IBPP2/443-419/13/IK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach,
Opodatkowanie transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2013 r. (data wpływu 9 maja 2013 r.), uzupełnionym pismami z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.), z dnia 29 maja 2013r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.) oraz z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 30 lipca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 maja 2013 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek, uzupełniony pismami z dnia 29 maja 2013 r. (data wpływu 3 czerwca 2013 r.), z dnia 29 maja 2013r. (data wpływu 10 czerwca 2013 r.), o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji sprzedaży lokali mieszkalnych i prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tą transakcją.

Ponadto ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 lipca 2013 r. (data wpływu 30 lipca 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 lipca 2013 r. znak: IBPP2/443-419/13/IK.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Podatnik”) prowadzi działalność gospodarczą w ramach której m.in. nabywa nieruchomości (lokale mieszkalne) i dokonuje ich zbycia osobom fizycznym i osobom prawnym. W szczególności w 2010 r. Podatnik nabył od innej osoby prawnej - dewelopera, w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, lokale mieszkalne z zamiarem ich odsprzedaży. Nabycie, tj. przejście własności lokali na Podatnika, nastąpiło w 2010 r., z tym że zaliczki na poczet ceny sprzedaży Podatnik wpłacał poczynając od 2007 r. Nabycie tych lokali było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Lokale uznane zostały następnie przez Podatnika za towar handlowy i nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Podatnik skorzystał w konsekwencji z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o wynikające z nabycia lokali kwoty podatku naliczonego uznając, iż prawo takie przysługuje mu z uwagi na zakładaną odsprzedaż tych nieruchomości (lokali mieszkalnych) na rynku wtórnym, tj. po pierwszym zasiedleniu. Podatnik zakładał, że odsprzedaż lokali nastąpi w przeciągu dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, która to czynność zgodnie z przedstawionymi przepisami ustawy nie byłaby zwolniona z VAT. Z powodu istotnej dekoniunktury na rynku nieruchomości i kłopotów ze zbyciem przedmiotowych lokali, których Podatnik nie przewidział, w rzeczywistości nie dokonał zbycia tych nieruchomości w zakładanym terminie 2 lat od dnia pierwszej dostawy, tj. w terminie uprawniającym do sprzedaży opodatkowanej VAT. Podatnik zamierza zbyć te lokale na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na rzecz osób fizycznych prowadzące działalność gospodarczą oraz na rzecz osób prawnych. Podatnik nie dokonał ulepszeń tych lokali o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż przez Podatnika nieruchomości (lokali mieszkalnych) nabytych w 2010 r. w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, z zamiarem odsprzedaży, które potraktowane zostały jako towar handlowy i nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Podatnika, w stosunku do których Podatnik skorzystał z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o wynikające z zakupu kwoty podatku naliczonego uznając, iż prawo takie mu przysługuje z uwagi na zakładaną odsprzedaż tych nieruchomości (lokali mieszkalnych) na rynku wtórnym, tj. po pierwszym zasiedleniu, ale w przeciągu dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, czyli do końca 2012 r., będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług, jeżeli Podatnik jednak nie dokonał ich zbycia w zakładanym terminie 2 lat od dnia pierwszej dostawy i do zawarcie umowy sprzedaży dojdzie dopiero w 2013 r.

Czy sprzedaż takich nieruchomości (lokali mieszkalnych) podlegająca zwolnieniu z podatku od towarów i usług będzie skutkowała utratą przez Podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na niewykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych, a w konsekwencji również koniecznością korekty złożonych dotąd deklaracji...

