0112-KDIL1-1.4012.47.2018.2.MJ | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Obowiązek uwzględniania dotacji w podstawie opodatkowania oraz prawo do pełnego odliczenia podatku od nabytych towarów i usług na potrzeby konferencji.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2018 r. (data wpływu 22 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29 marca 2018 r. (data wpływu 4 kwietnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania dotacji w podstawie opodatkowania oraz prawa do pełnego odliczenia podatku od nabytych towarów i usług na potrzeby konferencji – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania dotacji w podstawie opodatkowania oraz prawa do pełnego odliczenia podatku od nabytych towarów i usług na potrzeby konferencji. Wniosek uzupełniono w dniu 4 kwietnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, potwierdzenie uiszczenia brakującej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej oraz wskazanie adresu elektronicznego do doręczeń w systemie ePUAP.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Fundacja (...) otrzymała w 2017 r. od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego (dalej: „Minister”) dotację na podstawie decyzji 17 maja 2017 r. w wysokości 131.250 zł na realizację zadań z zakresu działalności upowszechniającej naukę.

Część ww. środków w wysokości 51.250 zł została przeznaczona na organizację Konferencji (...) (dalej: „Konferencja”) – tj. m.in. na zakup towarów i usług niezbędnych w celu organizacji Konferencji.

Fundacja ubiegała się o wyższą kwotę na dofinansowanie Konferencji, jednakże Minister uznał, że wydatki na: upominki, reklamę w mediach, transport, bilety uczestników konferencji, wyżywienie (kawa, obiady), zdjęcia oraz koszty produkcji powyżej 3.000 zł są nieuzasadnione do finansowania ze środków na działalność upowszechniającą naukę.

W związku z powyższym Fundacja zawarła umowę (dalej: „Umowa”) z Ministrem celem uregulowania warunków realizacji, finansowania oraz rozliczenia przyznanych środków finansowych m.in. na organizację Konferencji.

Fundacja zobowiązała się wykonać zadania wynikające z Umowy zgodnie z opisem zawartym we wniosku o finansowanie zadań oraz zgodnie z kosztorysem realizacji zadań, stanowiącym załącznik do Umowy.

Z kosztorysu realizacji zadań wynika, że planowane koszty bezpośrednie organizacji Konferencji wyniosły 87.200 zł. Koszty w wysokości 51.250 zł zostały pokryte ze środków pochodzących z dotacji otrzymanej od Ministra.

Wstęp na zorganizowaną Konferencję przez Fundację był odpłatny. Uczestnicy płacili kwotę 500 zł za uczestnictwo. Kwota/cena za wstęp ta została ustalona jeszcze przed otrzymaniem dotacji i późniejszy fakt jej otrzymania nie miał wpływu na jej wysokość.

Fundacja planuje także w przyszłości organizować podobne konferencje/zdarzenia i w celu pokrycia ich koszów będzie ubiegała się o dotacje kosztowe. Jednocześnie na konferencje te/zdarzenia będą sprzedawane bilety wstępu. Cena biletów nie będzie pokrywana z dotacji. Dotacje maja natomiast pokrywać wyłącznie koszty organizacji konferencji/zdarzenia.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

