0113-KDIPT1-2.4012.602.2017.3.KT | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Stanowisko w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla transakcji polegającej na dostawie stolarki wraz z jej montażem jest nieprawidłowe

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2017 r. (data wpływu 14 września 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% dla transakcji polegającej na dostawie stolarki wraz z jej montażem – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 23% transakcji polegającej na dostawie stolarki wraz z jej montażem.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podstawowym przedmiotem działalności ... Spółki z o.o. (zwanej dalej „Spółką”) jest sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, zgodnie z PKD 46.73.Z. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka realizuje m.in. dwa rodzaje transakcji, głównie na rzecz innych przedsiębiorców, zaś sporadycznie także na rzecz konsumentów: sprzedaż stolarki drzwiowej lub/i okiennej wraz z osprzętem, np. klamki, zamki, samozamykacze, itp. (zwanej dalej „stolarką”) oraz sprzedaż stolarki wraz z jej montażem. Spółka nie jest przy tym producentem, lecz odsprzedaje stolarkę zakupioną u krajowych i zagranicznych dostawców. W przypadku sprzedaży stolarki wraz z jej montażem Spółka przeważnie korzysta z usług podmiotów zewnętrznych, które realizują montaż na rzecz Spółki. Jednocześnie, Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, niekorzystającym ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W związku z wątpliwościami w zakresie prawidłowej kwalifikacji świadczonych przez Spółkę transakcji według PKWiU 2008 – co stało się szczególnie istotne w związku z wprowadzonymi od 1 stycznia 2017 roku zmianami w ustawie o VAT – na początku 2017 roku Spółka wystąpiła do Urzędu Statystycznego w ... z wnioskiem o przyporządkowanie realizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży stolarki wraz z jej montażem do odpowiednich grupowań Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W odpowiedzi, której kopię Wnioskodawca dołączył do niniejszego wniosku, Urząd Statystyczny stwierdził, iż sprzedaż stolarki przez podmiot niebędący jej producentem wraz z jej montażem należy klasyfikować – jako świadczenie złożone – oddzielnie w następujących grupowaniach PKWiU:

  1. sprzedaż stolarki drzwiowej i okiennej (wariantowo, w zależności od statusu nabywcy):
    • PKWiU 46.73.1 „Sprzedaż hurtowa drewna, materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego” – w przypadku sprzedaży na rzecz podmiotów gospodarczych,
    • PKWiU 47.00.49.0 „Sprzedaż detaliczna materiałów budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych” – w przypadku sprzedaży na rzecz konsumentów;
  2. montaż stolarki drzwiowej i okiennej:
    • PKWiU 43.32.10.0 „Roboty instalacyjne stolarki budowlanej”.

Realizacja przez Spółkę dostawy stolarki wraz z montażem odbywa się przeważnie na podstawie jednej umowy (lub zamówienia), w której w cenę sprzedawanych towarów wkalkulowana jest wartość ich montażu. W konsekwencji, fakturowanie odbywa się w jednej fakturze, ze wskazaniem numeru PKWiU właściwego dla dostawy, tj. najczęściej 46.73.1 (zdecydowaną większość zleceń Spółka realizuje na rzecz przedsiębiorców), bez odrębnego wyszczególniania usługi montażu. Spółka świadczy te usługi w związku ze sprzedażą towaru (stolarki) i służą one zrealizowaniu dostawy towaru zgodnie z określonym, indywidualnym zamówieniem danego klienta. Świadczenie usług montażu stolarki nie jest, co do zasady, samodzielnym przedmiotem świadczenia dla klienta. Od strony kosztowej wartość towarów (tu: stolarki) stanowi przeciętnie 80%-90% wartości całej transakcji, zaś koszt świadczenia ubocznego w postaci usługi montażu ma charakter marginalny (przeciętnie jest to jedynie 20%-10% wartości całej transakcji).

