0112-KDIL1-3.4012.219.2018.1.KB | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupów sfinansowanych z dotacji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Spółka, Wnioskodawca, EP) jest częścią powołanej przez Komisję Europejską w 2008 r. grupy E, mającej na celu promocję oraz rozwój polityki innowacyjności europejskiej. W skład grupy E (dalej łącznie jako: Grupa) wchodzą również A, B (dalej: Stowarzyszenie) oraz spółki zależne od A dalej zwane łącznie Centrami lokalnymi, tj. EP, C, D, F, G i H.

Decyzja o utworzeniu Grupy została podjęta w grudniu 2014 r., po wygraniu przetargu na utworzenie kolejnego centrum E. W konsekwencji w maju 2015 r. zostało powołane Stowarzyszenie, mające charakter organizacji non-profit z siedzibą w Niemczech, w celu edukacji, ogólnej promocji sektora surowców, wspierania badań i innowacyjności oraz spółek działających w sektorze surowców.

Partnerami biznesowymi Stowarzyszenia (dalej: Partnerzy) jest ponad 120 podmiotów z różnych krajów, przy czym tylko część Partnerów stanowi pełnoprawnych członków Stowarzyszenia, posiadających pełne prawa do głosowania (tzw. Core Partnerzy oraz wybrani Associate Partnerzy). Wszyscy Partnerzy są zobowiązani do wnoszenia składek członkowskich na rzecz Stowarzyszenia.

Realizację swoich celów Stowarzyszenie powierzyło A – utworzonej przez Stowarzyszenie spółce z siedzibą w Niemczech, której jest ono wyłącznym udziałowcem. Stowarzyszenie oraz A stanowią grupę VAT w rozumieniu niemieckich przepisów o podatku od wartości dodanej – są jednym podatnikiem VAT.

Mając na uwadze, że odpowiednie cele Stowarzyszenia mają być osiągnięte na terenie 22 krajów członkowskich, chcąc zapewnić realizację powierzonych zadań w sposób najlepszy i najbardziej odpowiadający potrzebom rynków lokalnych, zostało utworzonych 6 Centrów lokalnych w formie spółek, w których A posiada 100% udziałów – Centra lokalne wspierają realizację przez A powierzonych mu przez Stowarzyszenie zadań na szczeblach regionalnych. Centra lokalne mają status zarejestrowanych podmiotów trzecich, mogących otrzymywać dotacje na tożsamych zasadach co Partnerzy. Co więcej, Centra lokalne są podmiotami uprawnionymi do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Obecnie działalność podejmowana przez Centra lokalne ma de facto charakter działalności non profit, tj. nie pobierają one odpłatności tytułem wykonywanych czynności.

Grupa pozyskuje środki na bieżącą działalność przede wszystkim z funduszy unijnych i publicznych, które są przekazywane przez E lub określoną instytucję bezpośrednio do A – środki nie przepływają przez Stowarzyszenie. Sposób wykorzystania środków unijnych jest ściśle określony i podlega kontroli. Dotacje przyznawane są pod ogólnym schematem dotacji H2020, tj. w ramach programu Unii Europejskiej, którego celem jest przyczynienie się do zbudowania społeczeństwa i gospodarki opartych na wiedzy i innowacjach. Powyższy program skupia się między innymi na utworzeniu doskonałej bazy naukowej w celu wzmocnienia zdolności Unii Europejskiej do osiągania światowej klasy wybitnych osiągnięć naukowych i promowaniu wiodącej pozycji w przemyśle w celu wspierania przedsiębiorstw i innowacyjności, przy czym wsparcie powinno dotyczyć wszystkich etapów łańcucha badawczo-innowacyjnego.

Do dodatkowych źródeł finansowania Grupy należą składki Partnerów, wpłacane do Stowarzyszenia i następnie przez Stowarzyszenie przekazywane A. Niektóre z projektów są również współfinansowanie (ang. Co-funding) przez Partnerów i podmioty niestanowiące członków towarzyszenia, biorące udział w tych projektach.

Centra lokalne łączy z A umowa ramowa określająca w sposób ogólny prawa i obowiązki poszczególnych stron. Dodatkowo każdego roku poszczególne Centra lokalne przygotowują biznesplany, na podstawie których podpisywane są szczegółowe umowy o dofinansowanie i odpowiednia część środków zgromadzonych przez A jest przekazywana poszczególnym z tych centrów w formie dotacji. W konsekwencji koszty działalności Centrów lokalnych są obecnie w znacznym stopniu pokrywane ze środków publicznych, w tym w szczególności środków unijnych.

Zasadność wykorzystania przydzielonych dotacji jest każdorocznie weryfikowana na podstawie przekazywanych przez Centra lokalne, audytowanych sprawozdań finansowych.