  • odpłatność za udział w konferencji została ustalona na poziomie odpowiadającym realnemu kosztowi tego udziału poniesionemu przez Wnioskodawcę,
  • konferencja byłaby zorganizowana nawet bez dotacji oraz otrzymanie dotacji nie miałoby wpływu na cenę za udział w konferencji,
  • nie mógł wykorzystać dotację przeznaczoną na konferencje w celu finansowania kosztów ogólnej działalności fundacji,
  • dofinansowanie dotacją przyszłych konferencji nie będzie miało wpływu na możliwości ich zorganizowania oraz wysokość ceny wstępu na konferencje w zakresie konferencji, które będą organizowane na podobnych zasadach jak opisana w stanie faktycznym wniosku: konferencja. Brak wpływu dotacji na zorganizowanie konferencji oraz cenę za udział w niej,
  • odpłatność za udział w przyszłych konferencjach będzie ustalona na poziomie odpowiadającym realnemu kosztowi tego udziału poniesionemu przez Wnioskodawcę w zakresie konferencji, które będą organizowane na podobnych zasadach jak opisana w stanie faktycznym wniosku: konferencja,
  • Wnioskodawca nie będzie mógł wykorzystać dotacje przeznaczone na konferencje organizowane w przyszłości w celu finansowania kosztów ogólnej działalności fundacji w zakresie konferencji, które będą organizowane na podobnych zasadach jak opisana w stanie faktycznym wniosku konferencja,
  • Wnioskodawca w zakresie konferencji kupował usługi hotelowe i gastronomiczne i może je także kupować w zakresie konferencji, które będą organizowane na podobnych zasadach jak opisana w stanie faktycznym wniosku konferencja.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.
  1. Czy przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że dotacja otrzymana przez Fundację nie jest związana bezpośrednio z ceną biletów za wstęp na Konferencję i tym samym Fundacja nie musiała uwzględniać kwoty dotacji w podstawie opodatkowania podatkiem VAT biletów za wstęp na Konferencję?
  2. Czy przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że Fundacji przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości od nabytych towarów i usług na potrzeby organizacji Konferencji – niezależnie od tego, że zakupy te były pokryte częściowo środkami pochodzącymi z dotacji Ministra?
  3. Czy w zakresie przyszłych otrzymanych przez Fundację dotacji na pokrycie kosztów organizacji planowanych konferencji/zdarzeń zasady rozliczenia podatku VAT – brak ujęcia dotacji w podstawie opodatkowania podatkiem VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów pokrytych ze środków dotacji – będą takie same jak w pkt 1 i 2 powyżej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

  1. Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że dotacja otrzymana przez Fundację nie jest związana bezpośrednio z ceną biletów za wstęp na Konferencję i tym samym Fundacja nie musiała uwzględniać kwoty dotacji w podstawie opodatkowania podatkiem VAT biletów za wstęp na Konferencję.
  2. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że Fundacji przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w całości od nabytych towarów i usług na potrzeby organizacji Konferencji – niezależnie od tego, że zakupy te były pokryte częściowo środkami pochodzącymi z dotacji Ministra.
  3. W zakresie przyszłych otrzymanych przez Fundację dotacji na pokrycie kosztów organizacji planowanych konferencji/zdarzeń zasady rozliczenia podatku VAT – brak ujęcia dotacji w podstawie opodatkowania podatkiem VAT oraz prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupów pokrytych ze środków dotacji – będą takie same jak w pkt 1 i 2.

Uzasadnienie

1. Otrzymanie dotacji a podstawa opodatkowania podatkiem VAT – art. 29a ust. 1 ustawy o VAT

Zgodnie z przepisem art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

W ocenie Fundacji, na gruncie wykładni gramatycznej powyższy przepis oznacza, że otrzymane m.in. dotację należy wliczać do podstawy opodatkowania tylko wówczas, gdy mają one bezpośredni wpływ na cenę dostawy towarów / świadczenia usług.

Ww. przepis wskutek jego nieostrości językowej budzi jednak wątpliwości, co należy rozumieć poprzez bezpośredni wpływ otrzymanej dotacji na cenę towarów / usług. Biorąc pod uwagę wypracowane stanowisko Ministerstwa Finansów (oparte na orzecznictwie TS UE oraz opinii rzecznika generalnego UE) prezentowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych, Fundacja doszła do wniosku, że otrzymana przez nią dotacja miałaby bezpośredni związek z ceną, bezpośrednio wpływałaby na cenę jeżeli:

  1. dotyczyłaby konkretnych dostaw lub usług, umożliwiająca nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony);
  2. pomiędzy dostawą towarów / świadczonymi usługami a otrzymaną dotacją istniałby bezpośredni związek (korelat), tzn. dotacja zostałaby przyznana, ponieważ beneficjent dotacji (Fundacja) dokonałby określonych świadczeń na rzecz nabywców. Dzięki dotacji nabywcy mogliby nabyć towar/usługę po cenie niższej lub nieodpłatnie;
  3. otrzymana dotacja byłaby w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną świadczenia (tzn. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą). Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie istnieje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas dotacja nie podlega VAT;
  4. dotacja związana z ceną to taka, która stanowiłaby całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów / świadczenie usług (tu: sprzedaż biletów na konferencję) i które to wynagrodzenie (lub jego cześć) byłoby w postaci dotacji płacone sprzedawcy (Fundacji) przez osobę trzecią (Ministra).