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

Spółka oferuje świadczenie kompleksowe, objęte zakresem pytania – dostawę stolarki drzwiowej i/lub okiennej wraz z montażem, co oznacza, iż oba komponenty tego świadczenia są istotne dla Zamawiającego. Zamawiający oczekuje zamontowania stolarki w konkretnych obiektach (przecież gdyby tak nie było, to wniosek złożony przez Spółkę byłby całkowicie bezprzedmiotowy), ale jednocześnie warunkiem koniecznym dla dokonania montażu jest przeniesienie prawa własności przedmiotowej stolarki, czyli de facto dokonanie jej dostawy, która to transakcja, w ocenie Spółki, ma charakter dominujący, najistotniejszy, zgodnie z przedstawioną w złożonym wniosku argumentacją. Składając ofertę cenową Spółka wycenia poszczególne elementy stolarki oraz podaje informację, iż koszt montażu jest wliczony w cenę ofertową. Niektórzy Zamawiający decydują się na nabycie świadczenia kompleksowego w postaci dostawy wraz z montażem, chcąc mieć gwarancję, że zakupiona stolarka zostanie prawidłowo zamontowana, a za ewentualne usterki, które mogą wystąpić w trakcie eksploatacji, będzie odpowiedzialny jeden i ten sam podmiot.

Spółka co do zasady nie świadczy usług montażu na materiale powierzonym, więc dokonanie świadczenia pomocniczego w postaci montażu, którego koszt jest przez Spółkę wliczany w cenę stolarki, jest możliwe wyłącznie w przypadku zakupu stolarki bezpośrednio od Spółki – bez dokonania zakupu stolarki od Spółki montaż w ogóle nie jest przez Spółkę oferowany. Dlatego usługa pomocnicza w postaci montażu, chociaż jest nierozerwalnie związana z czynnością główną tj. dostawą, nie może - w ocenie Spółki - stanowić dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy wykonaniu świadczenia podstawowego, dominującego, tj. dostawie stolarki.

Wprawdzie interpretacje indywidualne nie stanowią obowiązującego źródła prawa, niemniej warto podkreślić, iż analogiczna argumentacja w podobnych stanach faktycznych (również jest w nich mowa o transakcjach dostaw drzwi kompleksowo zintegrowanych z montażem) została zaprezentowana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w następujących interpretacjach indywidualnych: sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.275.2017.1.ICz z dnia 12 września 2017 r. oraz sygn. akt 0111-KDIB3-1.4012.288.2017.1.KO z dnia 23 sierpnia 2017 r.

Świadczenia, objęte zakresem zadanego we wniosku pytania nie będą wykonywane w/na budynkach, które zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Na pytanie tut. Organu Czy świadczenia, objęte zakresem zadanego we wniosku pytania, będą wykonywane w ramach remontu, modernizacji lub termomodernizacji obiektów budowlanych?, Wnioskodawca odpowiedział, że tak, lub będzie to adaptacja powierzchni dla nowego najemcy.

Podmiot, na rzecz którego Spółka będzie wykonywała świadczenia, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Podmiot, na rzecz którego Spółka wykonuje świadczenia, na kolejnym etapie obrotu będzie wykonywał następujące czynności: usługi (roboty) budowlane, usługi (roboty) wykończeniowe.

Klasyfikacja statystyczna czynności, wykonywanych przez podmiot, na rzecz którego Spółka wykonuje świadczenia na kolejnym etapie obrotu, zgodnie z PKWiU 2008 jest następująca:

  • 41.00.40.0 – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków niemieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków) lub
  • 43.39.19.0 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych wykończeniowych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku realizacji przez Spółkę transakcji, polegających na dostawie stolarki wraz z jej montażem mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, stanowiącym dostawę towarów wraz z usługą towarzyszącą tej dostawie, które winno być opodatkowane w całości na zasadach ogólnych, z zastosowaniem podstawowej, tj. 23% stawki VAT, czy mamy w takim wypadku do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami – dostawą towarów (opodatkowaną na zasadach ogólnych, z zastosowaniem podstawowej, tj. 23% stawki VAT) oraz usługą montażu (która w przypadku, gdy Spółka działa jako podwykonawca czynnego podatnika VAT, będzie podlegała regułom opodatkowania na zasadzie odwrotnego obciążenia)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku świadczenia transakcji złożonych w postaci dostaw stolarki wraz z jej montażem mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, stanowiącym dostawę towarów wraz z usługą towarzyszącą danej dostawie, które w całości winno być opodatkowane na zasadach ogólnych, z zastosowaniem podstawowej, tj. 23% stawki VAT.