EP prowadzi działalność zasadniczo w trzech obszarach, które obejmują:

    • realizację zadań w zakresie wsparcia operacyjnego i administracyjnego dla Grupy E, Partnerów i innych podmiotów w danym regionie (ang. CLC Administration; dalej: działalność operacyjna), przejawiających się w szczególności:
      1. zbieraniem i zarządzaniem wnioskami o dopłaty unijne od Partnerów,
      2. wspieraniem rozwoju regionalnych biznesów w formie start-upów, małych i średnich firm, uniwersytetów i instytucji badawczych,
      3. zbieraniem i rozpowszechnianiem wiedzy dotyczącej surowców wśród regionalnych podmiotów,
      4. wspieraniem implementacji programów edukacyjnych i przedsiębiorczych,
      5. aktywną partycypacją w programach badawczych i rozwojowych oraz inicjatywach dotyczących obszaru surowców,
      6. wspieraniem Partnerów i pozyskiwaniem nowych członków Stowarzyszenia;
    • organizację wydarzeń (ang. Matches, Idea Camps, Intrapreneurship Facilitator):
      1. w formie konferencji, seminariów, warsztatów czy dowolnej kombinacji tych form, skupiających się na dzieleniu się wiedzą w zakresie surowców i obrotu nimi z naciskiem na surowce istotne z punktu widzenia danej lokalizacji/danego regionu – wydarzenia te są organizowane z inicjatywy Spółki bądź Partnerów,
      2. nakierowanych na wypracowywanie oraz wdrażanie pomysłów/innowacji wpływających na rozwój działalności w zakresie surowców, skupiających się na tematyce istotnej z punktu widzenia danej lokalizacji/danego regionu lub też większej liczby lokalizacji (np. tematyce dotyczącej całego łańcucha dostaw) – wydarzenia te są organizowane z inicjatywy Spółki
      (dalej: działalność edukacyjno-rozwojowa);
    • wspieranie tworzenia nowych biznesów i funkcjonowania istniejących przedsiębiorców, którzy rozpoczynają działalność w sektorze surowców (ang. Booster, dalej: działalność implementacyjna) poprzez:
      1. poszukiwanie przedsiębiorstw, których zakres innowacyjnej działalności wpisuje się w cele Grupy,
      2. ocenę możliwości dofinansowania innowacyjnych projektów przedsiębiorstw na podstawie złożonych dokumentów,
      3. przygotowywanie materiału informującego przedsiębiorstwa o warunkach finansowania działalności przez Grupę,
      4. organizację paneli mających na celu wybór przedsiębiorstw, którym zostanie przyznane wsparcie,
      5. zawieranie umów dotyczących przekazywania wsparcia wybranym przedsiębiorcom,
      6. weryfikację prawidłowości wykorzystania przekazanej pomocy finansowej oraz
      7. wsparcie w nawiązywaniu kontaktów z potencjalnymi inwestorami i przedsiębiorcami w celu umożliwienia rozwoju biznesu
      (dalej powyższe czynności łącznie: czynności pomocnicze) oraz przekazywanie wsparcia wybranym przedsiębiorcom – w tym zakresie EP działa jako podmiot uprawniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Działalność w powyższych obszarach jest wykonywana przez Spółkę w związku z realizacją celów ustalonych na podstawie stosownych umów (ang. Project Agreements), zawieranych pomiędzy A a EP, które co do zasady muszą być zgodne z celami, dla realizacji których zostały utworzone E. Wszelkie towary nabywane w toku wykonywania wspomnianych czynności, jak również jakiekolwiek wypracowane koncepcje, know-how, wyniki prac itp. pozostają własnością Wnioskodawcy.

W związku z prowadzoną działalnością, Spółka obecnie nie pobiera od Partnerów oraz podmiotów trzecich jakichkolwiek opłat. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nie wyklucza się, że w przyszłości – w związku ze zobowiązaniem Centrów lokalnych do stopniowego przechodzenia na model działalności gwarantujący ich samodzielne finansowanie – takie opłaty mogą być pobierane. Taka sytuacja nie jest jednak przedmiotem złożonego wniosku.

Koszty opisanej działalności Spółki, w tym kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych (dokumentujących nabywane w związku z prowadzoną działalnością towary i usługi), są pokrywane ze środków otrzymywanych od A. Innymi słowy – otrzymywane środki są przez EP w odpowiednich częściach wykorzystywane na pokrycie kosztów:

    • działalności operacyjnej, w tym kosztów funkcjonowania Spółki – pieniądze na ten cel są przekazywane przez A w miesięcznych transzach,
    • działalności edukacyjno-rozwojowej,
    • działalności implementacyjnej – pieniądze otrzymywane na ten cel są zasadniczo przekazywane, w ramach dotacji, wybranym podmiotom, tylko nieznaczna ich część jest wykorzystywana przez EP w związku z realizacją czynności pomocniczych.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opisanych szczegółowo w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opisanych szczegółowo w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

I. Uwagi wstępne

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Opisane w przywołanym przepisie prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie w stosunku do nabytych towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do dostaw towarów lub świadczenia usług. Zdaniem Wnioskodawcy niezbędna jest zatem ocena, czy wykonywane przez niego czynności stanowią czynności opodatkowane na gruncie VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów „rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak przenoszenia w ramach obecnie wykonywanych czynności praw do jakichkolwiek towarów, Spółka nie dokonuje dostaw towarów ani na rzecz A, ani też innych podmiotów.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, pojęcie świadczenia usług powinno być rozumiane jako „każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7”.