Jeżeli zatem dotacja ma charakter dopłaty ogólnej do działalności podatnika / do danego przedsięwzięcia oraz związanych z tym kosztów, to wówczas nie podlega opodatkowaniu VAT.

Analizując powyższe kryteria oraz stan faktyczny Fundacji. tj. cel i charakter przyznanej dotacji przez Ministra na organizację Konferencji, należy stwierdzić, że ww. dotacja otrzymana przez Fundację nie jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę i tym samym nie powinna stanowić podstawy opodatkowania VAT przy sprzedaży biletów na rzecz uczestników Konferencji, ponieważ:

  1. Otrzymana przez Fundację dotacja jest tzw. dotacją kosztową, tj. dotacją ogólną mającą na celu pokrycie wydatków związanych z organizacją Konferencji;
    O powyższym świadczy fakt, że otrzymane środki zgodnie z Umową z Ministrem pieniężne Fundacja powinna wydatkować na konkretne zadania – pokrycie kosztów organizacji Konferencji.
  2. w wydanej Decyzji dla Fundacji, Minister wyraźnie wskazał, że dotacja nie obejmuje finansowania m.in. biletów dla uczestników. Sfinansowanie takich biletów przez Fundację ze środków dotacji mogłoby być przesłanką do odstąpienia od Umowy przez Ministra i żądania zwrotu dotacji w tej części (dot. zakupu biletów) wraz z odsetkami;
  3. dotacja nie stanowi dopłaty do biletów, co umożliwiałoby ich nabycie uczestnikom Konferencji po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności);
    Najczęściej dotacje, które stanowią dopłaty do wynagrodzenia za towar / usługę mają na celu zmniejszenie wynagrodzenia za dany towar / usługę w celu umożliwienia nabywcom ich nabycie (i zachęty do ich nabycia) ze względu na propagowanie określonych idei (np. ochrona środowiska i tym samym zachęta do zakupu przez mieszkańców gminy lamp solarnych, propagowanie kultury i tym samym zachęta do zakupu tanich biletów na festiwal filmowy, itp.).
    W przypadku Fundacji natomiast ww. sytuacja nie miała miejsca. Cena biletów wstępu na Konferencje została ustalona już przed otrzymaniem dotacji. Dotacja zatem w ogóle nie była związana z pokryciem kosztów biletów przez uczestników Konferencji.
  4. można by wprawdzie przyjąć założenie, że w praktyce każda dotacja wpływa na cenę, chociażby w sposób pośredni. Jednakże ustawa o VAT wskazuje na związek bezpośredni dotacji z ceną, a nie na jakikolwiek związek (np.: pośredni).

W konsekwencji powyższego stanowisko Fundacji, że dotacja otrzymana przez Fundację nie jest związana bezpośrednio z ceną biletów za wstęp na Konferencje jest prawidłowe. W konsekwencji Fundacja nie musi uwzględniać dotacji w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

Także w zakresie przyszłych organizowanych przez Fundację konferencji/zdarzeń, planowane jest ubieganie się o tzw. dotacje kosztowe. Fundacja jednocześnie zamierza sprzedawać bilety wstępu na ww. konferencje/zdarzenia. Wobec tego, że Fundacja zamierza się ubiegać wyłącznie o dotacje na pokrycie kosztów organizacyjnych, to dotacje te nie będą związane bezpośrednio z ceną biletów. Zatem Fundacja nie musi uwzględniać przyszłych dotacji w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

2. Prawo do odliczenia podatku VAT od towarów / usług zakupionych na potrzeby Konferencji ze środków dotacji – art. 86 ust. 1 ustawy o VAT

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art., 114, art. 119 ust 4, art., 120 ust 17 119 oraz art. 124”.

