0112-KDIL4.4012.157.2018.2.JK | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie dostawy lokali oraz udziału w nieruchomości, ustalenie stawki podatku oraz prawo do odliczenia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 27 marca 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • uznania transakcji sprzedaży przez Wnioskodawcę 1 Zbywanych Aktywów za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta nie podlega opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
  • ustalenia, czy planowana sprzedaż, tj. dostawa Lokalu oraz Udziału w Nieruchomości wspólnej, będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki (tj. podstawowej) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2);
  • prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę 2 przy nabyciu Lokalu oraz Udziału w Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji sprzedaży przez Wnioskodawcę 1 Zbywanych Aktywów za zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wskazania, czy czynność ta nie podlega opodatkowaniu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1); ustalenia, czy planowana sprzedaż, tj. dostawa Lokalu oraz Udziału w Nieruchomości wspólnej, będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki (tj. podstawowej) (pytanie oznaczone we wniosku nr 2); prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Wnioskodawcę 2 przy nabyciu Lokalu oraz Udziału w Nieruchomości (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono pismem z dnia 1 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz opłatę od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku złożonym przez:

  • Zainteresowanego będącego stroną postępowania:A Sp. z o.o.
  • Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:B;

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

A Sp. z o.o. (dalej: Sprzedawca lub Wnioskodawca 1) zamierza sprzedać na rzecz B (dalej: Fundusz lub Wnioskodawca 2) prawo własności lokalu niemieszkalnego (użytkowych) (dalej: Lokale), usytuowanego w budynku (dalej: Budynek), znajdującym się w (...) przy ul. (...).

Aktualnie przedmiotem własności i posiadania Sprzedawcy są trzy następujące lokale niemieszkalne, z których każdy stanowi odrębny przedmiot własności (dla każdego z n.w. lokali prowadzona jest samodzielna księga wieczysta):

  • lokal niemieszkalny o powierzchni 13,5 m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta o nr (...) (dalej: Lokal niemieszkalny 1);
  • lokal niemieszkalny o powierzchni 252,16 m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta o nr (...) (dalej: Lokal niemieszkalny 2);
  • lokal niemieszkalny o powierzchni 126,93 m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta o nr (...) (dalej: Lokal niemieszkalny 3).

Lokal niemieszkalny 1, Lokal niemieszkalny 2 i Lokal niemieszkalny 3 zwane są łącznie dalej jako: Lokale niemieszkalne.

W wyniku prac przeprowadzonych przez aktualnego najemcę Lokali niemieszkalnych (dalej: Najemca), mających na celu dostosowanie ich do potrzeb działalności gospodarczej Najemcy, Lokale niemieszkalne zostały fizycznie połączone w jeden lokal o łącznej powierzchni 393,4 m2. Okoliczność ta nie zmienia faktu, że od strony formalnej przedmiotem własności Sprzedawcy (i zarazem przedmiotem najmu na rzecz Najemcy) są trzy oddzielne Lokale niemieszkalne.

Przed planowaną sprzedażą Lokalu (zgodnie z uwagami poniżej) Sprzedawca planuje dokonać prawnego scalenia Lokali niemieszkalnych w jeden Lokal (dalej: Scalenie). W tym celu m.in. uzyska on zaświadczenie o samodzielności Lokalu, dokona odpowiednich zmian w ewidencji gruntów i budynków, a także wystąpi o połączenie trzech ksiąg wieczystych prowadzonych dla Lokali niemieszkalnych w jedną księgę wieczystą, która będzie prowadzona dla Lokalu. Tym samym, po Scaleniu, pod względem prawnym, przedmiotem własności i posiadania Sprzedawcy będzie jeden lokal niemieszkalny (Lokal).

Sprzedawca i Fundusz (dalej łącznie jako: Wnioskodawcy) planują zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży Lokalu (dalej: Umowa przedwstępna). W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnią, że zawrą przyrzeczoną umowę sprzedaży (dalej: Umowa sprzedaży), na podstawie której Wnioskodawca 1 sprzeda na rzecz Wnioskodawcy 2:

  • prawo własności Lokalu;
  • udział w nieruchomości wspólnej, na którą to nieruchomość składają się (i) prawo użytkowania wieczystego działki, na której posadowiony jest Budynek oraz (ii) części Budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali znajdujących się w Budynku (dalej: Udział w Nieruchomości wspólnej).

W ramach umówionej ceny sprzedaży na Wnioskodawcę 2 przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez Sprzedawcę umowy najmu dotyczącej Lokalu – co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.; dalej: KC), która będzie obowiązywać na dzień sprzedaży (także po Scaleniu Lokali niemieszkalnych w jeden Lokal). Aktualnie każdy z Lokali niemieszkalnych jest przedmiotem najmu na rzecz Najemcy (vide szerzej uwagi poniżej).

Przy tym zamiarem Funduszu jest/będzie co do zasady kontynuowanie tej umowy po nabyciu Lokalu, a w przyszłości ewentualnie zastąpienie obecnego Najemcy nowym. W tym zakresie, w ramach transakcji, na Wnioskodawcę 2 mogą również przejść prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez Najemcę (w szczególności prawo do zatrzymania kaucji wpłaconych przez Najemcę, cesja gwarancji ubezpieczeniowych i bankowych, poręczeń).

Ponadto, w związku z wydaniem przedmiotu sprzedaży, Wnioskodawcy 2 przekazane zostaną:

  • całość dokumentacji budowlanej dotyczącej Lokalu (np. projekty budowlane związane z pracami zrealizowanymi przez Najemcę);
  • całość dokumentacji dotyczącej obsługi technicznej Lokalu;
  • oryginał umowy najmu zawartej z Najemcą oraz pozostała dokumentacja związana z tą umową;
  • ewentualnie inne dokumenty związane z Lokalem, które zostaną wskazane w Umowie sprzedaży.

Intencją Wnioskodawców w ramach planowanej transakcji jest przeniesienie na Fundusz poszczególnych składników majątkowych i ww. praw przysługujących Wnioskodawcy 1 (dalej: zbywane Aktywa). Kwestia zakresu praw i obowiązków Sprzedawcy, które przejdą na rzecz Funduszu w ramach zakładanej sprzedaży, może ulec zmianie do dnia zawarcia Umowy sprzedaży. Przy tym, w ramach sprzedaży Wnioskodawca 2 nie nabędzie innych niż ww. składników majątku Wnioskodawcy 1 (wskazany katalog nie ulegnie rozszerzeniu – może on natomiast ulec ograniczeniu).

Lokale niemieszkalne (po Scaleniu – Lokal) nie stanowią jedynego majątku Sprzedawcy – Wnioskodawca 1 jest właścicielem również innych nieruchomości. W myśl założeń Wnioskodawców planowana transakcja nie będzie stanowić sprzedaży lub przeniesienia na Fundusz przedsiębiorstwa Sprzedawcy (lub jego zorganizowanej części). W tym kontekście należy zatem wskazać, że na Wnioskodawcę 2 nie przejdą w związku z planowaną transakcją:

  • aktywa pieniężne należące do Sprzedawcy (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.);
  • wierzytelności i zobowiązania Sprzedawcy (inne niż wcześniej wymienione);
  • dokumentacja księgowo-rachunkowa;
  • prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych;
  • prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Lokaju;
  • prawa i obowiązki wynikające z umowy rachunku bankowego;
  • tzw. know-how;
  • nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy;
  • prawa do logo, którym oznaczone są Lokale (logo to należy bowiem do Najemcy).

Przedmiotem transferu nie będą również prawa/obowiązki wynikające z umów na dostawy wody, energii elektrycznej, gazu, usług odbioru odpadów/nieczystości i usług teleinformatycznych do Lokalu. Umowy na dostawy energii elektrycznej oraz świadczenie usług telekomunikacyjnych zostały bowiem zawarte bezpośrednio przez Najemcę. Stroną pozostałych umów jest wspólnota mieszkaniowa, do której z mocy prawa należy Wnioskodawca 1, która – zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami – sprawuje zarząd nieruchomością wspólną. Wspólnota mieszkaniowa obciąża aktualnie Sprzedawcę (jako członka wspólnoty) zaliczkami na poczet zużycia wody/gazu, które to koszty są kolejno refakturowane przez Wnioskodawcę 1 na Najemcę. Zgodnie z założeniami Funduszu, analogicznie będzie przedstawiać się sposób rozliczania kosztów wybranych mediów z Najemcą po zakupie Lokalu od Sprzedawcy.

