0114-KDIP1-2.4012.744.2018.1.KT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Rozpoznanie dostawy ruchomej w ramach transakcji łańcuchowej i brak obowiązku opodatkowania dostawy towarów na terytorium kraju przez Wnioskodawcę.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2018 r. (data wpływu 8 listopada 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym na terytorium Polski działalność w zakresie m.in. dystrybucji laminatów wysokociśnieniowych i innych okładzin stosowanych do mebli, wyposażenia biur i sklepów, blatów kuchennych, blatów roboczych i innych zastosowań.

W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa towary od dostawców z innych niż Polska państw Unii Europejskiej (dalej: „Dostawcy”), a następnie dokonuje ich dalszej sprzedaży na rzecz finalnych, polskich klientów, zarejestrowanych dla celów podatku VAT w Polsce (dalej: „Finalni Nabywcy”).

Towary będące przedmiotem transakcji są transportowane bezpośrednio od Dostawców do Finalnych Nabywców. Organizacja transportu w tym zakresie spoczywa na Finalnych Nabywcach, którzy sami odbierają towary od Dostawców i transportują je na terytorium Polski do swoich magazynów.

W rezultacie Spółka traktuje opisane powyżej transakcje jako tzw. transakcje łańcuchowe, w ramach których dostawy na jej rzecz stanowią tzw. dostawy nieruchome. Natomiast dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz Finalnych Nabywców traktowana jest jako dostawa ruchoma stanowiąca dla Finalnych Nabywców wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce. Tym samym Spółka dokonywanych przez siebie dostaw towarów nie traktuje jako dostawy podlegającej opodatkowaniu po jej stronie na terytorium Polski.

Spółka planuje realizować transakcje analogiczne transakcje również w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, iż dostawa dokonywana przez niego na rzecz Finalnych Nabywców stanowi tzw. transakcję ruchomą, która dla Wnioskodawcy nie stanowi dostawy krajowej opodatkowanej w Polsce, a dla Finalnych Nabywców stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przyjmuje on prawidłowo, iż dostawa dokonywana przez niego na rzecz Finalnych Nabywców stanowi tzw. transakcję ruchomą, która dla Wnioskodawcy nie stanowi dostawy krajowej opodatkowanej w Polsce, a dla Finalnych Nabywców stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 7 ust. 8 Ustawy VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Równocześnie na podstawie art. 22 ust. 2 Ustawy VAT, przyjmuje się, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru mogą być przyporządkowane tylko jednej dostawie (dostawa taka stanowi tzw. dostawę ruchomą). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ponadto zgodnie z regulacjami art. 22 ust. 3 Ustawy VAT, miejsce rozpoczęcia transportu lub wysyłki towarów określa miejsce dokonania dostawy, a tym samym miejsce opodatkowania podatkiem VAT. Równocześnie dostawę towarów:

  • poprzedzającą wysyłkę lub transport towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju rozpoczęcia transportu (lub wysyłki) towaru
  • następującą po wysyłce transporcie towarów podlega opodatkowaniu w miejscu zakończenia transportu (lub wysyłki) towarów.

W ocenie Wnioskodawcy, ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków wykonania dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport - w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Samo pojęcie „organizacji” transportu nic zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W tym zakresie należy, w ocenie Wnioskodawcy, odwołać się do orzecznictwa krajowego jak i TSUE. Zgodnie z opinią Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje, organizuje transport towarów lub kto go zleca, natomiast bez wpływu na powyższe pozostaje, to kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu. Podobne stanowisko jest również prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z dnia 16 grudnia 2016 r. (sygn. I SA/Kr 704/16), w którym wskazano, iż w kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy należy dokonać oceny, kto jest faktycznym organizatorem transportu. Bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że kosztami transportu obciążany jest inny podmiot w łańcuchu. Dostawę ruchomą należy przyporządkować spółce, która organizuje transport. Powyższe potwierdza wyrok TSUE z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 (Euro Tyre Holding BV).

Przywołany powyżej przepis art. 22 ust. 2 Ustawy VAT odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar. Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest Finalny Nabywca, w ocenie Wnioskodawcy, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy. Podobne stanowisko w tym zakresie zostało również przedstawione w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lipca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.40I2.291.2018.1.KT).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku należy zauważyć, iż w sytuacji, w której Finalni Nabywcy odbierają towar od Dostawców to powinni być oni uznani za podmioty organizujące transport towarów. W rezultacie to dostawa na ich rzecz powinna zostać potraktowana jako ruchoma. Tym samym dostawa taka nie stanowi z perspektywy dokonującego dostawy (Wnioskodawcy) dostawy krajowej opodatkowanej na terytorium Polski. W ocenie Wnioskodawcy, taka dostawa powinna być potraktowana przez Finalnych Nabywców jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko
w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Terytorialny charakter podatku od towarów i usług oznacza, że opodatkowaniu podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane na terytorium kraju. W tym wypadku określenie miejsca świadczenia (dostawy) determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powołany przepis reguluje zasady dotyczące dostaw towarów w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw. Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio przez pierwszy podmiot ostatniemu nabywcy. Jednocześnie każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy. Określenie miejsca świadczenia (dostawy) jest szczególnie istotne w przypadku dostawy towarów, która odbywa się pomiędzy podmiotami z różnych państw. Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione jest od sposobu, w jaki realizowana jest ta dostawa.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy).