Należy mieć przy tym na uwadze, iż – zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną – aby dane świadczenie, niestanowiące dostawy towarów, mogło zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest spełnienie następujących warunków łącznie:

    • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia – takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wyrokach polskich sądów administracyjnych, m.in. w wyroku z dnia 9 kwietnia 2009 r., sygn. akt III Sa/Wa 154/09, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie wskazał, że „Elementem koniecznym do uznania, że umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy VAT jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia”, a także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), przykładowo w wyrokach w sprawach C-215/94 Mohr oraz C-384/95 Landboden-Agrardienste GmbH Co. KG;
    • za świadczoną usługę należne jest wynagrodzenie, tj. odpowiada jej świadczenie wzajemne ze strony nabywcy – należy bowiem zauważyć, iż jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Gd 45/17: „aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usług powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi zatem istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a wypłaconym za nią wynagrodzeniem, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi”; takie stanowisko zostało również potwierdzone w wyrokach TSUE w sprawach C-89/81 Hong Kong Trade Development Council oraz C-102/86 Apple and Pear Development Council.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT „podstawą opodatkowania (...) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”. Mając na względzie brzmienie przywołanego przepisu, aby stwierdzić, czy w związku z trzymaniem funduszy dany podmiot jest obowiązany do rozliczenia VAT, w ocenie Wnioskodawcy należy rozważyć, czy otrzymane środki stanowią zapłatę z tytułu sprzedaży bądź czy wpływają one w sposób bezpośredni na cenę sprzedaży. Pod pojęciem sprzedaży przy tym – jak zostało wskazane w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT – należy rozumieć „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

II. Możliwość uznania dotacji za wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych na rzecz A

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, należy zatem dokonać analizy – oddzielnie w stosunku do czynności wykonywanych w ramach każdego z rodzajów opisanej działalności – czy spełniają one przesłanki do uznania ich za świadczenie usług na rzecz A wykonywane odpłatnie w związku z otrzymywanymi od tego podmiotu środkami pieniężnymi w formie dotacji.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, środki w ramach działalności operacyjnej przeznaczane są na koszty prowadzenia działalności o charakterze administracyjnym przez EP, fundusze w ramach działalności edukacyjno-rozwojowej przekazywane są w celu finansowania organizacji różnorodnych wydarzeń, natomiast środki na wykonanie czynności pomocniczych w ramach działalności implementacyjnej przeznaczane są de facto na pokrycie kosztów prowadzenia działalności przez EP, w tym m.in. materiałów biurowych, niezbędnych do wykonywania tych czynności.

Wnioskodawca wykonuje wskazane czynności w ramach każdego z rodzajów wymienionych działalności w tożsamy sposób z każdym innym z dotowanych przez A podmiotów, realizując wyłącznie cele, do których zobowiązał się w łączących strony umowach projektowych i podejmując działania, których efekty służą czy to samej Spółce, czy też uczestnikom organizowanych wydarzeń.

Należy przy tym również podkreślić, iż badanie celowości wykorzystanych dotacji po zakończeniu danego roku jest zwyczajnym postępowaniem w przypadku dotowania jakichkolwiek podmiotów i, w ocenie Wnioskodawcy, nie powinno zmieniać charakteru jego działania.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie sposób uznać, że z tytułu wykonywanych rzez Spółkę czynności w ramach działalności operacyjnej, administracyjno-rozwojowej oraz wykonywania czynności pomocniczych A uzyskuje jakąkolwiek korzyść. W tym przypadku bowiem stosunek prawny oraz faktyczny, jaki łączy strony nie przewiduje osiągania przez A pożytków w związku z czynnościami podejmowanymi przez EP.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, że – jak zostało wskazane w punkcie I. powyżej – warunkiem koniecznym do zaistnienia świadczenia usług pomiędzy dwoma podmiotami jest występowanie jednego z podmiotów stosunku w charakterze bezpośredniego beneficjenta wykonywanych czynności, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, iż EP świadczy jakiekolwiek usługi na rzecz A i w konsekwencji, że przekazywane dotacje stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług przez EP na rzecz A.