W ramach zakładanej sprzedaży na Wnioskodawcę 2 nie przejdą także prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartych z pracownikami Sprzedawcy. W związku z zakładaną sprzedażą nie dojdzie do przeniesienia na Fundusz zakładu pracy Wnioskodawcy 1, w trybie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 108).

Wszystkie rzeczy ruchome, które znajdują się obecnie w Lokalach niemieszkalnych (np. umeblowanie Lokali niemieszkalnych), stanowią własność Najemcy. Tym samym, zakładana sprzedaż nie obejmie jakichkolwiek rzeczy ruchomych.

Budynek, w którym znajdują się Lokale niemieszkalne (po Scaleniu – Lokal), został wybudowany przez poprzedniego właściciela (dalej: Poprzedni właściciel) jako inwestora i został oddany do używania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie (dalej: Pozwolenie) wydanej na jego wniosek w dniu 20 czerwca 2013 r. W dniu 30 października 2013 r. Poprzedni właściciel złożył oświadczenie (w formie aktu notarialnego) o ustanowieniu odrębnej własności Lokali niemieszkalnych. Poprzedni właściciel odliczył naliczony podatek od towarów i usług (dalej: VAT) w związku z wydatkami na budowę Budynku.

Wnioskodawca 1 nabył prawo własności Lokalu niemieszkalnego 1 oraz Lokalu niemieszkalnego 2 na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Poprzednim właścicielem w dniu 15 grudnia 2015 r. Natomiast prawo własności Lokalu niemieszkalnego 3 zostało zakupione przez Sprzedawcę od Poprzedniego właściciela na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 11 kwietnia 2017 r. Sprzedaż każdego z Lokali niemieszkalnych na rzecz Sprzedawcy została opodatkowana przez Poprzedniego właściciela VAT według stawki podstawowej 23%. Wnioskodawca 1 odliczył naliczony po jego stronie VAT w związku z zakupem Lokali niemieszkalnych od Poprzedniego właściciela.

Jak wspomniano, Lokale niemieszkalne są aktualnie w całości wynajęte przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Najemcy na podstawie umowy najmu z 7 marca 2017 r. (przy czym faktyczne przekazanie Lokali niemieszkalnych Najemcy przez Sprzedawcę miało miejsce w dniu 22 września 2017 r.). Sprzedawca dokumentuje czynsz należny mu od Najemcy w związku z najmem Lokali niemieszkalnych przy wykorzystaniu faktur, na których wykazuje VAT należny obliczony według stawki podstawowej 23%.

Lokal niemieszkalny 3 był przedmiotem najmu również przed jego nabyciem przez Sprzedawcę. Poprzedni właściciel oddał go w najem na rzecz poprzedniego najemcy (dalej: Poprzedni najemca) w dniu 7 kwietnia 2014 r. (najem ten był opodatkowywany przez Poprzedniego właściciela VAT według stawki podstawowej 23%).

Po wybudowaniu Lokale niemieszkalne nie były przedmiotami istotnych ulepszeń (modernizacji) ze strony Sprzedawcy, równowartych bądź przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych Lokali niemieszkalnych. Przed planowaną sprzedażą nie jest planowane poniesienie przez Sprzedawcę/Najemcę/inny podmiot nakładów o charakterze ulepszeniowym, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej poszczególnych Lokali niemieszkalnych (po Scaleniu – Lokalu).

Zawarcie Umowy sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca 2 nabędzie Lokal wraz z Udziałem w Nieruchomości wspólnej, a także inne ww. prawa i obowiązki, będzie mieć miejsce po upływie 2 lat od dnia:

  • sprzedaży Lokalu niemieszkalnego 1 oraz Lokalu niemieszkalnego 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 przez Poprzedniego właściciela (co miało miejsce w grudniu 2015 r.) oraz
  • oddania w najem Lokalu niemieszkalnego 3 na rzecz Poprzedniego najemcy przez Poprzedniego właściciela (co nastąpiło w kwietniu 2014 r.).

Intencją Wnioskodawców jest opodatkowanie transakcji VAT. Tym samym, wolą stron planowanej transakcji będzie skorzystanie z przewidzianej w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT opcji opodatkowania i rezygnacja ze zwolnienia od podatku. W związku z tym należy wskazać, że zarówno Sprzedawca, jak i Fundusz, są i na moment transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi.

W celu udokumentowania planowanej transakcji Sprzedawca zamierza wystawić fakturę (lub faktury), w której do ceny netto sprzedaży Lokalu oraz Udziału w Nieruchomości wspólnej doliczony zostanie należny VAT obliczony według właściwej stawki (tj. podstawowej, aktualnie wynoszącej 23%). Biorąc pod uwagę fakt, że zasadniczą intencją stron transakcji jest przeniesienie przez Sprzedawcę na rzecz Funduszu własności Lokalu, dominująca część ceny sprzedaży przypadać będzie na Lokal.

Ponadto w piśmie z dnia 1 czerwca 2018 r., będącym uzupełnieniem do wniosku, Wnioskodawca poinformował, że:

Ad. 1

Zespół poszczególnych składników majątkowych i praw przysługujących Spółce (Zbywane Aktywa), które będą przedmiotem sprzedaży opisanej we wniosku, nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 KC.

Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawców transakcji będą zaś Lokal, Udział w Nieruchomości wspólnej, a także niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z Lokalem (tj. umowy najmu).

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Sprzedawcy wymienione w art. 551 KC, w tym nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz środki pieniężne, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę, czy inne składniki majątku rzeczowego należące do Sprzedawcy (w szczególności nieruchomości).

Należy zatem wskazać, że zakładana transakcja nie obejmie większości należących do Spółki składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa w art. 551 KC. Stąd, nie może ona zostać uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa Spółki.

Ad. 2

Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawców transakcji będą zaś Lokal, Udział w Nieruchomości wspólnej, a także niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z Lokalem (tj. umowy najmu).

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Sprzedawcy wymienione w art. 551 KC, w tym nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz środki pieniężne, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę, czy inne składniki majątku rzeczowego należące do Sprzedawcy (w szczególności nieruchomości). Przedmiot transakcji nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa.

Z przywołanego fragmentu wynika, że składniki majątkowe, które planuje nabyć Fundusz, nie są/nie będą na moment transakcji wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki na płaszczyźnie:

  • organizacyjnej – tj. nie będą stanowić wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
  • finansowej – tj. nie będą posiadać samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej nie jest/nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, w związku z czym nie będzie możliwe wyodrębnienie wyniku finansowego;
  • funkcjonalnej – tj. nie będą potencjalnie stanowić przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Ad. 3

Przedmiotem planowanej sprzedaży nie będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, że sprzedaż ta nie będzie obejmować wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki (ZCP), lecz wskazany we wniosku zbiór składników majątkowych i niemajątkowych (Zbywane Aktywa). Na Zbywane Aktywa będą natomiast składać się w szczególności (i) Lokal, (ii) Udział w Nieruchomości wspólnej, (iii) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej z Najemcą oraz (iv) ewentualne prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez Najemcę.

Przedmiotem transferu nie będą natomiast przywołane we wniosku inne składniki majątku Wnioskodawcy jak np. (i) aktywa pieniężne należące do Spółki (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.), (ii) wierzytelności i zobowiązania Spółki, (iii) dokumentacja księgowo-rachunkowa, (iv) prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych etc.