Uzasadnienie:

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z kolei, na podstawie art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje także podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Analogicznie, w świetle art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami, związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Również przepis art. 78 Dyrektywy wskazuje, że do podstawy opodatkowania wlicza się następujące elementy: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT oraz koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Trybunał wielokrotnie podkreślał, że każdą transakcję należy, co do zasady, uznawać za odrębna i niezależną, a ponadto że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze którego podział miałby charakter sztuczny. Dodatkowo, jak podkreślał Trybunał, ustalenie, czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących, które winny przesądzać o tym, czy w danym wypadku będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, to wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której jest mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Natomiast, w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług. Element dominujący określa się natomiast z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Problematyką odróżniania dostaw towarów od świadczenia usług na rynku budownictwa zajmował się także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – w wyroku z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 wskazano m.in. iż w przypadku transakcji złożonych, o dominującym charakterze transakcji (dostawa lub usługa), współdecydują w szczególności następujące przesłanki:

  • jaka jest relacja cenowa pomiędzy wartością towarów i usług (aspekt ekonomiczny),
  • na ile omawiany towar funkcjonuje jako samodzielna całość w obrocie, a na ile staje się on gotowym produktem dopiero w fazie jego montażu (instalacji) oraz na ile w trakcie montażu towaru jest on przystosowywany do specyficznych potrzeb klienta (aspekt przedmiotowy).

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, dostawa stolarki wraz z usługą jej montażu jest obiektywnie jedną, kompleksową transakcją, jaką niewątpliwie stanowi dostawa towaru. Zdaniem Spółki, nie można uznać, że usługa montażu stolarki stanowi cel sam w sobie, a w związku z tym nie powinna być ona traktowana jako odrębne, niezależne świadczenie. W ocenie Spółki mamy w tym wypadku do czynienia z transakcją o charakterze kompleksowym, przy czym to dostawa towarów stanowi świadczenie główne, dominujące w całości transakcji, natomiast świadczeniem pomocniczym jest usługa montażu, która jest ściśle z dostawą tychże towarów powiązana. Przemawia za tym oczywiście aspekt ekonomiczny – wartość stolarki stanowi przeciętnie 80%-90% wartości całego świadczenia, zaś koszt usługi montażu ma charakter cenowo wręcz marginalny, jest to bowiem jedynie 20%-10%. Równie istotny jest jednak aspekt przedmiotowy, ponieważ zarówno okna, jak i drzwi funkcjonują jako samodzielna całość w obrocie gospodarczym, przy czym Spółka dostarcza poszczególnym klientom stolarkę o określonych, zindywidualizowanych parametrach technicznych, które są uwzględniane przy jej produkcji, zaś na późniejszym etapie montażu stolarka nie podlega już dostosowywaniu do specyficznych potrzeb danego klienta.

Ze wskazanych powyżej regulacji wynika, że w przypadku dostawy towarów, za podstawę opodatkowania należy uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania należy wliczyć pobieraną przez zbywcę wartość (cenę) towarów, a także wszystkie inne elementy zapłaty, będące częściami składowymi świadczenia zasadniczego (czyli dostawy towarów). Dotyczy to wyłącznie kosztów, które zwiększają kwotę należną z tytułu konkretnej dostawy. Zatem cena usługi montażu stolarki realizowanej na podstawie jednego zamówienia lub umowy w związku ze sprzedażą towarów (tu: stolarki drzwiowej lub/i okiennej), stanowiąca element kalkulacyjny ceny towaru, zwiększa kwotę należną od nabywcy z tytułu dostawy tego towaru i powinna być opodatkowana na zasadach właściwych dla dostawy tego towaru, w tym wypadku według 23% stawki podstawowej.