Natomiast w stosunku do przekazywania wsparcia wybranym podmiotom w ramach działalności implementacyjnej – Wnioskodawca pragnie wskazać, iż działa on w charakterze podmiotu uprawnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy finansowej jako swoisty „pośrednik” pomiędzy A a wybranymi podmiotami. Jego rola ogranicza się w tym zakresie wyłącznie do przekazania otrzymanych środków bezzwrotnej pomocy. Mając na uwadze powyższe, w opinii Wnioskodawcy, uznanie, że w ramach tego rodzaju działalności EP świadczy na rzecz A jakiekolwiek usługi naruszałoby zasadę neutralności VAT, gdyż zmuszałoby do obciążenia ostatecznego beneficjenta środków unijnych podatkiem VAT. Należy mieć bowiem na uwadze, że gdyby przekazanie środków dokonywane było bezpośrednio przez A, koszt w postaci VAT w ogóle by nie wystąpił.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, czynności wykonywane w każdym z rodzajów działalności opisanych w stanie faktycznym nie mogą być uznane za świadczenie przez Spółkę na rzecz A usług, a w konsekwencji otrzymane dotacje nie powinny być traktowane jako zapłata otrzymywana tytułem sprzedaży (opodatkowanego VAT świadczenia usług).

III. Możliwość uznania dotacji za mającą wpływ na cenę świadczonych usług na rzecz podmiotów trzecich i Partnerów

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, środki otrzymywane na realizację działalności edukacyjno-rozwojowej przeznaczane są przede wszystkim na sfinansowanie organizacji różnorodnych wydarzeń, w których mogą, nie ponosząc jakiejkolwiek odpłatności, uczestniczyć Partnerzy oraz podmioty trzecie. W przypadku pozostałych obszarów działalności, EP w pewnym zakresie wspiera od strony organizacyjnej i administracyjnej Partnerów oraz inne podmioty z sektora surowców.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady, jeżeli czynność nie stanowi dostawy towarów, powinna ona zostać uznana za świadczenie usług. W tym miejscu należy odwołać się więc do przywołanego już przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym świadczenie usług podlega opodatkowaniu wyłącznie w przypadku, gdy ma charakter odpłatny. Zapłata za usługę stanowi bowiem podstawę opodatkowania danej czynności. Co więcej, należy mieć na uwadze również treść przytoczonego w punkcie I. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawę opodatkowania należy powiększyć w szczególności o wszelkiego rodzaju dopłaty, w tym dotacje, które mają bezpośredni wpływ na cenę.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, zasadne jest rozważenie, czy otrzymywane przez Spółkę od A dotacje w sposób bezpośredni wpływają na cenę czynności wykonywanych na rzecz Partnerów i innych podmiotów w taki sposób, że skutkują jej zmniejszeniem do zera.

Charakter dotacji mającej wpływ na cenę, wspomnianej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, był niejednokrotnie przedmiotem rozważań Trybunału oraz polskich sądów administracyjnych. Na uwagę zasługuje m.in. wyrok z dnia 5 lutego 2015 r. o sygn. akt I FSK 821/13, w którym Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) wskazał, że: „Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają obrotu”.

Odnosząc się do powyższego, należy zaznaczyć, iż jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, A przekazuje Spółce dotacje na podstawie ogólnych biznesplanów, określających kierunkowy charakter działań, które będą podejmowane przez nią w okresie objętym danym biznesplanem. Dokładne określenie poszczególnych czynności ma natomiast miejsce w toku prowadzenia działalności (w ciągu roku), w szczególności w trakcie roku precyzowane są plany co do organizacji poszczególnych wydarzeń w ramach działalności edukacyjno-rozwojowej (na podstawie obserwowanego, względnie zgłaszanego zapotrzebowania).

Późniejsza weryfikacja celowości wykorzystania przyznanych dotacji ma natomiast na celu ocenę zgodności podjętych czynności z ogólnym biznesplanem, nie zaś sprawdzenie, czy środki zostały wykorzystane w związku z konkretną czynnością (w tym konkretnym wydarzeniem edukacyjno-rozwojowym).

Mając na względzie powyższe, w opinii Wnioskodawcy należy uznać, że otrzymywane dotacje nie mogą zostać bezpośrednio powiązane z konkretnymi czynnościami, zatem nie są uzyskiwane w zamian za skonkretyzowane świadczenia wzajemne. Pomimo, iż otrzymywane fundusze dzielone są na określone rodzaje działalności, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią one dopłatę do ogólnych kosztów działalności przedsiębiorstwa, nie zaś do poszczególnych, wykonywanych czynności – dotacja nie jest przekazywana z przeznaczaniem na konkretne dostawy towarów lub świadczenia usług przez EP.