Wskazane wyżej przykładowe składniki majątkowe (wymienione w szerszym zakresie we wniosku) nie będą objęte planowaną transakcją z uwagi na fakt, że intencją Spółki i Funduszu jest sprzedaż określonych składników majątkowych należących do Wnioskodawcy (Zbywanych Aktywów – w tym głównie Lokalu), a nie nabycie przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

Ad. 4

W ocenie Wnioskodawców, zbiór aktywów, który przejdzie na rzecz Funduszu w ramach planowanej transakcji, nie będzie zdatny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jak bowiem wskazano, transakcja nie obejmie szeregu elementów (jak np. dokumentacja księgowo-rachunkowa, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartymi z pracownikami Wnioskodawcy 1, które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania w przyszłości Lokalu dla potrzeb działalności gospodarczej Funduszu. Przedmiotem transakcji nie będą również istotne elementy wyposażenia Lokali niemieszkalnych (po Scaleniu – Lokalu), jak np. umeblowanie Lokalu, które stanowią własność Najemcy.

Przedmiotem transferu nie będą również prawa i obowiązki wynikające z umów o kluczowym znaczeniu w kontekście prawidłowego funkcjonowania Lokalu (możliwości wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem), tj. umów na dostawy tzw. wody, energii elektrycznej, gazu, a także usług odbioru odpadów/nieczystości, usług teleinformatycznych etc. Jak wspomniano, umowy takie zostały zawarte przez Najemcę/wspólnotę mieszkaniową.

W pierwszej kolejności warto podkreślić, że składniki majątkowe, które będą przedmiotem planowanej sprzedaży, nie są/nie będą w dacie transakcji przypisane do ZCP Spółki.

Należy również wskazać, że składniki majątkowe (Zbywane Aktywa), który planuje nabyć Fundusz, nie są/nie będą na tyle zorganizowane, aby mogły samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki. Zbiór Aktywów nie posiada/nie będzie posiadać potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (czy raczej przedsiębiorstwo). Jak zaznaczono we wniosku, przedmiotem planowanej transakcji będą Lokal, Udział w Nieruchomości wspólnej, a także niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z Lokalem (tj. umowy najmu).

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Spółki wymienione w art. 551 KC, w tym nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz środki pieniężne, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę, czy inne składniki majątku rzeczowego należące do Wnioskodawcy (w szczególności nieruchomości). Tym samym, przedmiot transakcji nie będzie wykazywał cech zorganizowania niezbędnego dla funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Ad. 5

Składniki majątkowe (Zbywane Aktywa), których sprzedaż planuje Spółka, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem sprzedaży, nie będą stanowiły całości pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarczej w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie Spółki.

Zakładana transakcja nie obejmie szeregu elementów (jak np. dokumentacja księgowo-rachunkowa, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartymi z pracownikami Wnioskodawcy), które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania w przyszłości Lokalu dla potrzeb działalności gospodarczej Funduszu. Przedmiotem transakcji nie będą również istotne elementy wyposażenia Lokali niemieszkalnych (po Scaleniu – Lokalu), jak np. umeblowanie Lokalu, które stanowią własność Najemcy. Przedmiotem transferu nie będą również prawa i obowiązki wynikające z umów o kluczowym znaczeniu w kontekście prawidłowego funkcjonowania Lokalu (możliwości wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem), tj. umów na dostawy tzw. wody, energii elektrycznej, gazu, a także usług odbioru odpadów/nieczystości, usług teleinformatycznych etc. (umowy takie zostały zawarte przez Najemcę/wspólnotę mieszkaniową).

Nie sposób zatem uznać za całość pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, zdolną do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych, zbioru składników majątkowych (Zbywanych Aktywów), w skład którego nie wchodzą takie elementy, jak np. aktywa pieniężne, wierzytelności/zobowiązania, prawa i obowiązki z umów na dostawy tzw. mediów.

Ad. 6

Lokal, który powstanie po Scaleniu, nie będzie stanowił samodzielnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 716 ze zm.).

Lokal będzie natomiast lokalem użytkowym w rozumieniu § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1422 ze zm.).

Ad. 7

Z uwagi na fakt, że Lokal, który powstanie po Scaleniu, będzie mieć charakter niemieszkalny, nie będzie on zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy o VAT. Powierzchnia użytkowa Lokalu wyniesie 392,59 m2.

Ad. 8

Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie Udział w Nieruchomości wspólnej wynoszący 39259/771703.

Ad. 9

Którakolwiek część Udziału w Nieruchomości wspólnej (tj. częściach Budynku i urządzeniach, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali znajdujących się w Budynku) nie będzie mogła stanowić przedmiotu odrębnej (samodzielnej) sprzedaży, tj. bez dostawy Lokalu powstałego po Scaleniu.

Wynika to z art. 50 KC, zgodnie z którym za części składowe nieruchomości (w tym nieruchomości lokalowej) uważa się także prawa związane z jej własnością. Natomiast w myśl art. 47 § 1 KC, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stąd, udział (część udziału) w nieruchomości wspólnej (jako prawo związane z własnością lokalu) nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu (w oderwaniu od lokalu).

Ad. 10

W dacie planowanej sprzedaży dla Lokalu będzie prowadzona jedna księga wieczysta.

Przed planowaną sprzedażą Lokalu (zgodnie z uwagami poniżej) Sprzedawca planuje dokonać prawnego scalenia Lokali niemieszkalnych w jeden Lokal (...). W tym celu m.in. uzyska on zaświadczenie o samodzielności Lokalu, dokona odpowiednich zmian w ewidencji gruntów i budynków, a także wystąpi o połączenie trzech ksiąg wieczystych prowadzonych dla Lokali niemieszkalnych, która będzie prowadzona dla Lokalu.

Ad. 11

W akcie notarialnym obejmującym Umowę sprzedaży nie nastąpi podział ceny sprzedaży na cenę za Lokal oraz cenę za Udział w Nieruchomości wspólnej. Cena sprzedaży odrębnej własności Lokalu oraz Udziału w Nieruchomości wspólnej zostanie wyrażona w jednej kwocie.

Ad. 12

Zamiarem Funduszu jest/będzie co do zasady kontynuowanie po nabyciu Lokalu umowy najmu Lokalu zawartej przez Spółkę z aktualnym Najemcą (do której to umowy Fundusz wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 KC). Nie jest również wykluczone ewentualne zastąpienie w przyszłości obecnego Najemcy nowym. Oznacza to, że Lokal wraz z Udziałem w Nieruchomości wspólnej będą wykorzystywane przez Fundusz na cele najmu – tj. do działalności opodatkowanej VAT (według stawki podstawowej 23%).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w świetle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Zbywanych Aktywów stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT?
    W przypadku uznania/potwierdzenia, że transakcja sprzedaży Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, o których nowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji, że transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Wnioskodawcy zwracają się o potwierdzenie prawidłowości ich stanowiska w zakresie następujących pytań:
  2. Czy planowana sprzedaż, tj. dostawa Lokalu oraz Udziału w Nieruchomości wspólnej, będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki (tj. podstawowej)?
  3. Czy w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 1 VAT na planowanej sprzedaży Lokalu oraz Udziału w Nieruchomości wspólnej, przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 2 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawców, sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Zbywanych aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż Lokalu oraz Udziału w Nieruchomości wspólnej, będzie mogła – w następstwie rezygnacji ze zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania – zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki, tj. podstawowej (obecnie 23%). Wynika to z faktu, iż pierwsze zasiedlenie Lokalu (powstałego po Scaleniu Lokali niemieszkalnych) miało miejsce wcześniej niż 2 lata przed dniem planowanej sprzedaży.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawców, w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 1 VAT na planowanej sprzedaży – zgodnie z uwagami jw. – Funduszowi, przy zachowaniu warunków formalnych, przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

1. Stan prawny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy czym, towarami są, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z ust. 1 pkt 6 i pkt 7 ustawy o VAT, za dostawę towarów uznaje się również zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu. Ponadto, zgodnie uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (sygn. akt I FPS 2/11), sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu ww. przepisów.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wolna od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie o użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, budynków, budowli lub ich części po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz
  2. dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosi takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik (dostawca) może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
  2. złożą przed dniem dokonania dostawy tych obiektów, właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Dodatkowo, zgodnie z:

  • art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – z uwagi na uchylenie ust. 2 ww. artykułu oraz definicję towaru zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy po 31 grudnia 2013 r. wskazane zwolnienie potencjalnie stosuje się również do dostawy budynków, budowli lub ich części, w tym posadowionych na gruncie znajdującym się w użytkowaniu wieczystym,
  • art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; przy czym przez tereny budowlane rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym,
  • art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W myśl zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane przez niego towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przy tym przez czynności opodatkowane należy rozumieć czynności generujące podatek należny według jednej z przewidzianych w ustawie o VAT stawek, a więc czynności inne niż (i) zwolnione od VAT oraz (ii) co do zasady pozostające poza zakresem opodatkowania VAT. Jednocześnie, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Transakcja może nie podlegać opodatkowaniu w szczególności z uwagi na przedmiot sprzedaży, tj. wówczas, gdy jest nim przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa – stosownie do art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Natomiast o zwolnieniu (tu: tzw. przedmiotowym) od podatku mogą decydować przede wszystkim przepisy art. 43 ust. 1 ustawy o VAT, w tym – z uwagi na przedmiot planowanej transakcji – wyżej wymienione pkt 9, pkt 10 i pkt 10a.

Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

2. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawców, planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów, będzie stanowić odpłatną dostawę towarów opodatkowaną VAT.

W omawianych okolicznościach wykluczona jest/będzie ewentualność uznania przedmiotu planowanej transakcji za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część (dalej: ZCP), co aktualnym czyniłoby zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub ZCP.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o VAT nie zawiera definicji „przedsiębiorstwa”. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w interpretacjach organów podatkowych, w celu określenia zakresu tego pojęcia należy odwołać się do art. 551 KC – tak np. Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIS w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2016 r. o sygn. IPTPP2/4512-657/15-3/KK, DIS w interpretacji indywidualnej z 21 marca 2016 r. o sygn. ILPP3/4512-1-263/15-5/TK czy DIS w interpretacji indywidualnej z 11 marca 2016 r. o sygn. IPPP3/4512-14/16-2/IG.

Art. 551 KC definiuje przedsiębiorstwo jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorstwo swoim zakresem obejmuje w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wyżej wskazano, ustawa o VAT zawiera natomiast w art. 2 pkt 27e definicję „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”. Zgodnie z nią, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle obu przytoczonych wyżej definicji stwierdzić należy, że za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część uznać można jedynie zespół składników niematerialnych i materialnych, pozostających ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole kompletnym, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest również, aby zachowane zostały funkcjonalne związki między poszczególnymi składnikami tak, by mogły one samodzielnie posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Warunkiem uznania przedmiotu transakcji za ZCP jest również wydzielenie zespołu składników majątkowych/niemajątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to powinno mieć miejsce na płaszczyznach (i) organizacyjnej, (ii) finansowej i (iii) funkcjonalnej.

Przedmiotem planowanej przez Wnioskodawców transakcji będą zaś Lokal, Udział w Nieruchomości wspólnej, a także niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z Lokalem, tj. umowy najmu.

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Sprzedawcy wymienione w art. 551 KC, w tym nazwa przedsiębiorstwa Sprzedawcy oraz środki pieniężne, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę, czy inne składniki majątku rzeczowego należące do sprzedawcy (w szczególności nieruchomości). Przedmiot transakcji nie będzie zatem wykazywał cech zorganizowania, o których była wyżej mowa.

W ocenie Wnioskodawców, zbiór aktywów, który przejdzie na rzecz Funduszu w ramach planowanej transakcji, nie będzie zdatny do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Jak bowiem wskazano, transakcja nie obejmie szeregu elementów (jak np. dokumentacja księgowo-rachunkowa, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartymi z pracownikami Wnioskodawcy 1), które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania w przyszłości Lokalu dla potrzeb działalności gospodarczej Funduszu. Przedmiotem transakcji nie będą również istotne elementy wyposażenia Lokali niemieszkalnych (po Scaleniu – Lokalu), jak np. umeblowanie Lokalu, które stanowią własność Najemcy. Przedmiotem transferu nie będą również prawa i obowiązki wynikające z umów o kluczowym znaczeniu w kontekście prawidłowego funkcjonowania Lokalu (możliwości wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem), tj. umów na dostawy tzw. wody, energii elektrycznej, gazu, a także usług odbioru odpadów/nieczystości, usług teleinformatycznych etc. Jak wspomniano, umowy takie zostały zawarte przez Najemcę/wspólnotę mieszkaniową.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawców, przedmiotem planowanej transakcji nie będzie ani przedsiębiorstwo, ani ZCP. Stanowisko takie potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydawane przez właściwe organy podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2017 r. (sygn. 0114- KDIP4.4012.264.2017.2.EK) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS wskazał, że: „Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Zatem, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Analogiczne stanowisko zawarte zostało w interpretacji indywidualnej DKIS z 9 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.28.2017.1.JP), w której wskazano, że „(...) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Należy wskazać, że podobne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacjach indywidualnych DKIS oraz DIS (...), w których organy te rozpatrywały okoliczności, w których przedmiot sprzedaży stanowiły nieruchomości (oraz inne związane z nimi składniki majątkowe) składające się na centrum handlowe (vide: interpretacje indywidualne z 2 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.480.2017.1.RR, z 31 października 2017 r. o sygn. 0114-KDIP4.4012.481.2017.1.BS, z 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.23.2017.1.KBR, z 12 kwietnia 2017 r. o sygn. 0114- KDIP1-1.4012.22.2017.1.KBR, z 4 sierpnia 2016 r. o sygn. IPPP1/4512-407/16-2/BS, z 11 lipca 2016 r. sygn. IPPP1/4512-447/16-2/MK, z 11 sierpnia 2015 r. o sygn. IPPP2/4512-434/15-4/AOg i IPPP2/4512-406/15-5/RR).

Podsumowując, planowana sprzedaż Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawców, z uwagi na fakt, że przedmiotem planowanej dostawy będzie Lokal, powstały po Scaleniu Lokali niemieszkalnych, w odniesieniu do którego w dacie dostawy upłynęły dwa lata od momentu pierwszego zasiedlenia, które miało miejsce:

  • w przypadku Lokalu niemieszkalnego 1 oraz Lokalu niemieszkalnego 2 najpóźniej w grudniu 2015 r., tj. w dacie ich sprzedaży na rzecz Sprzedawcy przez Poprzedniego właściciela,
  • w odniesieniu do Lokalu niemieszkalnego 3 najpóźniej w kwietniu 2014 r., tj. z chwilą oddania go przez Poprzedniego właściciela w najem Poprzedniemu najemcy,

zakładana sprzedaż będzie mogła zostać opodatkowana VAT według podstawowej 23% stawki.

W wynika to z faktu, że będzie ona objęta zwolnieniem od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z którego (przy zachowaniu warunków formalnych) Wnioskodawcy będą uprawnieni zrezygnować.

W ocenie Spółki, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostaje fakt, że pierwsze zasiedlenie (z uwagi na ww. najem/sprzedaż) dotyczyło formalnie Lokali niemieszkalnych, a nie Lokalu, który powstanie po ich Scaleniu. Z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT wynika, że przedmiotem pierwszego zasiedlenia może być część budynku. W przepisie tym ustawodawca odniósł się zatem do „części budynku” rozumianej jako dana powierzchnia znajdująca się w budynku (w rozumieniu architektonicznym), a nie jako lokal stanowiący odrębny przedmiot własności w rozumieniu prawa cywilnego.

Należy zatem uznać, że – od strony podatkowej – przedmiotem zakładanej transakcji będzie określona część Budynku (stanowiąca po Scaleniu jeden Lokal), która była już przedmiotem pierwszego zasiedlenia. W tym kontekście bez znaczenia pozostaje okoliczność, że Lokal powstanie w wyniku Scalenia Lokali niemieszkalnych. W szczególności nie można przyjąć, że sprzedaż Lokalu na rzecz Wnioskodawcy 2 będzie mieć miejsce w ramach jego pierwszego zasiedlenia. Pierwsze zasiedlenie budynku (jego części) może wystąpić w wyniku m.in. dostawy, która miała miejsce jedynie po wybudowaniu budynku lub jego ulepszeniu (o ile wartość wydatków ulepszeniowych stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku/jego części). Art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, nie odnosi się do scalenia części budynku w ten sposób, że stanowią one odrębny przedmiot własności. Tym samym, scalenie nieruchomości nie powinno być utożsamiane z ich wybudowaniem/ulepszeniem. W związku z powyższym, wszelkie konsekwencje w zakresie VAT dotyczące Lokali niemieszkalnych (w szczególności w kwestii ich pierwszego zasiedlenia), powinny być odnoszone do Lokalu.