W rezultacie, w przypadku Spółki mamy do czynienia z jednym przedmiotem opodatkowania – jedną czynnością, tj. dostawą towarów (tu: stolarki drzwiowej lub/i okiennej). Podstawą opodatkowania z tytułu tej czynności jest łączna wartość dostawy towarów, uwzględniająca także cenę usługi montażu stolarki. Okoliczność, że w ramach transakcji dostawy stolarki Spółka zobowiązuje się do dokonania jej montażu nie zmienia faktu, iż analizowana transakcja stanowi świadczenie kompleksowe, będące odpłatną dostawą towarów, opodatkowaną na zasadach ogólnych, niezależnie od tego, czy w danej relacji gospodarczej Spółce można by przypisać status podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT

Ponieważ, będące przedmiotem sprzedaży towary (tu stolarka drzwiowa lub/i okienna), nie zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, to w konsekwencji dostawa tych towarów dokonywana przez Spółkę podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, z zastosowaniem podstawowej, tj. 23% stawki podatku od towarów i usług. Również usługi montażu stolarki, świadczone przez Wnioskodawcę na podstawie jednej umowy lub zamówienia (jako elementy składowe, towarzyszące transakcji zasadniczej, czyli dostawie towarów), powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych według stawki podatku od towarów i usług 23%, a ich wartość winna zwiększać podstawę opodatkowania i być udokumentowana jedną fakturą.

Wprawdzie interpretacje indywidualne w zakresie prawa podatkowego nie stanowią formalnie źródła prawa, niemniej warto nadmienić, iż analogiczny tok rozumowania, tyle że w odniesieniu do dostaw konstrukcji stalowych wraz z ich montażem został zaprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji sygn. akt IPPP2/443-846/14/BM z dnia 9 grudnia 2014 roku oraz przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej sygn. akt 0112-KDIL1-2.4012.229.2017.1.JO z dnia 28 czerwca 2017 roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem, na wstępie należy zauważyć, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie zastosowania bądź niezastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczeń objętych wnioskiem, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

I tak, na mocy art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Jednocześnie zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

  1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
  2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Przy identyfikacji zarówno towarów jak i usług podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia trzeba mieć na uwadze, że dla celów podatku VAT, do końca 2017 roku należy posługiwać się PKWiU z 2008 r. oraz wytycznymi metodologicznymi do tej klasyfikacji. Przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko te konkretne towary i usługi, sklasyfikowane pod danym symbolem PKWiU, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Natomiast, transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora, podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że powyższe uregulowania prawne dowodzą, że aby zaistniał mechanizm odwrotnego obciążenia dla transakcji w zakresie usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, to ich przedmiotem muszą być wyłącznie ww. usługi budowlane, które są wykonywane w następującej relacji: podwykonawca – główny wykonawca.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku – ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy:

  • dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy,
  • dana usługa jest świadczona przez podwykonawcę.

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnieniem od podatku.

Stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

  1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
  2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W niniejszej sprawie, w celu zastosowania właściwych regulacji prawnych należy przede wszystkim rozstrzygnąć, jak dla celów podatku VAT zakwalifikować opisane świadczenie, w skład którego wchodzi dostawa towarów i świadczenie usług.

Dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług każde świadczenie, co do zasady, powinno być traktowane jako samoistne i autonomiczne.

