0112-KDIL1-1.4012.80.2018.1.RW | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej,
Opodatkowanie oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT dla dostawy nieruchomości.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 7 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 marca 2018 r. (data wpływu 19 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

  • opodatkowania oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości w części wykorzystywanej do działalności gospodarczej – jest prawidłowe.
  • opodatkowania oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości w części niewykorzystywanej do działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2018 r. wpłynął drogą elektroniczną w systemie ePUAP do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości. W dniu 19 marca 2018 r. wniosek uzupełniono w formie papierowej umożliwiającej jego prawidłowe odczytanie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce od listopada 2016 r. Rejestracja nastąpiła z uwagi na fakt, że planuje sprzedać nieruchomość. Jak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2016 r., , w transakcji tej Wnioskodawca będzie występował jako osoba prowadząca działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, czego konsekwencją była ww. rejestracja. Wnioskodawca planuje sprzedać nieruchomość. Przedmiotem sprzedaży ma być działka nr 221/2 zabudowana domem mieszkalnym, w którym Wnioskodawca stale zamieszkuje od 2006 r. oraz garażem, którego Wnioskodawca używa na cele zgodne z jego przeznaczeniem.

Od momentu, w którym Wnioskodawca zaczął używać budynek i garaż do momentu ich planowanej dostawy minie więcej niż dwa lata. Działkę, o której mowa powyżej Wnioskodawca nabył w drodze licytacji w 2004 r. w celu zapewnienia sobie miejsca do życia. Wedle wiedzy Wnioskodawcy nabycie działki nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w związku z tą transakcją nie otrzymał on faktury VAT. Nabywając działki Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nie prowadził działalności gospodarczej ani nie kupił ww. nieruchomości w tym celu. Działka 221/2, dom mieszkalny ani garaż nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem trzech pokojów przygotowanych na potrzeby agroturystyki, o czym mowa w zdaniu następnym. Głównie w okresie wakacyjnym Wnioskodawca okazjonalnie, odpłatnie przyjmuje gości do trzech pokojów urządzonych w domu mieszkalnym w ramach agroturystyki. Ponadto w domu tym produkuje na własne potrzeby sery z mleka koziego, których nadwyżkę której nie jest w stanie skonsumować sprzedaje, lecz są to niewielkie ilości. Wnioskodawca w związku ze sprzedażą działek nie podejmuje ani nie będzie podejmował działań zmierzających do podwyższenia ich wartości oraz nie czyni ani nie będzie czynił nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży – Wnioskodawca jedynie wykonuje prace konserwacyjne, aby budynki nie uległy zniszczeniu. W celu sprzedaży działek zostało wystosowane ogłoszenie o sprzedaży. Wnioskodawca w czerwcu br. podzielił działkę 221 na 221/1 i 221/2. Podział ten był dokonany wyłącznie w celu zniwelowania chaosu geodezyjnego i ujednolicenia przeznaczenia oraz charakteru działek. Podział ten nie wpływa na wartość działek ani nie był konieczny do dokonania sprzedaży. Wnioskodawca dokonywał w przeszłości sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, które nabył w zamian za przeniesienie własności niezabudowanych działek (pierwotnie za działki te miał uzyskać środki pieniężne, ale ostatecznie doszło do rozliczenia barterowego). Wnioskodawca sprzedał również dwie niezabudowane działki. W przeszłości zostały sprzedane dwie działki rolne. Ponadto Wnioskodawca sprzedał pięć niezabudowanych działek oraz jedną działkę zabudowaną w tej samej miejscowości (działki te stanowiły jedno gospodarstwo). Transakcje te miały miejsce w latach 2006 – 2013.