Powyższe uwagi znajdują potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych DKIS z 1 grudnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-1.4012.460.2017.1.MK) i z 30 sierpnia 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-3.4012.255.2017.1.IP).

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym należy w pierwszej kolejności wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy dostawy tzw. towarów używanych. Warunkiem wskazanego zwolnienia jest m.in. brak u dostawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) tych towarów, wynikający z faktu wykorzystywania ich wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku.

Jak natomiast zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Sprzedawca nabył Lokale niemieszkalne, w celu prowadzenia przy ich wykorzystaniu działalności opodatkowanej VAT (według stawki podstawowej), polegającej na ich wynajmie innym podmiotom gospodarczym na cele prowadzonej przez nie działalności komercyjnej (handlowej/usługowej). W związku z tym VAT naliczony wynikający z otrzymanych przez Wnioskodawcę 1 faktur dotyczących nabycia Lokali niemieszkalnych mógł być i był przezeń odliczany (Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od tych wydatków). Po drugie, wspomniane obiekty faktycznie były i są wykorzystywane rzez Wnioskodawcę 1 do ww. działalności opodatkowanej VAT.

Z góry należy też wykluczyć możliwość zastosowania do planowanej sprzedaży zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zwolnienie to dotyczy bowiem dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Natomiast niniejszy wniosek dotyczy dostawy Lokalu (części Budynku) wraz z Udziałem w Nieruchomości wspólnej, a nie gruntu niezabudowanego.

Zdaniem Wnioskodawców, planowana dostawa będzie „wyjściowo” objęta zwolnieniem od VAT przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W szczególności nie będzie bowiem spełniona przesłanka wyłączenia tego zwolnienia określona pod lit. b). Lokal będzie przedmiotem dostawy dokonywanej po upływie dwóch lat od jego pierwszego zasiedlenia, które w odniesieniu do Lokalu niemieszkalnego 1 oraz Lokalu niemieszkalnego 2 miało miejsce najpóźniej w grudniu 2015 r., a w przypadku Lokalu niemieszkalnego 3 najpóźniej w kwietniu 2014 r. Tym samym spełniony będzie więc warunek zwolnienia przewidziany a contrario w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT. Nie będzie przy tym spełniony warunek wyłączenia ze zwolnienia wskazany pod lit. a) ww. artykułu (zakładana dostawa nie będzie mieć miejsca w ramach pierwszego zasiedlenia Lokalu).

Z uwagi na fakt, że do dostawy Lokalu zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zbędna stanie się analiza objęcie jej zwolnieniem przewidzianym w pkt 10a tego artykułu. Jak była o tym wyżej mowa, warunkiem jego stosowania jest bowiem wyłączenie dostawy z zakresu zwolnienia uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W omawianym przypadku zwolnienie to będzie mieć natomiast ex lege zastosowanie.

W konsekwencji, z uwagi na objęcie planowanej sprzedaży zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy jednoczesnym braku przesłanek do zastosowania do niej zwolnień na podstawie innych przepisów o VAT, strony transakcji będą uprawnione do złożenia naczelnikowi urzędu skarbowego właściwego dla Funduszu zgodnego oświadczenia woli o wyborze opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT. Okoliczność ta – przy spełnieniu warunków formalnych – będzie równoznaczna z rezygnacją ze zwolnienia od podatku i objęciem przedmiotowej sprzedaży opodatkowaniem według właściwej stawki VAT, tj. podstawowej.

Powyższe ustalenia dot. opodatkowania transakcji w całości według podstawowej stawki VAT 23%, odnosić się będą równocześnie do dostawy Udziału w Nieruchomości wspólnej. W szczególności dotyczy to udziału w prawie użytkowania wieczystego, gruntu, na którym posadowiony jest Budynek, w którym znajdują się Lokale niemieszkalne (po Scaleniu – Lokal). Jak bowiem, wynika to z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, dostawa gruntu dokonywana wraz z dostawą budynku (budowli lub ich części) dzieli los prawnopodatkowy tych obiektów, a wartość gruntu, w tym objętego prawem użytkowania wieczystego, wchodzi do podstawy opodatkowania obiektów.

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawców, przy zachowaniu warunków formalnych, Funduszowi będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Sprzedawcę, dokumentującej sprzedaż na jego rzecz Lokalu wraz z Udziałem w Nieruchomości wspólnej.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, bezpośrednio po nabyciu Lokal będzie nadal wynajmowany przez Fundusz na rzecz dotychczasowego Najemcy (ewentualnie nowych, pozyskanych na jego miejsce).

Okoliczność ta, oceniana na moment zakupu Lokalu, a tym samym prawa do odliczenia VAT w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowić będzie o jego wykorzystywaniu przez Wnioskodawcę 2 do działalności opodatkowanej (wspomniany wynajem opodatkowany będzie podstawową stawką VAT), co za tym idzie możliwości odliczenia w pełnej kwocie VAT naliczonego związanego z planowanym zakupem. Zgodnie z intencją Funduszu, także późniejszy sposób wykorzystania zakupionych składników będzie generował sprzedaż opodatkowaną VAT.

W omawianym przypadku przeszkodą w odliczeniu VAT przez Wnioskodawcę 2 naliczonego przy nabyciu Lokalu nie będzie fakt, że podatek ten został naliczony nieprawidłowo na czynności zwolnionej od podatku, tj. okoliczność, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Zgodnie z uwagami zawartymi w uzasadnieniu w zakresie pytań nr 1-2, Wnioskodawcy będą uprawnieni do złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT dostawy. W przypadku skutecznego złożenia przez strony takiego oświadczenia planowana sprzedaż będzie podlegać w całości opodatkowaniu VAT według podstawowej 23% stawki.

W omawianym przypadku nie wystąpi również druga przeszkoda dla odliczenia VAT z wymienionych w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, tj. naliczenie VAT na transakcji wyłączonej spod opodatkowania VAT, w szczególności obejmującej przedsiębiorstwo/ZCP. Jak wspomniano, planowana transakcja nie obejmie przedsiębiorstwa Sprzedawcy lub jego zorganizowanej części, w związku z czym nie znajdzie zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii – art. 2 pkt 6 ustawy.

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025), zwanej dalej. k.c., który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

  1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
  2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
  3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
  4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
  5. koncesje, licencje i zezwolenia;
  6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;
  7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
  8. tajemnice przedsiębiorstwa;
  9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy wskazać również art. 552 k.c., którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast według art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zaznaczenia wymaga jednak, że samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

  • istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
  • zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
  • składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
  • zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy 1 dotyczą wskazania, czy sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Zbywanych Aktywów stanowić będzie transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz cytowanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że w przedstawionej sytuacji przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo. Należy wskazać, że przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 k.c., stanowią wszystkie składniki majątkowe i niemajątkowe związane z całokształtem prowadzonej przez Wnioskodawcę 1 działalności gospodarczej. Natomiast w opisie sprawy Sprzedający wskazał, że zakładana transakcja nie obejmie większości należących do Spółki składników majątkowych i niemajątkowych, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego. Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotem sprzedaży nie będzie przedsiębiorstwo, gdyż Zbywane Aktywa stanowią część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1. Przedmiotową sytuację należy więc rozpatrywać pod kątem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić należy, że interpretacji pojęcia „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy, należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem cyt. normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Regulacja ta natomiast była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Trybunał rozpatrujący sprawę uznał, że przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu wspólnotowych regulacji VAT wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Nawet, jeżeli charakter tej działalności wymaga użytkowania określonych pomieszczeń, mogą one zostać udostępnione nabywcy w drodze dzierżawy. Nabywca może także sam dysponować odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i kontynuować działalność gospodarczą. W takich przypadkach dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa będącego poza zakresem VAT.