IV. Orzecznictwo

Zaprezentowane przez Wnioskodawcę stanowisko odnośnie braku zasadności traktowania otrzymywanych środków, jako elementu podstawy opodatkowania VAT, znajduje potwierdzenie m.in.:

  • w wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL, w którym Trybunał wskazał, iż „sam fakt możliwości wpłynięcia udzielonej dotacji na cenę towarów i usług dostarczanych bądź świadczonych przez podmiot dotowany nie wystarczy do opodatkowania tej dotacji. Aby uznać, że dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę tych towarów lub usług, w rozumieniu art. 11A Szóstej Dyrektywy, niezbędne jest, jak trafnie wskazała Komisja, aby dotacja była przede wszystkim przyznawana podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę” (tłumaczenie – Wnioskodawca);
  • w wyroku Trybunału w sprawie C-381/01 Komisja przeciwko Republice Włoskiej, w którym TSUE zauważył, że „Niezbędne jest bowiem, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący ceny, jakiej ten ostatni żąda”;
  • w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r. o sygn. akt I FSK 2057/13, w którym NSA wskazał, iż „Dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Wtedy kiedy stanowią dopłatę ogólną do działalności przedsiębiorstwa – nie podlegają opodatkowaniu. Kiedy zaś są dopłatą do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie, czy w ogóle bez odpłatności z jego strony – podlegają podatkowi VAT, jako odpłatność, wynagrodzenie, czy jego część, za dostawę, czy wyświadczoną usługę”;
  • w wyroku TSUE w sprawie C-463/02 Komisja przeciwko Królestwu Szwecji, w którym Trybunał uznał, że w przypadku konieczności wypłaty określonym podmiotom otrzymanych przez dane przedsiębiorstwo środków, podmiot otrzymujący „Przybiera jedynie rolę pośrednika między agencją płatniczą a producentem suszu. W tym zakresie nie można przyjąć kryterium zaproponowanego przez Komisję, opartego na pojęciu »odbiorcy prawnego« subwencji, niezależnie od odniesionej z niej korzyści ekonomicznej. W takich okolicznościach pomoc nie może być uznawana za świadczenie uzyskiwane przez przedsiębiorstwo przetwórcze w zamian za świadczoną przez nie usługę, ani nie umożliwia mu jej wykonania po niższej cenie”; identycznie TSUE wypowiedział się w sprawach C-144/02 Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec oraz C-495/01 Komisja przeciwko Republice Finlandii;
  • w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 12 września 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 733/17, w którym sąd trafnie zauważył, że „Mając na uwadze powyższe rozważania oraz podany we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji »Projektu«, jako pewnej całości. Nauczyciele i uczniowie nie ponoszą odpłat za otrzymywane usługi i towary w ramach realizacji Projektu. Są oni jedynymi i ostatecznymi beneficjentami Projektu. Aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich usług/towarów konieczne byłoby także, by miała bezpośredni wpływ na cenę danej usługi i obniżała ją o możliwą do sprecyzowania kwotę (por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 2015 r., I FSK 821/13). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie występuje. Nauczyciele i uczniowie nie ponoszą żadnej odpłatności, dotacja jest na realizację Projektu” – przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia były dotacje przeznaczone na ogólną realizację projektu, co zdaniem Wnioskodawcy, wykazuje podobieństwa do otrzymywanych przez Spółkę dotacji na określone rodzaje działalności; co więcej, podobnie jak w niniejszej sprawie, czynności były wykonywane bez pobierania jakichkolwiek opłat od ich odbiorców.

V. Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe rozważania dotyczące traktowania na gruncie VAT otrzymywanych przez Spółkę dotacji, w opinii Wnioskodawcy nie sposób uznać, iż stanowią one wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług na rzecz A. Nie jest również możliwe traktowanie ich jako dotacji mających wpływ na cenę dostarczanych towarów lub świadczonych usług.

Biorąc pod uwagę fakt, iż – zgodnie z przedstawionymi powyżej rozważaniami Wnioskodawcy – czynności wykonywane przez Spółkę nie powinny być postrzegane jako czynności opodatkowane na gruncie VAT, Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów oraz usług wykorzystywanych do wykonywania czynności szczegółowo opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

  1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie nie będące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do „grona” usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy.

Taka konstrukcja definicji świadczenia usług jest wyrazem zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji dokonywanych w ramach profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

  • w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
  • świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy jej wykonaniem a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną czynność w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a -30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Cytowany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Związane jest to z tym, że podstawa opodatkowania stanowi wartość faktycznie uzyskaną przez sprzedawcę z tytułu danej opodatkowanej czynności. Należy jednocześnie wskazać, że nie ma tu znaczenia status podmiotu wypłacającego dofinansowanie ani pochodzenie środków, z których to dofinansowanie jest wypłacane.