W rozumieniu ww. przepisu Fundacji przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od nabytych towarów i usług związanych z organizacją Konferencji, jeżeli towary te i usługi Fundacja wykorzystywała do czynności opodatkowanych – bez względu na to, że towary te i usługi były finansowane ze środków dotacji.

Wyjątki, które powodują brak prawa do odliczenia to m.in.:

  1. nabycie usług noclegowych i gastronomicznych;
  2. wydatki dotyczące samochodów osobowych (w tym paliwo) – w przypadku samochodów osobowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej przysługuje 100% odliczenia, natomiast wykorzystywanych do celów służbowych i prywatnych – 50% odliczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe Fundacja uważa, że przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług na potrzeby organizacji Konferencji, ponieważ:

  1. nabyte towary i usługi są związane bezpośrednio z czynnościami opodatkowanymi, tj. sprzedaż biletów wstępu na Konferencję uczestnikom – sprzedaż biletów była opodatkowana podatkiem VA T należnym;
  2. Fundacja wprawdzie nabywała hotelowe, jednakże z tytułu tych usług nie przysługuje jej prawo do odliczenia na mocy przepisu szczególnego – art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Wobec tego Fundacja nie odliczyła VAT z tego tytułu;
  3. dla realizacji prawa do odliczenia VAT naliczonego w ocenie Fundacji nie ma znaczenia, skąd pochodzą środki finansowe przeznaczone na zakup towarów / usług (środki własne, dotacja, darowizna, pożyczka, itp.). Oznacza to, że Fundacji przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT od zakupów towarów i usług bezpośrednio związanych z Konferencją, pomimo że część towarów / usług została sfinansowana ze środków z dotacji, która nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Także w zakresie przyszłych organizowanych przez Fundację konferencji/eventów, Fundacji będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od zakupionych towarów / usług wykorzystywanych na cele ww. konferencji/zdarzeń, niezależnie od tego czy towary te usługi będą pokrywane ze środków dotacji, czy ze środków własnych Fundacji.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w:

  1. interpretacji indywidualnej Dyrektora izby Skarbowej z 13 września 2017 r., IBPP1/4512-475/16-1/MG oraz z 4 października 2017 r., 0114-KIDP1-1.4012.409.2017.KBR oraz z 5 października 2017 r., 0113-KDIPT1-3.4012.505.2017.2.UNR oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 17 stycznia 2017 r., 2461-IBPP1.4512.884.2016.1.ES.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu (...).

(...) pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego (..). Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (...).

(...) niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej (...).

(...) Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć posiać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo leż stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT (...).

(...) Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT (...)”.

  1. orzeczenia TSUE, C-184/00 oraz C-353/00.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Należy wskazać, zatem, że dotacja podlega opodatkowaniu, jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację. W takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełnia” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru/usługi i jest opodatkowana na takich samych zasadach jak czynność, której dotyczy (wg właściwej stawki lub z zastosowaniem zwolnienia od podatku).