W chwili obecnej Wnioskodawca nie planuje nabywać kolejnych nieruchomości. Wnioskodawca zamierza zbyć w przyszłości gospodarstwo rolne, którego częścią jest działka objęta wnioskiem. Ponadto Wnioskodawca planuje sprzedać w przyszłości jedną działkę – jest związany umową przedwstępną. Z tytułu tej ostatniej transakcji, jak wyżej wskazano, Dyrektor KIS uznał, że Wnioskodawca występować będzie jako podatnik VAT. Na zakończenie należy również wskazać, że Wnioskodawca nie złożył i nie zamierza złożyć oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:
  1. Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż działki nr 221/2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. czy Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT)?
  2. W razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 – czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż działki nr 221/2 będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Sprzedaż działki nr 221/2 będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT tj. Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT w tej transakcji. Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na rozstrzygnięciu zawartym w interpretacji indywidualnej wydanej przez tut. organ w dniu 8 września 2017 r., w której stwierdzono, że Wnioskodawca w tym samym stanie faktycznym będzie działał jako podatnik VAT przy sprzedaży ww. działki. Stanowisko to uzasadniono faktem różnorodnego sposobu wykorzystywania gospodarstwa rolnego, którego częścią jest przedmiotowa działka, prowadzeniem agroturystyki oraz sprzedażą wyprodukowanych serów. Wnioskodawca, z dużą dozą ostrożności, akceptując potrzebę realizacji postulatu jednolitości i spójności rozstrzygnięć organów podatkowych, akceptuje i podziela stanowisko wyrażone w ww. interpretacji.

2. Sprzedaż działki nr 221/2 będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z faktem, iż na działkach tych znajdują się budynki, to transakcję tę należy ocenić jako dostawę budynku, mimo iż będzie ona obejmowała również grunty.

Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 8 uptu „W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu”.

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 14 uptu przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Tymczasem Wnioskodawca nabył tę nieruchomość w drodze licytacji w roku 2004 i nie poczynił na nią nakładów przekraczających 30% wartości początkowej. Nie ma przy tym znaczenia czy Wnioskodawca nabył i zaczął użytkować zabudowane nieruchomości w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu I FSK 382/14 „Polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. (...) Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”. Takie stanowisko potwierdza również uzasadnienie wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16.

Skoro więc Wnioskodawca nabył w drodze licytacji zabudowane nieruchomości, to wtedy (jeśli nie wcześniej) miało miejsce pierwsze zasiedlenie. Od jego czasu minęło ok. 13 lat, a w międzyczasie nie były ponoszone nakłady na budynki przekraczające 30% (dokonywano wyłącznie drobnych prac konserwacyjnych).

Wnioskodawca nie złożył i nie zamierza złożyć oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, które wiązałoby się z dobrowolną rezygnacją ze zwolnienia.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z ostrożności, gdyby organ uznał, że z jakichkolwiek powodów nie może znaleźć zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy należy zastosować zwolnienie z art. 43 ust. pkt 10a ustawy o VAT. Jak już bowiem wskazano powyżej w stosunku do nabytych obiektów budowlanych Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tychże obiektów, gdyż nie nabył ich w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz nie był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto, co również wskazano powyżej, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie obiektów. Czynił tylko nakłady, które miały na celu ich bieżącą konserwację. Co więcej, nakłady te nie przekraczały 30% wartości początkowej tych budynków. Z wskazanych wyżej przyczyn, w ocenie Wnioskodawcy, jeśli zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, to zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. pkt 10a ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego:
  • jest prawidłowe w zakresie opodatkowania oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości w części wykorzystywanej do działalności gospodarczej,
  • jest nieprawidłowe w zakresie opodatkowania oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dla dostawy nieruchomości w części niewykorzystywanej do działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie zatem z ww. przepisami nieruchomości spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

I tak, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zatem podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży nieruchomości, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku stanu Wnioskodawca podjął w celu dokonania sprzedaży nieruchomości aktywne działania w zakresie obrotu nimi, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ponadto, jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym miejscu należy wskazać, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z poźn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że usługa najmu, wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych, bez względu na to, czy najem będzie prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji najem nieruchomości (np. w ramach agroturystyki) stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowało się stanowisko, że czerpanie dochodów ze składnika majątku na podstawie umowy zawartej z jednym podmiotem wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. W orzeczeniu z dnia 4 grudnia 1990 r. w sprawie C-186/89 W. N. Van Tiem v. Staatssecretaris van Financiën uznano, że wynajem działki budowlanej wraz z prawem do wybudowania na niej i późniejszego użytkowania budynku, w zamian za roczny czynsz, jest prowadzeniem działalności gospodarczej. W innym wyroku z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler przeciwko Finanzamt Hamburg stwierdzono, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu artykułu 9 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

Działalność rolnicza, zgodnie z zapisem art. 2 pkt 15 ustawy, obejmuje produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarnianą i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodkowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin: „in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego i drzew tropikalnych (PKWiU 02.20.13.0) oraz bambusa (PKWiU ex 01.29.30.0), a także świadczenie usług rolniczych.