Z treści powołanych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dofinansowania za stanowiące podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dofinansowanie dokonywane jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dofinansowanie niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Należy zauważyć, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje (dopłaty) podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą, czy towarem i podlegają opodatkowaniu.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie – czy podlegają opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie podlega opodatkowaniu.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Limited v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Podstawowa zasada dotycząca możliwości odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Komisja Europejska w 2008 r. powołała grupę E, której celem jest promocja oraz rozwój polityki innowacyjności europejskiej. W skład grupy E (dalej łącznie jako: Grupa) wchodzą:

  • A,
  • B (dalej: Stowarzyszenie)
  • oraz spółki zależne od A dalej zwane łącznie Centrami lokalnymi, tj. EP (Wnioskodawca), C, D, F, G i H.

Grupa, w ramach programu Unii Europejskiej, którego celem jest przyczynienie się do zbudowania społeczeństwa i gospodarki opartych na wiedzy i innowacjach, utworzenie doskonałej bazy naukowej w celu wzmocnienia zdolności Unii Europejskiej do osiągania światowej klasy wybitnych osiągnięć naukowych i promowania wiodącej pozycji w przemyśle w celu wspierania przedsiębiorstw i innowacyjności, pozyskuje dotacje, które są przyznawane pod ogólnym schematem dotacji H2020. Wykorzystanie tych środków jest ściśle określone i podlega kontroli. Środki te są przekazywane przez E lub określoną instytucję bezpośrednio do A (nie przepływają zaś przez Stowarzyszenie).

Do dodatkowych źródeł finansowania Grupy należą składki Partnerów, wpłacane do Stowarzyszenia i następnie przez Stowarzyszenie przekazywane A. Niektóre z projektów są również współfinansowane przez Partnerów i podmioty niestanowiące członków Stowarzyszenia, biorące udział w tych projektach.

Stowarzyszenie wchodzące w skład Grupy ma charakter organizacji non-profit z siedzibą w Niemczech, którego celem jest edukacja, ogólna promocja sektora surowców, wspieranie badań i innowacyjności oraz spółek działających w sektorze surowców. Partnerami biznesowymi Stowarzyszenia jest ponad 120 podmiotów z różnych krajów. Wszyscy Partnerzy są zobowiązani do wnoszenia składek członkowskich na rzecz Stowarzyszenia. Stowarzyszenie utworzyło dla realizacji swoich celów A – spółkę z siedzibą w Niemczech, której jest ono wyłącznym udziałowcem. Stowarzyszenie oraz A stanowią grupę VAT w rozumieniu niemieckich przepisów o podatku od wartości dodanej – są jednym podatnikiem VAT.

Stowarzyszenie chcąc zapewnić realizację powierzonych zadań i celów na terenie 22 krajów w sposób najlepszy i najbardziej odpowiadający potrzebom rynków lokalnych, utworzyło 6 Centrów lokalnych w formie spółek (między innymi spółka Wnioskodawcy), w których A posiada 100% udziałów – Centra lokalne wspierają realizację przez A powierzonych mu przez Stowarzyszenie zadań na szczeblach regionalnych oraz mają status zarejestrowanych podmiotów trzecich, mogących otrzymywać dotacje na tożsamych zasadach co Partnerzy. Centra lokalne są również podmiotami uprawnionymi do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Obecnie działalność podejmowana przez Centra lokalne ma charakter działalności non profit, tj. nie pobierają one odpłatności tytułem wykonywanych czynności.

Wnioskodawca poddał pod wątpliwość, czy przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywanych przez niego czynności.

Przepisy podatkowe wykluczają możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT (art. 86 ust. 1 ustawy). Tak więc warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, występuje w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność jest finansowana z dotacji ze środków unijnych, przekazywanych przez A.

Dla określenia, czy dane dotacje są, czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele, na które te dotacje są przeznaczone.

Jak już wskazano, kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca otrzymuje pochodzące z dotacji, środki na wykonywanie następującej działalności:

    • realizację zadań w zakresie wsparcia operacyjnego i administracyjnego dla Grupy E, Partnerów i innych podmiotów w danym regionie (ang. CLC Administration; dalej: działalność operacyjna), przejawiających się w szczególności:
      1. zbieraniem i zarządzaniem wnioskami o dopłaty unijne od Partnerów,
      2. wspieraniem rozwoju regionalnych biznesów w formie start-upów, małych i średnich firm, uniwersytetów i instytucji badawczych,
      3. zbieraniem i rozpowszechnianiem wiedzy dotyczącej surowców wśród regionalnych podmiotów,
      4. wspieraniem implementacji programów edukacyjnych i przedsiębiorczych,
      5. aktywną partycypacją w programach badawczych i rozwojowych oraz inicjatywach dotyczących obszaru surowców,
      6. wspieraniem Partnerów i pozyskiwaniem nowych członków Stowarzyszenia;
    • organizację wydarzeń (ang. Matches, Idea Camps, Intrapreneurship Facilitator):
      1. w formie konferencji, seminariów, warsztatów czy dowolnej kombinacji tych form, skupiających się na dzieleniu się wiedzą w zakresie surowców i obrotu nimi z naciskiem na surowce istotne z punktu widzenia danej lokalizacji/danego regionu – wydarzenia te są organizowane z inicjatywy Spółki bądź Partnerów,
      2. nakierowanych na wypracowywanie oraz wdrażanie pomysłów/innowacji wpływających na rozwój działalności w zakresie surowców, skupiających się na tematyce istotnej z punktu widzenia danej lokalizacji/danego regionu lub też większej liczby lokalizacji (np. tematyce dotyczącej całego łańcucha dostaw) – wydarzenia te są organizowane z inicjatywy Spółki
      (dalej: działalność edukacyjno-rozwojowa);
    • wspieranie tworzenia nowych biznesów i funkcjonowania istniejących przedsiębiorców, którzy rozpoczynają działalność w sektorze surowców (ang. Booster, dalej: działalność implementacyjna) poprzez:
      1. poszukiwanie przedsiębiorstw, których zakres innowacyjnej działalności wpisuje się w cele Grupy,
      2. ocenę możliwości dofinansowania innowacyjnych projektów przedsiębiorstw na podstawie złożonych dokumentów,
      3. przygotowywanie materiału informującego przedsiębiorstwa o warunkach finansowania działalności przez Grupę,
      4. organizację paneli mających na celu wybór przedsiębiorstw, którym zostanie przyznane wsparcie,
      5. zawieranie umów dotyczących przekazywania wsparcia wybranym przedsiębiorcom,
      6. weryfikację prawidłowości wykorzystania przekazanej pomocy finansowej oraz
      7. wsparcie w nawiązywaniu kontaktów z potencjalnymi inwestorami i przedsiębiorcami w celu umożliwienia rozwoju biznesu
      (dalej powyższe czynności łącznie: czynności pomocnicze) oraz przekazywanie wsparcia wybranym przedsiębiorcom – w tym zakresie EP działa jako podmiot uprawniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że w ramach wykonywanej działalności nie uzyskuje jakiejkolwiek korzyści, gdyż stosunek prawny i faktyczny łączący A z Wnioskodawcą nie przewiduje osiągania przez A pożytków związanych z czynnościami podejmowanymi przez EP. Wnioskodawca został utworzony przez Stowarzyszenie jako Centrum lokalne mające na celu wspieranie realizacji przez A powierzonych mu przez Stowarzyszenie zadań na szczeblu regionalnym. Działalność w powyższych trzech obszarach jest wykonywana przez Wnioskodawcę w związku z realizacją celów ustalonych na podstawie stosownych umów zawieranych pomiędzy A a Wnioskodawcą, które co do zasady muszą być zgodne z celami, dla realizacji których zostały utworzone E. Sposób wykorzystania środków unijnych jest ściśle określony i podlega kontroli, a zasadność wykorzystania przydzielonych dotacji jest każdorocznie weryfikowana na podstawie przekazywanych przez Centra lokalne, audytowanych sprawozdań finansowych.

W celu rozstrzygnięcia, czy otrzymywane przez Wnioskodawcę dotacje podlegają opodatkowaniu należy rozważać w odniesieniu do każdego z obszarów aktywności Wnioskodawcy:

  • szczegółowe warunki ich przyznawania,
  • cele, na które te dotacje są przeznaczone.

Wnioskodawca wskazał wprawdzie we wniosku, że obecnie działalność podejmowana przez Centra lokalne ma de facto charakter działalności non profit, tj. nie pobierają one odpłatności tytułem wykonywanych czynności, jednakże z opisu sprawy wynika też, że Wnioskodawcę łączy z A umowa ramowa określająca w sposób ogólny prawa i obowiązki poszczególnych stron. Dodatkowo każdego roku Wnioskodawca przygotowuje biznesplany, na podstawie których podpisywane są szczegółowe umowy o dofinansowanie i odpowiednia część środków zgromadzonych przez A jest przekazywana Wnioskodawcy w formie dotacji.

Zasadność wykorzystania przydzielonych dotacji jest każdorocznie weryfikowana na podstawie przekazywanych przez Wnioskodawcę audytowanych sprawozdań finansowych.

Ponadto z opisu wynika, że Wnioskodawca wspiera realizację przez A powierzonych mu przez Stowarzyszenie zadań na szczeblu regionalnym. Wnioskodawca ma status zarejestrowanego podmiotu trzeciego.

