowe – w zakresie stwierdzenia, czy w przypadku otrzymanej dotacji, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT i według jakiej stawki,
  • prawidłowe – w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację ww. projektu.

Na wstępie należy wyjaśnić, że – ze względu na zakres zadanych we wniosku pytań – tutejszy organ dokona w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, a następnie w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

  1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
  2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem VAT. W 2018 r. Gmina przygotowuje do realizacji projekt o nazwie „Budowa indywidualnych instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych (...)” współfinansowany ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (w formie współfinansowania UE) w ramach działania 4.1.2., natomiast rzeczowa realizacja projektu odbywać się będzie w 2019 r. Środki ww. są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Gmina przystępując do realizacji projektu, wypełnia swoje ustawowe zadania. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gmin należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy sprawy ochrony środowiska i przyrody należą do zadań własnych gmin. Zasadniczym celem Gminy przy realizacji projektu jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, poprawa jakości i warunków życia mieszkańców oraz zwiększenie atrakcyjności Gminy poprzez zastosowanie infrastruktury wykorzystującej odnawialne źródła energii. Celem programu jest wzrost wykorzystania energii ze źródeł odnawialnych na obszarze Gminy. Celem pośrednim jest natomiast zaspokojenie części zapotrzebowania na energię elektryczną w sektorze mieszkaniowym z lokalnie wytwarzanej energii z OZE oraz zmniejszenie emisji gazów cieplarnianych i zanieczyszczeń powietrza. Udzielając dofinansowania Gminie z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego Instytucja Zarządzająca przeznacza je na koszty ww. projektu. Udzielenie dofinansowania (dotacji) nie jest w żaden sposób powiązane z odpłatnością odbiorcy ostatecznego na rzecz Gminy. Dofinansowanie (85%) przeznaczone jest jedynie na pokrycie wydatków niekwalifikowanych stanowiących koszt netto bez VAT, w formie refundacji poniesionych wydatków, natomiast pozostałe 15% kosztów zostanie poniesione przez mieszkańców. Przedmiotowe dofinansowanie jest refundacją wydatków do kosztu budowy instalacji OZE i pozostałych zdań projektowych, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczania dotacji na zasadzie refundacji całkowitych kosztów niekwalifikowanych netto w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy i późniejszego losu prawnego poszczególnych instalacji OZE po okresie trwałości projektu i trwania umowy o wzajemnych zobowiązaniach. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, przedmiotowa dotacja w postaci refundacji 85% od poniesionych kosztów niekwalifikowalnych nie wpływa w żaden sposób na cenę instalacji OZE i pozostałych zadań przewidzianych w danym projekcie i nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywalnej na rzecz mieszkańca – odbiorcy ostatecznego po okresie trwałości projektu. Instalacje będą montowane na budynkach mieszkalnych stanowiących własność prywatną mieszkańców Gminy. Prawdopodobnym będzie jednak wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji w bryle budynku mieszkalnego będzie niemożliwe do zrealizowania. Wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na konstrukcji działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Będą to wyjątkowe przypadki, gdy warunki techniczne budynku na to nie pozwolą, jednak będą połączone instalacją przesyłową z budynkiem mieszkalnym i będą wykorzystywane tylko wyłącznie do celów związanych z zaspokajanie potrzeb bytowych mieszkańców. Poza wydatkami pokrytymi dofinansowaniem z Regionalnego Programu Operacyjnego oraz wydatkami, które pokryte zostaną wpłatami mieszkańców, Gmina poniesie wydatki stanowiące jej wkład własny jak chociaż wydatki bieżące, administracyjne, biurowe, czy inne wydatki niekwalifikowane, których nie da się w tym momencie przewidzieć. Gmina zapewni organizację przedsięwzięcia (wybór wykonawcy zestawów fotowoltaicznych zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie prac montażowych, nadzór nad pracami, odbiór końcowy i rozliczenie finansowe) oraz zapewni usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym, użyczenie instalacji mieszkańcom do eksploatacji, wydanie instalacji po okresie trwałości projektu. Gmina będzie zawierała umowę z firmą wykonującą i montującą zestawy fotowoltaiczne. Firma ta nie będzie posiadała umowy bezpośrednio z mieszkańcami, swoje czynności będzie wykonywała na zlecenie Gminy. Usługa wykonana przez firmę wyłonioną w przetargu, będzie usługą budowlaną polegająca na instalacji urządzeń fotowoltaicznych z materiałów wykonawcy. Dofinansowanie ze środków UE pokryje 85% kwoty całkowitych wydatków niekwalifikowalnych projektu, natomiast wkład własny Gminy wraz z wpłatami wnoszonymi przez mieszkańców Gminy obejmie 15% kwoty całkowitych wydatków niekwalifikowalnych projektu oraz wszystkie inne koszty niekwaliflkowalne projektu. Przedmiotowa dotacja jest dotacją do zrealizowania całego projektu budowy instalacji, którego Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Warunki rozliczenia dotacji oraz wysokość jej dofinansowania nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego Gminy. Udzielenie przedmiotowej dotacji (ani jej wysokość) nie jest uzależnione od ceny instalacji zbywanej na rzecz mieszkańca po okresie trwałości projektu (zgodnie z założeniami dotacji, ceny, (odpłatności) mogłoby w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach). Wysokość dofinansowania nie jest uzależniona ani od ilości nieruchomości ani też od ilości zestawów fotowoltaicznych objętych projektem. Wysokość procentowa dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości objętych projektem, gdyż dofinansowywanie zostanie przekazane na całość wydatków niekwalifikowalnych, które będą realizowane w projekcie, a nie na poszczególne nieruchomości, czy instalacje na tych nieruchomościach. W ramach projektu wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 85% kosztów niekwalifikowalnych bez względu na ilość nieruchomości zaangażowanych w projekt. Również wartość bezwzględna dofinansowania nie jest bezpośrednio uzależniona od liczby nieruchomości, bowiem na różnych nieruchomościach są instalowane instalacje różnej wartości. Budynki na których będą montowane instalacje zakwalifikowane zostały jako zaliczające się do punktu 111 według PKOB Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB. Większość budynków mieszkalnych, na których mają być wykonane czynności związane z montażem przedmiotowych instalacji, są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (posiadają powierzchnię użytkową nieprzekraczającą 300 m kw.) w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy o podatku towarów i usług. W nielicznych przypadkach może się zdarzyć, że budynek na którym realizowana będzie inwestycja, będzie obiektem budowlanym przekraczającym 300 m kw., i tym samym budynek taki nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Prawdopodobnym będzie wystąpienie sytuacji, gdy wykonanie instalacji na budynku mieszkalnym będzie niemożliwa do zrealizowania. Wówczas urządzenia zostaną zamontowane na budynkach gospodarczych lub konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości. Gmina będzie składać wniosek o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa: IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna Działanie: 4.1. Odnawialne źródła energii. Poddziałania 4.1.3. Odnawialne źródła energii i wykonuje projekt będący jednocześnie realizacją zadania własnego w zakresie ochrony powietrza nałożonego na gminy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z wytycznymi wydatki kwalifikowane mogą być finansowane:

  • w 85% ze środków pochodzących z RPO;
  • w 15% z wkładu własnego, w całości pokrytego wpłatami mieszkańców.

Na mocy umów cywilno-prawnych mieszkańcy zobowiązani zostaną do poniesienia 15% kosztów kwalifikowanych projektu i 100% kosztów niekwalifikowanych oraz do wpłaty kwoty objętej umową na rachunek bankowy Urzędu. W związku z wpłatami mieszkańców wynikających z zawartych umów cywilno-prawnych Gmina zobowiązana będzie do wystawienia faktur VAT oraz do odprowadzenia podatku VAT należnego.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na realizację ww. projektu.

Aby odpowiedzieć na wątpliwości Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy w pierwszej kolejności wskazać co następuje.

W niniejszej sprawie czynnością, jaką Gmina dokona na rzecz właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi polegającej na montażu instalacji fotowoltaicznej na poczet wykonania której Gmina będzie pobierać określoną w umowie wpłatę (wkład własny uczestnika projektu), zgodnie z zawartą z danym uczestnikiem umową (15% zakładanych kosztów inwestycji).

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości (na podstawie zawartych z Gminą umów cywilno-prawnych) deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu (mieszkańca), które ma zostać wykonane przez Wnioskodawcę.

Ponadto należy wskazać, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż urządzeń w postaci instalacji fotowoltaicznej oraz umowy z uczestnikami, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od uczestników będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu (mieszkańców).

Uwzględniając powyższe, dokonywane przez uczestników projektu (mieszkańców) wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą budowy indywidualnych instalacji fotowoltaicznych, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z mieszkańcami umów – stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

  1. nabycia towarów i usług,
  2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano, Gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jak wskazano powyżej, dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznej, z tytułu których mieszkańcy będą dokonywać wpłat na rzecz Gminy, będą opodatkowane podatkiem VAT, wobec powyższego wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z realizacją projektu pn.: „Budowa indywidualnych instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych (...)”. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. Wnioskodawca będzie działać jako podatnik VAT a wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie oceniono jako prawidłowe.