Jednak prawidłowa kwalifikacja danego świadczenia nie bazuje bezpośrednio na konkretnych Regulacjach ustawy o VAT czy dyrektywy. Nie ma więc określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami samoistnymi, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, iż należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze kompleksowym, które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Koncepcja usług złożonych jest oparta na jednolitym orzecznictwie TSUE (np. vide wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem). Przyjęto tam elementy, których spełnienie stanowi o istnieniu świadczenia kompleksowego, które nigdy nie będzie zależne od woli podatnika (stron transakcji), czy jego subiektywnego przekonania. Świadczenie złożone musi być badane w każdym wypadku indywidualnie, w szczególności z uwzględnieniem gospodarczego celu (dla nabywcy) danej transakcji oraz wiążącej się z tym niepodzielności składających się nań świadczeń (głównego i pomocniczych).

Świadczenie złożone (usługa kompleksowa) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze, tzn. takie które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (bądź są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Tak więc w przypadku gdy istotą transakcji są świadczone usługi to mimo, że w ramach takiej transakcji następuje wydanie towaru, powinna ona być traktowana jako świadczenie usług (jako świadczenie główne).

W umowach cywilnoprawnych to strony określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jedną z podstawowych zasad prawa zobowiązań, determinujących znaczenie niemal wszystkich umów zawieranych w polskim obrocie prawnym, jest zasada swobody umów. Zasada ta sformułowana jest wprost w przepisie Kodeksu cywilnego, w art. 353, zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zasada swobody umów doznaje pewnych ograniczeń, wynikających między innymi z celu umowy, który nie może być sprzeczny z właściwością stosunku zobowiązaniowego, przepisami prawa jak i zasadami współżycia społecznego (zasadami słuszności). Pojęcie celu umowy obejmuje zaś szeroko rozumianą korzyść, jaką strony umowy (lub jedna z nich) zamierzają osiągnąć w wyniku wykonania umowy.

Ponadto w przypadku sprzedaży usług budowlano - montażowych nie można wyłączyć poszczególnych elementów kosztów, gdyż obrotem podatnika jest kwota uzgodniona za wykonanie usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (takie jak np. materiały, robocizna, transport, zużyte narzędzia). Elementy te składające się na całość mają istotne znaczenie informacyjne, jednak nie może to uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim komponentów (dla celów podatkowych).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez utrwaloną linię orzeczniczą wyraził również pogląd, że całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Powyższe skutkuje tym, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne (vide orzeczenie TSUE w sprawie C-349/96, C-41/04).

Analiza całokształtu okoliczności towarzyszących transakcji, o której mowa w opisie sprawy prowadzi do wniosku, iż „celem gospodarczym” jak i korzyścią wynikającą z zawartej umowy dla zamawiającego jest nabycie usługi montażu drzwi i/lub okien, gdyż samoistne nabycie drzwi i/lub okien nie pozwoliłoby mu zrealizować celu jakim jest wywiązanie się z umowy zamontowania stolarki na rzecz innego podmiotu. Jak wynika z okoliczności sprawy zamawiający oczekuje zamontowania stolarki w konkretnych obiektach. W przedmiotowej sprawie dostawa drzwi i/lub okien jest więc świadczeniem niezbędnym lecz równocześnie pomocniczym w stosunku do usługi głównej jaką jest montaż drzwi i/lub okien. Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że – wbrew temu co twierdzi Zainteresowany – to usługa montażu jest elementem dominującym, zaś jego dostawa stanowi element pomocniczy, nierozerwalny z czynnością główną. Tak więc cel ekonomiczny nabywcy świadczeń wskazuje, iż nabywa on usługę kompleksową montażu drzwi i/lub okien. Zatem ze względu na to, że Wnioskodawca działa jako podwykonawca (nie na rzecz inwestora), o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy i będzie wykonywać usługę kompleksową, sklasyfikowaną wg symbolu PKWiU – 43.32.10.0, wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, to całość świadczenia powinna być objęta mechanizmem odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy jeszcze raz podkreślić, że tut. Organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowania PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie podkreślić należy, że załączniki dołączone do wniosku nie podlegają analizie i weryfikacji w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Bowiem Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku oraz wyrażonej przez Wnioskodawcę oceny prawnej tego zdarzenia przyszłego. Tym samym Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.