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

  1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
  2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powołanych przepisów wynika, że miejscem opodatkowania dostawy towarów, co do zasady, jest miejsce (kraj), w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki. Na ustalenie miejsca dostawy nie ma przy tym wpływu siedziba dostawcy (podatnika) – istotne jest jedynie miejsce, gdzie towar jest przechowywany i z którego jest przewożony ostatecznie do nabywcy.

Ponadto, w przypadku transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport). Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe zaś są dostawami „nieruchomymi”.

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów. W rezultacie analizując transakcje łańcuchowe należy zawsze odnosić się do warunków wykonania dostawy dla transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami i na ich podstawie ustalać miejsce świadczenia. Tylko bowiem ta dostawa, do której zostanie przyporządkowany transport – w przypadku przemieszczenia towaru pomiędzy różnymi państwami - będzie miała charakter międzynarodowy.

Cyt. przepis art. 22 ust. 2 ustawy odnosi się wprost do sytuacji, kiedy towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy, czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar (w rozpatrywanej sprawie podmiotem tym jest Wnioskodawca). W takiej sytuacji ustawodawca wskazał, że transport (wysyłka) przyporządkowane są dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy. Jest to założenie domniemane, mogące zostać obalone w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że transport (wysyłkę) należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę.

Natomiast w sytuacji, gdy transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie. Jeśli więc za transport towarów odpowiedzialny jest pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Z kolei gdy za transport odpowiedzialny jest ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dla tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu).

Zatem w celu ustalenia dostawy, której przyporządkowany jest transport towarów, należy odpowiednio wykazać, że transportu dokonuje kolejny nabywca towaru lub też należy przeanalizować warunki dostawy. W jednym i drugim przypadku należy poddać analizie okoliczności związane z organizacją transportu, tzn. jakie czynności faktyczne związane z transportem podjął każdy z uczestników transakcji łańcuchowej.

Pojęcie „organizacji” transportu - przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne - nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. W takiej sytuacji należy posłużyć się orzecznictwem, przede wszystkim wspólnotowym, i przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydaną w sprawie EMAG Handel Eder OHG o sygn. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport, jest odpowiedzialny za towar, a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

W kwestii przyporządkowania transportu do danej dostawy trzeba wskazać na element decydujący, jakim jest to, kto wykonuje, organizuje transport towarów lub kto go zleca, natomiast bez wpływu na powyższe pozostaje, to kto jest ostatecznie obciążony kosztami tego transportu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej nabywa towary od Dostawców z innych niż Polska państw Unii Europejskiej, a następnie dokonuje ich dalszej sprzedaży na rzecz Finalnych Nabywców – klientów polskich, zarejestrowanych dla celów podatku VAT w Polsce. Towary będące przedmiotem transakcji są transportowane bezpośrednio od Dostawców do Finalnych Nabywców. Organizacja transportu w tym zakresie spoczywa na Finalnych Nabywcach, którzy sami odbierają towary od Dostawców i transportują je na terytorium Polski do swoich magazynów.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest kwestia rozpoznania dostawy ruchomej w ramach opisanych transakcji, a w konsekwencji ewentualnego obowiązku opodatkowania tej dostawy na terytorium kraju przez Wnioskodawcę.

Przedstawione okoliczności wskazują, że występuje tu transakcja łańcuchowa, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy, w ramach której ma miejsce dostawa towarów pomiędzy Dostawcą z innego niż Polska państwa UE a Wnioskodawcą oraz (następnie) pomiędzy Wnioskodawcą a Finalnym Nabywcą w Polsce.

W niniejszej sprawie to Wnioskodawca jest podmiotem, który – jako pierwszy nabywca towaru w transakcji łańcuchowej - dokonuje jego dalszej sprzedaży. Przy czym z wniosku wynika, że faktyczną organizacją transportu zajmuje się Finalny Nabywca – ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, który we własnym zakresie odbiera towary od Dostawcy i transportuje je z terytorium innego państwa UE do swojego magazynu na terytorium Polski.

Mając na uwadze wskazówki wynikające z wyroku C-245/04 oraz wskazane we wniosku okoliczności organizacji transportu towarów należy zatem stwierdzić, że w opisanym schemacie dostaw transport towarów powinien być przypisany transakcji dokonywanej pomiędzy Wnioskodawcą a Finalnym Nabywcą. Opierając się na regulacjach art. 22 ust. 2 i ust. 3 ustawy, to właśnie tą transakcję, tj. drugą w łańcuchu dostaw, należy uznać za dostawę transgraniczną („ruchomą”), dokonaną i podlegającą opodatkowaniu w miejscu rozpoczęcia transportu, tj. na terytorium państwa unijnego innego niż Polska. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu ma charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce.

W konsekwencji, dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Finalnych Nabywców nie stanowią dla Wnioskodawcy dostawy krajowej opodatkowanej w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za prawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywał z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz – w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.