Ponadto w przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także stwierdzenia, czy otrzymane przez Gminę środki unijne przeznaczone na realizację opisanego we wniosku projektu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej określenia stawki oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla otrzymanej dotacji oraz stwierdzenia, czy w przypadku otrzymanej dotacji, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT i według jakiej stawki.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Art. 29a ust. 5 ustawy stanowi, że w przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

  1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
  2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika m.in., że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Cytowany powyżej przepis art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odzwierciedlenie art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z opisu sprawy, dotacja będzie wykorzystywana na określone działanie, tj. na montaż i dostawę instalacji fotowoltaicznych, zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności Gminy, lecz wykonania konkretnej czynności – zakupu i montażu ww. instalacji fotowoltaicznych. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez Gminę na rzecz mieszkańców.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację ww. projektu otrzymane od osoby trzeciej w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację projektu pn.: „Budowa indywidualnych instalacji fotowoltaicznych w budynkach mieszkalnych (...)” będzie stanowić podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem będzie – co do zasady – podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należało ocenić jako nieprawidłowe.

W związku z tym, że otrzymane przez Gminę środki unijne przeznaczone na realizację opisanego we wniosku projektu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, w dalszej kolejności tutejszy organ odniesie się do kwestii stawki podatku VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego dla ww. dotacji.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi dostawy wraz z montażem paneli fotowoltaicznych.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Przy czym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (art. 146a pkt 2 ustawy).

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

  1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
  2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (...). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

  1. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
  2. ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
  3. wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
  4. całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

  • Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
  • Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
  • Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy realizowana w ramach projektu, budowa instalacji fotowoltaicznych w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 będzie dokonywana w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas będzie ona opodatkowana 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy.

W odniesieniu natomiast do usługi montażu instalacji fotowoltaicznych, które będą montowane w budynkach, które posiadać będą powierzchnię użytkową przekraczającą 300 m2 oraz w budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości, należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, nie będzie mogła ona korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i będzie opodatkowana według 23% stawki, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Jak już wspomniano powyżej, podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi dostawy z montażem paneli fotowoltaicznych.

W konsekwencji powyższego, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wyjaśnić należy, że dotacja, otrzymana przez Gminę na realizację montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, opodatkowana będzie obniżoną, tj. 8% stawką podatku od towarów i usług. Z kolei dotacja związana z usługą montażu instalacji fotowoltaicznej, na budynkach, które posiadać będą powierzchnię użytkową przekraczającą 300 m2 oraz na budynkach gospodarczych lub na konstrukcji umieszczonej na gruncie działek poszczególnych właścicieli nieruchomości, będzie opodatkowana podstawową, tj. 23% stawką podatku VAT.

Zatem stanowisko wnioskodawcy w ww. zakresie należało ocenić jako prawidłowe.

Ponadto, w tym miejscu wskazać należy, że obowiązek podatkowy – w myśl art. 19a ust. 1 ustawy – powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 6 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Ponadto w realiach niniejszej sprawy wskazać należy, że otrzymanie przez Gminę dotacji na realizację instalacji fotowoltaicznej, która ma bezpośredni wpływ na cenę tejże instalacji, a więc podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, skutkować będzie powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części dotacji. Powyższe wynika z faktu, że moment powstania obowiązku podatkowego dla dotacji otrzymanej w niniejszej sprawie określony jest precyzyjnie w art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Skutkiem powyższego otrzymanie przez Gminę dotacji na montaż instalacji fotowoltaicznych potwierdzone uznaniem jej kwoty na rachunku bankowym Zainteresowanego będzie momentem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanego w przedmiotowym zakresie należało ocenić jako prawidłowe.

Przechodząc natomiast do kwestii stwierdzenia, czy w przypadku otrzymanej dotacji, należy traktować ją jako kwotę brutto, od której należy odprowadzić podatek, czy jako kwotę netto i do tej kwoty należy doliczyć podatek VAT i według jakiej stawki, należy zauważyć, że jak wyżej wskazano otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa a lata 2014-2020 na realizację ww. projektu będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, i będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji Gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT metodą „w stu”, traktując wskazaną kwotę dofinansowania jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny. Ponadto podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi dostawy wraz z montażem instalacji fotowoltaicznych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy również w ww. zakresie należało ocenić jako prawidłowe.

Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

W tym miejscu tutejszy organ wskazuje, że co do zasady Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków z otrzymanych faktur, o ile będą dokumentowały zakup towarów lub usług opodatkowanych na zasadach ogólnych. W przypadku bowiem, gdyby przedmiotem nabycia były usługi podlegające opodatkowaniu na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy), to podstawą do dokonania odliczenia nie będzie faktura wystawiona przez usługodawcę, lecz odliczenia należy dokonać na zasadach wynikających z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy. Zatem niniejsza interpretacja nie rozstrzyga czy na gruncie sytuacji opisanej we wniosku ma zastosowanie tzw. odwrotne obciążenie, gdyż Wnioskodawca nie sformułował w tym zakresie pytania ani własnego stanowiska.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.