Bezpośredni związek dotacji z ceną (a więc cenotwórczy charakter) występuje w przypadku, gdy w sposób precyzyjny można określić jej wpływ na poziom ceny konkretnego towaru/usługi. Jest to możliwe w przypadku, gdy dotację można uznać za „korelat” świadczonej usługi lub dostarczanego towaru, tzn. gdy wypłacana jest tylko w razie świadczenia konkretnych usług lub dostawy konkretnego towaru, kwotowo również zależy od ilości świadczonych usług lub dostarczonych towarów. Także wtedy gdy dopłata ustalana jest jako określony procent poniesionych wydatków (określonej kategorii poniesionych wydatków), ma ona proste przełożenie na cenę świadczenia, gdy powoduje redukcję kwoty należnej od świadczeniobiorcy. W przypadku bowiem nieotrzymania dopłaty, odbiorca usług/towarów musiałby zapłacić cenę wyższą od oferowanej przez świadczeniodawcę, którego koszty (część kosztów) finansowana jest z zewnętrznego źródła.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca - Fundacja otrzymała w 2017 r. od Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego dotację na realizację zadań z zakresu działalności upowszechniającej naukę. Część ww. środków w wysokości 51.250 zł została przeznaczona na organizację Konferencji – tj. m.in. na zakup towarów i usług niezbędnych w celu organizacji Konferencji. Fundacja ubiegała się o wyższą kwotę na dofinansowanie Konferencji, jednakże Minister uznał, że wydatki na: upominki, reklamę w mediach, transport, bilety uczestników konferencji, wyżywienie (kawa, obiady), zdjęcia oraz koszty produkcji powyżej 3.000 zł są nieuzasadnione do finansowania ze środków na działalność upowszechniającą naukę. W związku z powyższym Fundacja zawarła umowę z Ministrem celem uregulowania warunków realizacji, finansowania oraz rozliczenia przyznanych środków finansowych m.in. na organizację Konferencji. Fundacja zobowiązała się wykonać zadania wynikające z Umowy zgodnie z opisem zawartym we wniosku o finansowanie zadań oraz zgodnie z kosztorysem realizacji zadań, stanowiący załącznik do Umowy. Z kosztorysu realizacji zadań wynika, że planowane koszty bezpośrednie organizacji Konferencji wyniosły 87.200 zł. Koszty w wysokości 51.250 zł zostały pokryte ze środków pochodzących z dotacji otrzymanej od Ministra. Wstęp na zorganizowaną Konferencję przez Fundację był odpłatny. Uczestnicy płacili kwotę 500 zł za uczestnictwo. Kwota/cena za wstęp ta została ustalona jeszcze przed otrzymaniem dotacji i późniejszy fakt jej otrzymania nie miał wpływu na jej wysokość. Fundacja planuje także w przyszłości organizować podobne konferencje/zdarzenia i w celu pokrycia ich koszów będzie ubiegała się o dotacje kosztowe. Jednocześnie na konferencje te/zdarzenia będą sprzedawane bilety wstępu. Cena biletów nie będzie pokrywana z dotacji. Dotacje mają natomiast pokrywać wyłącznie koszty organizacji konferencji/zdarzenia.

Wnioskodawca wskazał także, że:

  • odpłatność za udział w konferencji została ustalona na poziomie odpowiadającym realnemu kosztowi tego udziału poniesionemu przez Wnioskodawcę,
  • konferencja byłaby zorganizowana nawet bez dotacji oraz otrzymanie dotacji nie miałoby wpływu na cenę za udział w konferencji,
  • nie mógł wykorzystać dotację przeznaczoną na konferencje w celu finansowania kosztów ogólnej działalności fundacji,
  • dofinansowanie dotacją przyszłych konferencji nie będzie miało wpływu na możliwości ich zorganizowania oraz wysokość ceny wstępu na konferencje w zakresie konferencji, które będą organizowane na podobnych zasadach jak opisana w stanie faktycznym wniosku: konferencja. Brak wpływu dotacji na zorganizowanie konferencji oraz cenę za udział w niej,
  • odpłatność za udział w przyszłych konferencjach będzie ustalona na poziomie odpowiadającym realnemu kosztowi tego udziału poniesionemu przez Wnioskodawcę w zakresie konferencji, które będą organizowane na podobnych zasadach jak opisana w stanie faktycznym wniosku: konferencja,
  • Wnioskodawca nie będzie mógł wykorzystać dotacje przeznaczone na konferencje organizowane w przyszłości w celu finansowania kosztów ogólnej działalności fundacji w zakresie konferencji, które będą organizowane na podobnych zasadach jak opisana w stanie faktycznym wniosku konferencja,
  • Wnioskodawca w zakresie konferencji kupował usługi hotelowe i gastronomiczne i może je także kupować w zakresie konferencji, które będą organizowane na podobnych zasadach jak opisana w stanie faktycznym wniosku konferencja.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy otrzymana przez niego dotacja na organizację konferencji jest związana bezpośrednio z ceną biletów za wstęp na ww. konferencję i tym samym czy powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania podatkiem VAT. Jego wątpliwości dotyczą także opodatkowania dotacji, które otrzyma na pokrycie kosztów organizacji podobnych konferencji w przyszłości.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że konferencja byłaby zorganizowana nawet bez dotacji, jej otrzymanie nie miało wpływu na wysokość ceny biletów na konferencje, a odpłatność za udział w konferencji została ustalona na poziomie odpowiadającym realnemu kosztowi tego udziału poniesionemu przez Wnioskodawcę.