Jak wynika z opisu sprawy, do zadań Wnioskodawcy należy między innymi przedstawiona powyżej realizacja wsparcia operacyjnego i administracyjnego dla Grupy E. Aktywność ta jest finansowana z otrzymywanych funduszy unijnych. W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Wskazać należy, że zaistnienie czynności opodatkowanej ma miejsce wyłącznie wówczas, gdy istnieje ścisły związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu danego świadczenia. Czynnikiem decydującym o tym, że mamy do czynienia z wynagrodzeniem za dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług (a nie tylko z przekazanym świadczeniem pieniężnym) jest określenie, czy wynagrodzenie było należne z tytułu danego świadczenia. Dlatego też istotne jest każdorazowo ustalenie, czy pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem powierzonych przez Zleceniodawcę zadań (dostawą towarów/wykonaną usługą) istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym.

W przedmiotowej sprawie opis wskazuje, że część otrzymanych przez Wnioskodawcę środków może stanowić wynagrodzenie na konkretne czynności administracyjno-operacyjne wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie umowy na rzecz A czy też na rzecz innych podmiotów z grupy, Partnerów.

Tym samym w zakresie w jakim dotacja będzie stanowiła zapłatę (wynagrodzenie) dla Wnioskodawcy z tytułu wykonywanych czynności, będzie też stanowiła podstawę opodatkowania podlegającą opodatkowaniu.

Ponadto do zadań Wnioskodawcy należy organizacja wydarzeń, np. konferencji, seminariów, za które to obecnie nie pobiera od Partnerów oraz podmiotów trzecich jakichkolwiek opłat. Obszar tej działalności finansowany jest również z otrzymywanych dotacji. W przypadku zatem gdy z posiadanej przez Wnioskodawcę dokumentacji wynikałoby, że sposób wykorzystania dotacji jednoznacznie wskazuje, że dofinansowanie to bezpośrednio kształtuje cenę usługi określoną przez Wnioskodawcę (tj. pozwala na bezpłatne organizowanie ww. wydarzeń dla ich odbiorców) to taka dotacja miałaby charakter cenotwórczy. Kwotą należną za usługę byłaby ustalona kwota za konkretne wydarzenie jako cena całego świadczenia. W takim bowiem przypadku, gdyby Wnioskodawca nie otrzymał dotacji, taką kwotę musiałby zapłacić przedsiębiorca (uczestnik wydarzenia). Poprzez sfinansowanie 100% kosztów usługi, przedsiębiorca nie płaci takiej kwoty, co oznaczałoby, że dotacja ma przełożenie na cenę usługi (kwotę należną). W takim przypadku dotacja wpływałaby na cenę usługi, redukując bowiem kwotę należną o 100%.

Skoro zatem Wnioskodawca podpisuje szczegółowe umowy o dofinansowanie, a następnie zasadność wykorzystania przydzielonych dotacji jest każdorazowo weryfikowana na podstawie sprawozdań finansowych, to wskazuje to, że jednak otrzymanych dotacji Wnioskodawca nie może wykorzystać wyłącznie wg własnej woli na tzw. ogólną działalność, lecz są wskazane konkretne cele, z których realizacją są one związane.

Nie będzie natomiast polegała opodatkowaniu ta cześć dofinansowania, w zakresie której Wnioskodawca działa wyłącznie jako dystrybutor, tj. którą jedynie przekazuje jako dotację dla wybranych przedsiębiorców.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, ponieważ opis sprawy wskazuje, że część otrzymanego dofinansowania może stanowić wynagrodzenie dla Wnioskodawcy za wykonywanie przez niego na zlecenie A czynności, a odbiorcami uzyskującymi korzyści z tych świadczeń będzie albo sam zleceniodawca, tj. A, albo też inne podmioty z Grupy, Partnerzy. Ponadto część dofinansowania może również stanowić zapłatę za usługi np. konferencji, seminariów, które dzięki otrzymanemu dofinansowaniu będą dla uczestników bezpłatne.

Nie będą natomiast podlegały opodatkowaniu te dofinansowania, które w oparciu o dokumentację nie będą powiązane w sposób bezpośredni z konkretnymi czynnościami i nie będą stanowiły wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za wykonywane czynności lub też będą służyły wyłącznie do dalszej „dystrybucji” przez Wnioskodawcę działającego jako podmiot uprawniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do czynności wykonywanych przez niego na zlecenie A, których odbiorcami uzyskującymi korzyści z tych świadczeń będzie albo sam zleceniodawca, tj. A, albo też inne podmioty z Grupy, Partnerzy, jak również w stosunku do tej części dofinansowania, która stanowi/będzie stanowić zapłatę za usługi np. konferencji, seminariów, które dzięki otrzymanemu dofinansowaniu będą dla uczestników bezpłatne.

Natomiast Wnioskodawcy nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności które w oparciu o dokumentację nie są/nie będą powiązane w sposób bezpośredni z konkretnymi czynnościami i nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za wykonywane czynności lub też służą/będą służyły wyłącznie do dalszej „dystrybucji” przez Wnioskodawcę działającego jako podmiot uprawniony do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane wyroki sądów administracyjnych nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.