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Podatnika, w świetle art. 2 pkt 14), art. 5 ust. 1 pkt 1), art. 15, art. 43 ust. 1 pkt 10) i l0a), art. 43 ust. 10, art. 86 ust. 1 i art. 91 ust. 7d ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż przez Podatnika nieruchomości (lokali mieszkalnych) nabytych w 2010 r. w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, z zamiarem odsprzedaży, które potraktowane zostały jako towar handlowy i nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych Podatnika, w stosunku do których Podatnik skorzystał z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o wynikające z zakupu kwoty podatku naliczonego uznając, iż prawo takie mu przysługuje z uwagi na zakładaną odsprzedaż tych nieruchomości (lokali mieszkalnych) na rynku wtórnym, tj. po pierwszym zasiedleniu, ale w przeciągu dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, czyli do końca 2012 r., nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług także, gdy Podatnik nie dokonał ich zbycia w zakładanym terminie 2 lat od dnia pierwszej dostawy i do zawarcie umowy sprzedaży dojdzie dopiero w 2013 r. W konsekwencji nie będzie również konieczne sporządzanie korekt dotychczas złożonych deklaracji w zakresie dokonanego przez Podatnika obniżenia kwoty podatku należnego o wynikające z zakupu kwoty podatku naliczonego.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Podstawowym kryterium decydującym o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w towarach i usługach, które zostały przez niego zakupione, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów a podatkiem należnym z tytułu wykonywanej przez podatnika działalności opodatkowanej, przy czym związek ten powinien mieć charakter bezsporny oraz bezpośredni lub pośredni. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada zdaje się wyłączać zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych oraz nie podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r., zwolnieniu od podatku podlegała dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe. Z uwagi na zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy definicję pierwszego zasiedlenia opodatkowaniu nie podlegała dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części na rynku wtórnym, do którego zalicza się dostawę realizowaną przez osobę nabywającą od dewelopera budynki mieszkalne i lokale mieszkalne w celu ich dalszej odsprzedaży.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast pkt l0a tego artykułu stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

W art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca określił, co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej.

Powyższe przepisy wskazują na zasadę, zgodnie z którą przepisy ustawy zwalniają od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części. Opodatkowaniu podlegają tylko wyjątki wskazane w przepisach ustawy i aktach wykonawczych. Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy zobowiązuje podatnika do zastosowania zwolnienia dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Wśród wyjątków od zwolnienia z opodatkowania ustawodawca wymienił natomiast dostawę realizowaną w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (art. 43 ust. 1 pkt 10). Spełnienie powyższych przesłanek skutkuje obowiązkiem opodatkowania dostawy. Przy czym od 1 stycznia 2008 r. zmianie uległa definicja pierwszego zasiedlenia. Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Kolejnym wyjątkiem od zwolnienia jest spełnienie warunków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis ten dotyczy jednak przede wszystkim dostawy, która nie została objęta zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, i ponadto dotyczy obiektów, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Wskazać dodatkowo należy, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy można zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Warunki te muszą być jednak spełnione łącznie, co oznacza, że sprzedaż musi nastąpić na rzecz podatnika VAT, a oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia musi być złożone przed dokonaniem transakcji.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zobowiązuje do zastosowania zwolnienia dla dostawy budynków, budowli lub ich części realizowanej poza pierwszym zasiedleniem, a także dla dostawy realizowanej w okresie nie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Z takiego zwolnienia podatnik może zrezygnować i na podatnie art. 43 ust. 10 ustawy wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych, po spełnieniu określonych warunków.

Natomiast w przypadku realizacji dostawy w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, albo kiedy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, konsekwencją czego jest opodatkowanie takiej dostawy - wówczas podatnik jest zobligowany do zastosowania przepisu pkt 10a ustępu 1. Przepis ten z kolei zobowiązuje do zastosowania zwolnienia dla ww. dostawy, jeżeli podatnikowi dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz jednocześnie podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie, a jeśli wydatki takie ponosił i posiadał prawo do odliczenia podatku naliczonego, to zastosowanie zwolnienia jest możliwe, kiedy wydatki te były niższe niż 30 % wartości początkowej obiektów.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwolnieniu z opodatkowania podlega dostawa lokali mieszkalnych realizowana po 1 stycznia 2009 r. w okresie co najmniej 2 lat (2 lat lub dłużej niż 2 lata) od nabycia w ramach pierwszego zasiedlenia, o ile podatnik nie skorzysta z prawa do zwolnienia, określonego w art. 43 ust. 10 ustawy. Jednakże dostawa nieruchomości - realizowana po 1 stycznia 2009 r. w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia - której nie ulepszano, ani w stosunku do której nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, np. z powodu przeznaczenia do dostawy zwolnionej z opodatkowania zgodnie z obowiązującymi do dnia 31 grudnia 2008 r. przepisami, podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Z drugiej jednak strony, niezależnie od powyższego obowiązkowego zwolnienia, sprzedaż przez Podatnika lokali mieszkalnych, których dotyczy niniejszy wniosek pozostaje w bezpośrednim i bezspornym związku z dokonanym wcześniej ich nabyciem. Nabycie to podlegało opodatkowaniu, a Podatnik skorzystał z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w takim zakresie, w jakim planował te towary wykorzystywać do wykonywania czynności opodatkowanych. Sprzedaż przedmiotowych lokali byłaby zaś bezspornie czynnością opodatkowaną, gdyby nie ewentualne podleganie zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10) ustawy. Co więcej, w praktyce prawo do odliczenia VAT jest realizowane przed rzeczywistym wykorzystaniem towaru lub usługi do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Szczególnie widoczne jest to w przypadku dóbr o znacznej wartości, w tym nieruchomości, gdy okres pomiędzy ich nabyciem a odsprzedażą liczony niejednokrotnie jest w miesiącach czy nawet latach. Jedynym racjonalnym sposobem oceny, czy zachodzi związek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, a co za tym idzie podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jest w takim wypadku ustalenie zamierzonego celu i sposobu wykorzystania nabytego towaru lub usługi. Zamierzony cel był zaś jednoznaczny. Obiektywna okoliczność jaką jest upływ czasu pomiędzy nabyciem a odsprzedażą nieruchomości nie może natomiast determinować przeznaczania towaru do wykonywania lub niewykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo lokale te mogą zostać zbyte na rzecz nabywców będących podatnikami podatku od towarów i usług i możliwe będzie skorzystanie przez Podatnika z dobrowolnego opodatkowania takiej sprzedaży na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy. Należy więc stwierdzić, że konieczność dokonania złożenia właściwemu organowi zgodnego oświadczenia stron takiej umowy o dobrowolnym wyborze opodatkowania sprzedaży budynku (lokalu mieszkalnego) wykazuje podobieństwo do przewidzianej w przepisach prawa cywilnego instytucji zgody osoby trzeciej na dokonanie czynności prawnej, co pozwala na przyjęcie, że oświadczenie takie mogłoby być złożone również po dokonaniu samej sprzedaży.