Produkty rolne, zgodnie z art. 2 pkt 20 ustawy, to towary wymienione w załączniku nr 2 do ustawy oraz towary wytworzone z nich przez rolnika ryczałtowego z produktów pochodzących z jego własnej działalności rolniczej przy użyciu środków zwykle używanych w gospodarstwie rolnym, leśnym i rybackim.

Biorąc pod uwagę przytoczoną definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy) uznać należy, że działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce od listopada 2016 r. Wnioskodawca planuje sprzedać nieruchomość. Przedmiotem sprzedaży ma być działka nr 221/2 zabudowana domem mieszkalnym, w którym Wnioskodawca stale zamieszkuje od 2006 r. oraz garażem, którego Wnioskodawca używa na cele zgodne z jego przeznaczeniem.

Od momentu, w którym Wnioskodawca zaczął używać budynek i garaż do momentu ich planowanej dostawy minie więcej niż dwa lata. Działkę, o której mowa powyżej Wnioskodawca nabył w drodze licytacji w 2004 r. w celu zapewnienia sobie miejsca do życia. Wedle wiedzy Wnioskodawcy nabycie działki nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w związku z tą transakcją nie otrzymał on faktury VAT. Nabywając działki Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie był zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, nie prowadził działalności gospodarczej ani nie kupił ww. nieruchomości w tym celu. Działka 221/2, dom mieszkalny ani garaż nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem trzech pokojów przygotowanych na potrzeby agroturystyki. Głównie w okresie wakacyjnym Wnioskodawca okazjonalnie, odpłatnie przyjmuje gości do trzech pokojów urządzonych w domu mieszkalnym w ramach agroturystyki. Ponadto w domu tym produkuje na własne potrzeby sery z mleka koziego, których nadwyżkę której nie jest w stanie skonsumować sprzedaje, lecz są to niewielkie ilości. Wnioskodawca w związku ze sprzedażą działek nie podejmuje ani nie będzie podejmował działań zmierzających do podwyższenia ich wartości oraz nie czyni ani nie będzie czynił nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży – Wnioskodawca jedynie wykonuje prace konserwacyjne, aby budynki nie uległy zniszczeniu. W celu sprzedaży działek zostało wystosowane ogłoszenie o sprzedaży. Wnioskodawca w czerwcu br. podzielił działkę 221 na 221/1 i 221/2. Podział ten był dokonany wyłącznie w celu zniwelowania chaosu geodezyjnego i ujednolicenia przeznaczenia oraz charakteru działek. Podział ten nie wpływa na wartość działek ani nie był konieczny do dokonania sprzedaży. Wnioskodawca dokonywał w przeszłości sprzedaży lokali mieszkalnych i użytkowych, które nabył w zamian za przeniesienie własności niezabudowanych działek (pierwotnie za działki te miał uzyskać środki pieniężne, ale ostatecznie doszło do rozliczenia barterowego). Wnioskodawca sprzedał również dwie niezabudowane działki. W przeszłości zostały sprzedane dwie działki rolne. Ponadto Wnioskodawca sprzedał pięć niezabudowanych działek oraz jedną działkę zabudowaną w tej samej miejscowości (działki te stanowiły jedno gospodarstwo). Transakcje te miały miejsce w latach 2006 – 2013.