Natomiast w analizowanej sprawie – jak wskazał Sprzedający – składniki majątkowe, które planuje nabyć Fundusz, nie są/nie będą na moment transakcji wyodrębnione w przedsiębiorstwie Spółki na płaszczyźnie:

  • organizacyjnej – tj. nie będą stanowić wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania;
  • finansowej – tj. nie będą posiadać samodzielności finansowej, pozwalającej na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym, a na podstawie prowadzonej przez Spółkę ewidencji księgowej nie jest/nie będzie możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionej działalności, w związku z czym nie będzie możliwe wyodrębnienie wyniku finansowego;
  • funkcjonalnej – tj. nie będą potencjalnie stanowić przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Przedmiotem planowanej sprzedaży nie będą składniki majątku (materialne i niematerialne) związane z wyodrębnioną częścią przedsiębiorstwa. Wynika to z faktu, że sprzedaż ta nie będzie obejmować wyodrębnionej części przedsiębiorstwa Spółki (ZCP), lecz zbiór składników majątkowych i niemajątkowych (Zbywane Aktywa). Na Zbywane Aktywa będą natomiast składać się w szczególności (i) Lokal, (ii) Udział w Nieruchomości wspólnej, (iii) prawa i obowiązki wynikające z umowy najmu zawartej z Najemcą oraz (iv) ewentualne prawa wynikające z zabezpieczeń ustanowionych przez Najemcę.

Przedmiotem transferu nie będą natomiast inne składniki majątku Wnioskodawcy 1 jak np. (i) aktywa pieniężne należące do Spółki (środki na rachunkach bankowych, pieniądze „w kasie” etc.), (ii) wierzytelności i zobowiązania Spółki, (iii) dokumentacja księgowo-rachunkowa, (iv) prawa i obowiązki wynikające z umowy o świadczenie usług księgowych etc.

Składniki majątkowe, które będą przedmiotem planowanej sprzedaży, nie są/nie będą w dacie transakcji przypisane do ZCP Spółki.

Składniki majątkowe (Zbywane Aktywa), który planuje nabyć Fundusz, nie są/nie będą na tyle zorganizowane, aby mogły samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki. Zbiór Aktywów nie posiada/nie będzie posiadać potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy (czy raczej przedsiębiorstwo). Przedmiotem planowanej transakcji będą Lokal, Udział w Nieruchomości wspólnej, a także niektóre prawa i obowiązki wynikające z umów bezpośrednio związanych z Lokalem (tj. umowy najmu).

Transakcją nie zostaną objęte natomiast inne składniki majątku Spółki wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego, w tym nazwa przedsiębiorstwa Wnioskodawcy 1 oraz środki pieniężne, księgi rachunkowe związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę, czy inne składniki majątku rzeczowego należące do Wnioskodawcy 1 (w szczególności nieruchomości). Tym samym, przedmiot transakcji nie będzie wykazywał cech zorganizowania niezbędnego dla funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe (Zbywane Aktywa), których sprzedaż planuje Spółka, po wyłączeniu elementów niebędących przedmiotem sprzedaży, nie będą stanowiły całości pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym, tak aby samodzielnie mogły wykonywać zadania gospodarczej w zakresie, w jakim były one wykorzystywane dotychczas w przedsiębiorstwie Sprzedającego.

Zakładana transakcja nie obejmie szeregu elementów (jak np. dokumentacja księgowo-rachunkowa, prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę zawartymi z pracownikami Wnioskodawcy 1), które są niezbędne z perspektywy wykorzystywania w przyszłości Lokalu dla potrzeb działalności gospodarczej Funduszu. Przedmiotem transakcji nie będą również istotne elementy wyposażenia Lokali niemieszkalnych (po Scaleniu – Lokalu), jak np. umeblowanie Lokalu, które stanowią własność Najemcy. Przedmiotem transferu nie będą również prawa i obowiązki wynikające z umów o kluczowym znaczeniu w kontekście prawidłowego funkcjonowania Lokalu (możliwości wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem), tj. umów na dostawy tzw. wody, energii elektrycznej, gazu, a także usług odbioru odpadów/nieczystości, usług teleinformatycznych etc. (umowy takie zostały zawarte przez Najemcę/wspólnotę mieszkaniową).

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy wskazać, że przedmiot transakcji sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Zbywane Aktywa – składniki materialne i niematerialne – jak wskazano we wniosku – nie będą spełniały kryterium wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Zatem, przedmiotem dostawy będą Zbywane Aktywa, tj. poszczególne składniki majątkowe i prawa przysługujące Wnioskodawcy 1 niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

W związku z tym należy stwierdzić, że w przypadku Zbycia Aktywów, tj. poszczególnych składników majątkowych i praw przysługujących Wnioskodawcy 1 nie będzie miał zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem wskazana transakcja nie będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Ad. 1

Podsumowując, w świetle przedstawionego opisu sprawy sprzedaż przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Tym samym, stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Następnie wątpliwości Wnioskodawcy 1 – w przypadku uznania/potwierdzenia, że transakcja sprzedaży Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji, że transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT – dotyczą ustalenia, czy planowana sprzedaż, tj. dostawa Lokalu oraz Udziału w Nieruchomości wspólnej, będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki (tj. podstawowej).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

  1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
  2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W myśl art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

  1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,
  2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy).

Obiekty budownictwa mieszkaniowego to – jak wynika z art. 2 pkt 12 ustawy – budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powyższych przepisów, opodatkowana stawką w wysokości 8% jest dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

W celu zastosowania prawidłowej stawki niezbędnym jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem wymienionym w art. 2 pkt 12 ustawy i jakie spełnia funkcje – mieszkalne czy użytkowe.

Ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, dział PKOB 11 obejmuje: budynki mieszkalne jednorodzinne – 111, budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112, budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Z objaśnień wstępnych do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych wynika, że budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże).

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Całkowita powierzchnia użytkowa budynku obejmuje całą powierzchnię budynku z wyjątkiem:

  • powierzchni elementów budowlanych m.in. podpór, kolumn, filarów, szybów, kominów;
  • powierzchni zajmowanych przez pomieszczenia techniczne instalacji ogólnobudowlanych;
  • powierzchni komunikacji, np. klatki schodowe, dźwigi, przenośniki.

Część „mieszkaniowa” budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie itp.).

Z uwagi na fakt, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego, dlatego też należy posiłkować się w tym zakresie przepisami ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2018 r., poz. 716).

W myśl art. 2 ust. 1 ww. ustawy, samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu, zwane dalej „lokalami”, mogą stanowić odrębne nieruchomości.

W świetle art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Stosownie natomiast do ust. 4 powołanego artykułu, do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej „pomieszczeniami przynależnymi”.

Treść przywołanych wyżej przepisów wskazuje na wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, które związane są z izbą lub zespołem izb przeznaczonych na pobyt stały w sposób funkcjonalny, polegający na wykorzystaniu całej przestrzeni bezpośrednio dla zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, a pomieszczeniami przynależnymi, które chociaż w sensie prawnym stanowią część lokalu mieszkalnego, jednak w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Jak wynika z powyższego, ww. ustawa rozróżnia pojęcia lokali mieszkalnych i lokali o innym charakterze. Pojedyncze miejsce postojowe, jako wyodrębniona jedynie liniami część hali garażowej nie może stanowić samo w sobie pomieszczenia przynależnego lub lokalu użytkowego. Pomieszczeniem takim może być wielostanowiskowa hala garażowa, jako całe pomieszczenie, w którym znajdują się poszczególne miejsca postojowe.

Ustawa o własności lokali wprowadza również pojęcie nieruchomości wspólnej, określa warunki, jakim obwarowane jest jej powstanie i zasady obliczania w niej udziału.

Według art. 3 ust. 1 ustawy o własności lokali, w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali.

W myśl art. 3 ust. 2 ww. ustawy, nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę na definicję pojęcia „lokal użytkowy” zawartą w § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1422, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem lokalu użytkowego należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym.