Jeżeli zatem Podatnik nabył od deweloperów, w 2010 r. w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, lokale mieszkalne z zamiarem ich odsprzedaży, które potraktowane zostały jako towar handlowy i nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych, w stosunku do których Podatnik skorzystał z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o wynikające z zakupu kwoty podatku naliczonego uznając, iż prawo takie mu przysługuje z uwagi na zakładaną odsprzedaż tych nieruchomości (lokali mieszkalnych) na rynku wtórnym, tj. po pierwszym zasiedleniu, ale w przeciągu dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, czyli do końca 2012 r., to sprzedaż tych lokali nie będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług także, gdy Podatnik nie dokonał ich zbycia w zakładanym terminie 2 lat od dnia pierwszej dostawy i do zawarcie umowy sprzedaży dojdzie dopiero w 2013 r.

W zakresie ewentualnej korekty złożonych deklaracji stwierdzić natomiast należy, iż zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana. Zważywszy jednak na brak zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie będzie również konieczne sporządzanie korekt dotychczas złożonych deklaracji w zakresie dokonanego przez Podatnika obniżenia kwoty podatku należnego o wynikające z zakupu kwoty podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Według art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przystępując do oceny stanowiska Wnioskodawcy w pierwszej kolejności należy zbadać czy sprzedaż przez Wnioskodawcę lokali mieszkalnych, po upływie dwóch lat od ich nabycia przez Wnioskodawcę w ramach pierwszego zasiedlenia, będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku czy też będzie sprzedażą opodatkowaną.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, iż aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany, w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej, obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Bowiem zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Jeżeli dostawa obiektów nie może korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust.1 pkt 10, należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, iż aby sprzedaż nieruchomości mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki wskazane w tym artykule tj. sprzedającemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu budynków i budowli, oraz sprzedający nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Natomiast art. 43 ust. 7a ustawy o VAT wskazuje, iż dostawa budynków budowli lub ich części może korzystać ze zwolnienia od podatku także wówczas, gdy nie zostanie spełniony warunek przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, dotyczący wydatków poniesionych na ulepszenie. Ma to miejsce w sytuacji, gdy obiekt będący przedmiotem dostawy był wykorzystywany w stanie ulepszonym przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Należy również zauważyć, iż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego wskazać należy, że dostawa lokali mieszkalnych, na które Wnioskodawca nie poniósł nakładów na ulepszenie powyżej 30% wartości początkowej, po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednakże w sytuacji gdy zarówno dokonujący zbycia jak i nabywcy lokali będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi i złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części, dostawa ta będzie opodatkowana.

Zatem, w sytuacji gdy sprzedaż lokali następuje po upływie 2 lat od nabycia tych lokali na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub innych osób niebędących czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku VAT Wnioskodawca (dokonujący zbycia) nie może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 i wybrać opodatkowanie dostawy tych lokali mieszkalnych.

Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia lokali mieszkalnych i ewentualnej korekty podatku naliczonego należy zauważyć, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie realizacja tego prawa została obostrzona wieloma ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i art. 90 ustawy o VAT oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy). Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia określonych przesłanek negatywnych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej np. towar zostaje ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT – powoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r. do dnia 31 marca 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W myśl przepisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż (...) – art. 91 ust. 5 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku, gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

  1. opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
  2. zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Wyżej powołane regulacje art. 91 ust. 1 - 6 ustawy o VAT mają także odpowiednie zastosowanie w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT).

Ponadto, zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Zgodnie z art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Z art. 86 ust. 1 ww. ustawy wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jedynie w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że prawo

do odliczenia jest uzależnione od istnienia związku dokonanego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Towary handlowe, zakupione z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży opodatkowanej, których dostawa została później objęta zwolnieniem od podatku (podmiotowym lub przedmiotowym), w żadnym momencie działalności nie posłużyły wykonywaniu działalności opodatkowanej, a jedynie stają się przedmiotem czynności w stosunku do której nie przysługuje prawo do odliczenia. Zatem warunek konieczny do uzyskania prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie zostaje w rezultacie zrealizowany. W takim więc przypadku występuje obowiązek skorygowania wcześniej odliczonego podatku, bez względu na okres, w którym nastąpi zmiana prawa do odliczenia wynikający z generalnej zasady, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w ramach której m.in. nabywa nieruchomości (lokale mieszkalne) i dokonuje ich zbycia osobom fizycznym i osobom prawnym. W szczególności w 2010 r. Wnioskodawca nabył od innej osoby prawnej - dewelopera, w ramach tzw. pierwszego zasiedlenia, lokale mieszkalne z zamiarem ich odsprzedaży. Nabycie, tj. przejście własności lokali na Wnioskodawcę, nastąpiło w 2010 r., z tym że zaliczki na poczet ceny sprzedaży Wnioskodawca wpłacał poczynając od 2007 r. Nabycie tych lokali było opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Lokale uznane zostały następnie przez Wnioskodawcę za towar handlowy i nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Wnioskodawca skorzystał w konsekwencji z prawa obniżenia kwoty podatku należnego o wynikające z nabycia lokali kwoty podatku naliczonego uznając, iż prawo takie przysługuje mu z uwagi na zakładaną odsprzedaż tych nieruchomości (lokali mieszkalnych) na rynku wtórnym, tj. po pierwszym zasiedleniu. Wnioskodawca zakładał, że odsprzedaż lokali nastąpi w przeciągu dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia, która to czynność zgodnie z przedstawionymi przepisami ustawy nie byłaby zwolniona z VAT. Z powodu istotnej dekoniunktury na rynku nieruchomości i kłopotów ze zbyciem przedmiotowych lokali, których Wnioskodawca nie przewidział, w rzeczywistości nie dokonał zbycia tych nieruchomości w zakładanym terminie 2 lat od dnia pierwszej dostawy, tj. w terminie uprawniającym do sprzedaży opodatkowanej VAT. Wnioskodawca zamierza zbyć te lokale na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz na rzecz osób prawnych. Wnioskodawca nie dokonał ulepszeń tych lokali o wartości przekraczającej 30% ich wartości początkowej.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa podatkowego oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w sytuacji gdy sprzedaż lokali, będących u Wnioskodawcy towarem handlowym, następuje po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej lub innych osób niebędących podatnikami VAT czynnymi oraz na rzecz osób fizycznych bądź prawnych będących podatnikami VAT czynnymi nie wybierając rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, to Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem przedmiotowych lokali w momencie upływu 2 lat od ich nabycia, gdyż w tym momencie Wnioskodawca wie, że sprzedaż tych lokali korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT W momencie gdy okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą lokalu jest dłuższy niż 2 lata, dochodzi bowiem do zmiany przeznaczenia lokali mieszkalnych z wykorzystywanych do działalności opodatkowanej, na wykorzystywane do działalności zwolnionej i w tym momencie na podstawie art. 91 ust. 7d ustawy o VAT, Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana.

Zmiana przeznaczenia opisanych we wniosku lokali mieszkalnych nie wystąpi wyłącznie w przypadku rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT i tylko wyłącznie w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 91 ust. 7d ustawy o VAT.

Tym samym oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.