W chwili obecnej Wnioskodawca nie planuje nabywać kolejnych nieruchomości. Wnioskodawca zamierza zbyć w przyszłości gospodarstwo rolne, którego częścią jest działka objęta wnioskiem. Ponadto Wnioskodawca planuje sprzedać w przyszłości jedną działkę – jest związany umową przedwstępną. Z tytułu tej ostatniej transakcji, Dyrektor KIS uznał, że Wnioskodawca występować będzie jako podatnik VAT. Na zakończenie należy również wskazać, że Wnioskodawca nie złożył i nie zamierza złożyć oświadczenia, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca ma wątpliwości czy sprzedaż działki nr 221/2 (traktowanej jako sprzedaż budynku wraz z gruntem) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. czy Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT) oraz czy sprzedaż ww. działki będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Zainteresowanego należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w odniesieniu do opisanych czynności sprzedaży ww. nieruchomości Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano pojęcie „majątku prywatnego”, nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści cyt. wyżej orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć zatem należy, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca wskazał, że działkę, o której mowa powyżej nabył w drodze licytacji w 2004 r. w celu zapewnienia sobie miejsca do życia. Nabywając działkę Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Działka 221/2, dom mieszkalny ani garaż nie były przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem trzech pokoi przygotowanych i wykorzystywanych na potrzeby agroturystyki. Ponadto w domu tym Wnioskodawca produkuje na własne potrzeby sery z mleka koziego, których nadwyżkę której nie jest w stanie skonsumować sprzedaje.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz przywołane orzeczenie TSUE C-291/92 należy stwierdzić, że przedmiotem sprzedaży będzie nieruchomość, która (za wyjątkiem trzech pokoi wykorzystywanych na potrzeby agroturystyki oraz tej części, w której produkowano i sprzedawano sery kozie) służy zaspokajaniu celów osobistych, mieszkalnych Wnioskodawcy. Dostawa nieruchomości w powyższym zakresie należy zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym przez Wnioskodawcę.

Reasumując planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości w części wykorzystywanej wyłącznie na cele osobiste nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a Wnioskodawca nie będzie działał w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do dostawy pozostałej części działki nr 221/2 zabudowanej domem mieszkalnym i garażem (w części w której służyła ona do wynajmu pokoi w ramach agroturystyki, a także produkcji i sprzedaży serów z mleka koziego) wskazać należy, że dostawa ta będzie dokonana przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego czynnego podatnika VAT – dokonującego wielokrotnych transakcji sprzedaży nieruchomości) w ramach działalności gospodarczej.

Tak więc, w powyższym zakresie występują przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy.

Reasumując planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż nieruchomości w części wykorzystywanej do działalności gospodarczej będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a Wnioskodawca będzie działał w tym zakresie w charakterze podatnika VAT.

Zatem w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

  1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
  2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

  1. wybudowaniu lub
  2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

  1. dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
  2. dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a, do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Ponadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 Dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu w powiązaniu z art. 43 ust. 7a ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

  1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
  2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei, na podstawie art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

  1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
  2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

  1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
  2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nabywając ww. nieruchomość nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, nie prowadził działalności gospodarczej, ani nie kupił ww. nieruchomości w tym celu. Wedle wiedzy Wnioskodawcy nabycie działek gruntu, o których mowa we wniosku nie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ w związku z tą transakcją nie otrzymał on faktury VAT. Zainteresowany nie poczynił na nieruchomości nakładów przekraczających 30% wartości początkowej (jedynie wykonywał prace konserwacyjne, aby budynki nie uległy zniszczeniu).

W konsekwencji, w celu ustalenia czy w analizowanej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od opodatkowania, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem części budynków posadowionych na działce nr 221/2 (wykorzystywanych do działalności gospodarczej) nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analiza przedstawionego opisu sprawy oraz treść przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że planowana dostawa nieruchomości w powyższym zakresie, nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jak wynika z opisu sprawy budynki te od 2006 r. były przez Wnioskodawcę użytkowane. Jednocześnie Zainteresowany względem przedmiotowej nieruchomości zabudowanej dokonywał jedynie prac konserwacyjnych, a więc nie ponosił nakładów na ulepszenie, które przekraczałyby 30% wartości początkowej budynków.

W konsekwencji powyższego, planowana dostawa budynków posadowionych na działce nr 221/2 (w części wykorzystywanej do działalności gospodarczej) będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem dostawa ta nie odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia, od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto względem analizowanych obiektów nie były ponoszone wydatki na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej.

Ponadto, w zakresie w jakim przedmiotowa dostawa korzysta ze zwolnienia od podatku, to dostawa odpowiedniej części gruntu także będzie korzystać ze zwolnienia zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że ocena przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz pkt 2 ustawy, stała się niezasadna.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie uznano za prawidłowe.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Zaznacza się, że na podstawie art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.