Mieszkaniem – stosownie do § 3 pkt 9 ww. rozporządzenia – jest zespół pomieszczeń mieszkalnych i pomocniczych, mający odrębne wejście, wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiający stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Z kolei przez pomieszczenie techniczne należy rozumieć pomieszczenie przeznaczone dla urządzeń służących do funkcjonowania i obsługi technicznej budynku (§ 3 pkt 12 tego rozporządzenia). Natomiast pomieszczeniem gospodarczym jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych – § 3 pkt 13 cyt. rozporządzenia.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 50 k.c., za część składową nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością.

W myśl art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei art. 47 § 1 k.c. stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z powyższego wynika, że nie można nabyć w oderwaniu od lokalu mieszkalnego lub użytkowego części wspólnej budynku.

Na mocy art. 195 k.c., własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

Stosownie do art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Zatem w przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeżeli w ramach jednej nieruchomości następuje sprzedaż na odrębną własność lokalu użytkowego wraz ze stosownym udziałem w jej częściach wspólnych, to sprzedaż ta ma charakter jednej transakcji i podlega jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu użytkowego.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

  1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
  2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
  3. adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny ww. obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Odnosząc powyższe uregulowania do niniejszej sprawy należy wskazać, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, jedynie w sytuacji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy planowana sprzedaż, tj. dostawa Lokalu oraz Udziału w Nieruchomości wspólnej, będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki podatku VAT (tj. podstawowej).

Zatem w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w analizowanej sprawie dla dostawy Lokalu oraz Udziału w Nieruchomości wspólnej zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług. Wobec powyższego należy rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do Lokalu, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. akt I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT”.

Tak więc, w ocenie NSA, w świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia” jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

W dniu 16 listopada 2017 r. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-308/16 odpowiedział na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia. TSUE w wyroku tym przyznał rację spółce (...) uznając, że pierwsze zasiedlenie w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego, nie musi być związane z czynnością opodatkowaną, gdyż takie stanowisko nie znajduje oparcia w treści przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. TSUE w ww. wyroku orzekł, że „Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

Zatem Trybunał potwierdził, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku. Przy czym, TSUE jednakowo traktuje pierwsze zasiedlenie po wybudowaniu obiektu, jak i po jego ulepszeniu. W obu przypadkach Trybunał twierdzi, że do pierwszego zasiedlenia wystarczy rozpoczęcie jego użytkowania.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że aktualnie przedmiotem własności i posiadania Sprzedawcy są trzy następujące lokale niemieszkalne, z których każdy stanowi odrębny przedmiot własności (dla każdego z wymienionych lokali prowadzona jest samodzielna księga wieczysta):

  • lokal niemieszkalny o powierzchni 13,5 m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta o nr (...) (Lokal niemieszkalny 1);
  • lokal niemieszkalny o powierzchni 252,16 m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta o nr (...) (Lokal niemieszkalny 2);
  • lokal niemieszkalny o powierzchni 126,93 m2, dla którego prowadzona jest księga wieczysta o nr (...) (Lokal niemieszkalny 3).

W wyniku prac przeprowadzonych przez aktualnego najemcę Lokali niemieszkalnych, mających na celu dostosowanie ich do potrzeb działalności gospodarczej Najemcy, Lokale niemieszkalne zostały fizycznie połączone w jeden lokal o łącznej powierzchni 393,4 m2. Okoliczność ta nie zmienia faktu, że od strony formalnej przedmiotem własności Sprzedawcy (i zarazem przedmiotem najmu na rzecz Najemcy) są trzy oddzielne Lokale niemieszkalne.

Przed planowaną sprzedażą Lokalu Sprzedawca planuje dokonać prawnego scalenia Lokali niemieszkalnych w jeden Lokal. W tym celu m.in. uzyska on zaświadczenie o samodzielności Lokalu, dokona odpowiednich zmian w ewidencji gruntów i budynków, a także wystąpi o połączenie trzech ksiąg wieczystych prowadzonych dla Lokali niemieszkalnych w jedną księgę wieczystą, która będzie prowadzona dla Lokalu. Po Scaleniu, pod względem prawnym, przedmiotem własności i posiadania Sprzedawcy będzie jeden lokal niemieszkalny (Lokal).

Sprzedawca i Fundusz planują zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży Lokalu. W Umowie przedwstępnej Wnioskodawcy uzgodnią, że zawrą przyrzeczoną umowę sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca 1 sprzeda na rzecz Wnioskodawcy 2:

  • prawo własności Lokalu;
  • udział w nieruchomości wspólnej, na którą to nieruchomość składają się (i) prawo użytkowania wieczystego działki, na której posadowiony jest Budynek oraz (ii) części Budynku i urządzenia, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali znajdujących się w Budynku.

W ramach umówionej ceny sprzedaży na Wnioskodawcę 2 przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartej przez Sprzedawcę umowy najmu dotyczącej Lokalu – co nastąpi z mocy prawa, tj. na podstawie art. 678 k.c., która będzie obowiązywać na dzień sprzedaży (także po Scaleniu Lokali niemieszkalnych w jeden Lokal). Aktualnie każdy z Lokali niemieszkalnych jest przedmiotem najmu na rzecz Najemcy.

Budynek, w którym znajdują się Lokale niemieszkalne (po Scaleniu – Lokal), został wybudowany przez poprzedniego właściciela jako inwestora i został oddany do używania na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie wydanej na jego wniosek w dniu 20 czerwca 2013 r. W dniu 30 października 2013 r. Poprzedni właściciel złożył oświadczenie (w formie aktu notarialnego) o ustanowieniu odrębnej własności Lokali niemieszkalnych.

Wnioskodawca 1 nabył prawo własności Lokalu niemieszkalnego 1 oraz Lokalu niemieszkalnego 2 na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Poprzednim właścicielem w dniu 15 grudnia 2015 r. Natomiast prawo własności Lokalu niemieszkalnego 3 zostało zakupione przez Sprzedawcę od Poprzedniego właściciela na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 11 kwietnia 2017 r. Sprzedaż każdego z Lokali niemieszkalnych na rzecz Sprzedawcy została opodatkowana przez Poprzedniego właściciela VAT według stawki podstawowej 23%. Wnioskodawca 1 odliczył naliczony po jego stronie VAT w związku z zakupem Lokali niemieszkalnych od Poprzedniego właściciela.

Lokale niemieszkalne są aktualnie w całości wynajęte przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Najemcy na podstawie umowy najmu z 7 marca 2017 r. (przy czym faktyczne przekazanie Lokali niemieszkalnych Najemcy przez Sprzedawcę miało miejsce w dniu 22 września 2017 r.). Sprzedawca dokumentuje czynsz należny mu od Najemcy w związku z najmem Lokali niemieszkalnych przy wykorzystaniu faktur, na których wykazuje VAT należny obliczony według stawki podstawowej 23%.

Lokal niemieszkalny 3 był przedmiotem najmu również przed jego nabyciem przez Sprzedawcę. Poprzedni właściciel oddał go w najem na rzecz poprzedniego najemcy w dniu 7 kwietnia 2014 r. (najem ten był opodatkowywany przez Poprzedniego właściciela VAT według stawki podstawowej 23%).

Po wybudowaniu Lokale niemieszkalne nie były przedmiotami istotnych ulepszeń (modernizacji) ze strony Sprzedawcy, równowartych bądź przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych Lokali niemieszkalnych. Przed planowaną sprzedażą nie jest planowane poniesienie przez Sprzedawcę/Najemcę/inny podmiot nakładów o charakterze ulepszeniowym, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej poszczególnych Lokali niemieszkalnych (po Scaleniu – Lokalu).

Zawarcie Umowy sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca 2 nabędzie Lokal wraz z Udziałem w Nieruchomości wspólnej, a także inne ww. prawa i obowiązki, będzie mieć miejsce po upływie 2 lat od dnia:

  • sprzedaży Lokalu niemieszkalnego 1 oraz Lokalu niemieszkalnego 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 przez Poprzedniego właściciela (co miało miejsce w grudniu 2015 r.) oraz
  • oddania w najem Lokalu niemieszkalnego 3 na rzecz Poprzedniego najemcy przez Poprzedniego właściciela (co nastąpiło w kwietniu 2014 r.).