Z opisu sprawy wynika, że dofinansowanie dotacją przyszłych konferencji organizowanych na podobnych zasadach jak konferencja nie będzie miało wpływu na możliwości ich zorganizowania oraz cenę wstępu na ww. konferencje, a odpłatność za udział w konferencjach będzie ustalona na poziomie odpowiadającym realnemu kosztowi tego udziału poniesionemu przez Wnioskodawcę.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, że dotacje będące przedmiotem wniosku nie mają bezpośredniego związku z ceną za udział w konferencji.

Ww. dotacje nie są przyznawane jako dopłata do ceny usługi, ale mają postać dofinansowania kosztów konferencji. Środki finansowe przekazywane Wnioskodawcy na organizację konferencji mają charakter wyłącznie kosztowy, tj. stanowią pokrycie określonych kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę w trakcie realizacji konferencji. W konsekwencji, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Otrzymywane dotacje nie stanowią także wynagrodzenie za wykonywaną usługę.

Z uwagi na brak bezpośredniego związku dotacji będących przedmiotem wniosku z ceną za udział w konferencji oraz brak podstaw do uznania ich za wynagrodzenie za wykonywaną usługę dotacje, które otrzymuje / będzie otrzymywać Wnioskodawca nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wnioskodawca ma także wątpliwości, czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT w całości od nabytych towarów i usług na potrzeby organizacji konferencji oraz konferencji organizowanych na podobnych zasadach w przyszłości.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej ustawą – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług – art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy.

Z powołanych wyżej regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony są lub będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie, przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób.

Reguła ta wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wszystkich wydatków ponoszonych w związku z nabyciem usług noclegowych oraz gastronomicznych, za wyjątkiem nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób. Oznacza to, że ograniczenie możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony ma zastosowanie wyłącznie w przypadku usług noclegowych i gastronomicznych, poza ww. wyjątkiem.

Z treści wniosku wynika, że nabywane towary i usługi dotyczące organizacji konferencji będących przedmiotem wniosku są związane czynnościami opodatkowanymi - sprzedaż biletów na konferencje jest/będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie spełniał przesłanki pozytywne do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca organizując konferencje działa jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Nabywane świadczenia są związane z tą działalnością oraz wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy jednak zaznaczyć, że Wnioskodawca w zakresie konferencji kupował usługi hotelowe i gastronomiczne i może je także kupować w zakresie konferencji które będą organizowane na podobnych zasadach jak opisana w stanie faktycznym wniosku konferencja. Zatem w stosunku do ww. wydatków zaistnieją przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy, wyłączające możliwość obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca będzie nabywał bowiem wskazane w ww. przepisie usługi hotelowe i gastronomiczne.

Należy zatem stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od nabytych towarów i usług na potrzeby organizacji konferencji oraz konferencji organizowanych na podobnych zasadach w przyszłości. Wyjątek będą stanowić usługi gastronomiczne i hotelowe, w związku z nabyciem których Wnioskodawca nie będzie mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać je prawidłowe.

Dodatkowo, tut. organ informuje, że zgodnie z przepisem art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zatem, interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile zaistniały stan faktyczny i projektowane zdarzenie przyszłe pokrywać się będą z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja straci swoją aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

  • zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
  • zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.