Lokal, który powstanie po Scaleniu, nie będzie stanowił samodzielnego lokalu mieszkalnego w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali.

Lokal będzie natomiast lokalem użytkowym w rozumieniu § 3 pkt 14 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie.

Z uwagi na fakt, że Lokal, który powstanie po Scaleniu, będzie mieć charakter niemieszkalny, nie będzie on zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy. Powierzchnia użytkowa Lokalu wyniesie 392,59 m2.

Przedmiotem planowanej sprzedaży będzie Udział w Nieruchomości wspólnej wynoszący 39259/771703.

Którakolwiek część Udziału w Nieruchomości wspólnej (tj. częściach Budynku i urządzeniach, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli lokali znajdujących się w Budynku) nie będzie mogła stanowić przedmiotu odrębnej (samodzielnej) sprzedaży, tj. bez dostawy Lokalu powstałego po Scaleniu.

Wynika to z art. 50 k.c., zgodnie z którym za części składowe nieruchomości (w tym nieruchomości lokalowej) uważa się także prawa związane z jej własnością. Natomiast w myśl art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Stąd, udział (część udziału) w nieruchomości wspólnej (jako prawo związane z własnością lokalu) nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu (w oderwaniu od lokalu).

W dacie planowanej sprzedaży dla Lokalu będzie prowadzona jedna księga wieczysta.

W akcie notarialnym obejmującym Umowę sprzedaży nie nastąpi podział ceny sprzedaży na cenę za Lokal oraz cenę za Udział w Nieruchomości wspólnej. Cena sprzedaży odrębnej własności Lokalu oraz Udziału w Nieruchomości wspólnej zostanie wyrażona w jednej kwocie.

Zatem mając na uwadze przywołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie Lokalu niemieszkalnego 1, Lokalu niemieszkalnego 2 oraz Lokalu niemieszkalnego 3 (po scaleniu Lokalu) wraz z Udziałem w Nieruchomości wspólnej. Jak bowiem wskazano opisie sprawy, Wnioskodawca 1 nabył prawo własności Lokalu niemieszkalnego 1 oraz Lokalu niemieszkalnego 2 na podstawie umowy sprzedaży zawartej z Poprzednim właścicielem w dniu 15 grudnia 2015 r. Natomiast prawo własności Lokalu niemieszkalnego 3 zostało zakupione przez Sprzedawcę od Poprzedniego właściciela na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 11 kwietnia 2017 r. Sprzedaż każdego z Lokali niemieszkalnych na rzecz Sprzedawcy została opodatkowana przez Poprzedniego właściciela VAT według stawki podstawowej 23%. W opisie sprawy wskazano również, że Lokal niemieszkalny 3 był przedmiotem najmu przed jego nabyciem przez Sprzedawcę. Poprzedni właściciel oddał go w najem na rzecz poprzedniego najemcy w dniu 7 kwietnia 2014 r. (najem ten był opodatkowywany przez Poprzedniego właściciela VAT według stawki podstawowej 23%).

Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a sprzedażą Lokalu niemieszkalnego 1, Lokalu niemieszkalnego 2 oraz Lokalu niemieszkalnego 3 (po scaleniu Lokalu) oraz Udział w Nieruchomości wspólnej upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wynika z opisu sprawy, zawarcie Umowy sprzedaży, na podstawie której Wnioskodawca 2 nabędzie Lokal wraz z Udziałem w Nieruchomości wspólnej, będzie mieć miejsce po upływie 2 lat od dnia:

  • sprzedaży Lokalu niemieszkalnego 1 oraz Lokalu niemieszkalnego 2 na rzecz Wnioskodawcy 1 przez Poprzedniego właściciela (co miało miejsce w grudniu 2015 r.) oraz
  • oddania w najem Lokalu niemieszkalnego 3 na rzecz Poprzedniego najemcy przez Poprzedniego właściciela (co nastąpiło w kwietniu 2014 r.).

Jak wskazano również w opisie sprawy, po wybudowaniu Lokale niemieszkalne nie były przedmiotami istotnych ulepszeń (modernizacji) ze strony Sprzedawcy, równowartych bądź przekraczających 30% wartości początkowej poszczególnych Lokali niemieszkalnych. Przed planowaną sprzedażą nie jest planowane poniesienie przez Sprzedawcę/Najemcę/inny podmiot nakładów o charakterze ulepszeniowym, których wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej poszczególnych Lokali niemieszkalnych (po Scaleniu – Lokalu).

Wobec powyższego należy wskazać, że w odniesieniu do sprzedaży Lokalu po scaleniu wraz Udziałem w Nieruchomości wspólnej powstałego w wyniku połączenia Lokalu niemieszkalnego 1, Lokalu niemieszkalnego 2 oraz Lokalu niemieszkalnego 3 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji skoro zarówno Sprzedawca, jak i Fundusz, są i na moment transakcji będą zarejestrowanymi podatnikami VAT czynnymi, to w myśl art. 43 ust. 10 w związku z art. 43 ust. 11 ustawy, Wnioskodawcy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybrać opodatkowanie Lokalu wraz z Udziałem w Nieruchomości wspólnej, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca ww. Lokalu wraz z Udziałem w Nieruchomości wspólnej złożą, przed dniem dokonania dostawy tego Lokalu właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy Lokalu wraz z Udziałem w Nieruchomości wspólnej.

Jak wskazano powyżej, według art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. w wysokości 8%, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Lokal, który powstanie po Scaleniu, będzie mieć charakter niemieszkalny, nie będzie zaliczany do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ustawy oraz art. 41 ust. 12a i 12b ustawy.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawcy zrezygnują ze zwolnienia od podatku sprzedaży Lokalu wraz z Udziałem w Nieruchomości wspólnej stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy, do sprzedaży, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Ad. 2

Podsumowując, planowana sprzedaż, tj. dostawa Lokalu po scaleniu oraz Udziału w Nieruchomości wspólnej, w przypadku, gdy strony transakcji zrezygnują ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wybiorą opcję opodatkowania, będzie mogła zostać opodatkowana VAT według właściwej stawki podatku VAT (tj. podstawowej).

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy 1 – w przypadku uznania/potwierdzenia, że transakcja sprzedaży Zbywanych Aktywów nie będzie stanowić transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy i w konsekwencji, że transakcja ta będzie podlegać opodatkowaniu VAT – dotyczą ustalenia, czy w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 1 VAT na planowanej sprzedaży Lokalu oraz Udziału w Nieruchomości wspólnej, przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 2 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano powyżej w sytuacji, gdy Wnioskodawcy zrezygnują ze zwolnienia od podatku sprzedaży Lokalu wraz z Udziałem w Nieruchomości wspólnej – stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy – do sprzedaży zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, zastosowanie będzie miała podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Z opisu sprawy wynika również, że na dzień sprzedaży Fundusz będzie czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że zamiarem Funduszu jest/będzie co do zasady kontynuowanie po nabyciu Lokalu umowy najmu Lokalu zawartej przez Spółkę z aktualnym Najemcą (do której to umowy Fundusz wstąpi z mocy prawa na podstawie art. 678 k.c.). Nie jest również wykluczone ewentualne zastąpienie w przyszłości obecnego Najemcy nowym. Oznacza to, że Lokal wraz z Udziałem w Nieruchomości wspólnej będą wykorzystywane przez Fundusz na cele najmu – tj. do działalności opodatkowanej VAT (według stawki podstawowej 23%).

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Funduszowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, tj. nabyty Lokal wraz z Udziałem w Nieruchomości wspólnej będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad. 3

W konsekwencji, należy stwierdzić, że w przypadku naliczenia przez Wnioskodawcę 1 podatku VAT na planowanej sprzedaży Lokalu oraz Udziału w Nieruchomości wspólnej, przy zachowaniu warunków formalnych, Wnioskodawcy 2 przysługiwać będzie prawo do jego odliczenia.

Zatem stanowisko w zakresie pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.