0461-ITPP3.4512.532.2016.2.JC | Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy,
Uznania czynnooci wykonywanych na rzecz kontrahenta z Czech jako wewn1trzwspólnotowej dostawy towarów.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z póYn. zm.) oraz § 6 rozporz1dzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upowa?nienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy dzia3aj1cy w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, ?e stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 wrzeonia 2016 r. (data wp3ywu 9 wrzeonia 2016 r.), uzupe3nionym w dniu 14 listopada 2016 r. (data wp3ywu 18 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotycz1cej podatku od towarów i us3ug w zakresie uznania czynnooci wykonywanych na rzecz kontrahenta z Czech jako wewn1trzwspólnotowej dostawy towarów – jest nieprawid3owe

UZASADNIENIE

W dniu 9 wrzeonia 2016 r. zosta3 z3o?ony ww. wniosek, uzupe3niony w dniu 18 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotycz1cej podatku od towarów i us3ug w zakresie uznania czynnooci wykonywanych na rzecz kontrahenta z Czech jako wewn1trzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku oraz jego uzupe3nieniu, przedstawiono nastepuj1cy stan faktyczny.

Wnioskodawca wspó3pracuje z firm1 z Czech czynnym podatnikiem VAT z UE. Firma z Czech pozyska3a klienta ze Szwecji (czynnego podatnika z UE), ale potrzebuje firmy Wnioskodawcy do kooperacji aby wytworzya gotowy produkt, który jest przedmiotem zainteresowania firmy ze Szwecji.

Wytworzenie produktu i jego sprzeda? nastepuje w nastepuj1cej kolejnooci:

  1. firma z Czech wysy3a do polskiej firmy pó3produkt bez faktury, Wnioskodawca nie dokonuje p3atnooci, produkt jest ewidencjonowany,
  2. firma z Polski dodaje do pó3produktu swoje materia3y, us3uge w postaci sk3adania w jeden produkt i wysy3a gotowy produkt do sprzeda?y,
  3. firma Polska wystawia fakture VAT firmie z Czech za czeoa Wnioskodawcy i us3uge, ale ca3y produkt, który zosta3 wytworzony z pó3produktem z Czech jest wysy3any do odbiorcy ze Szwecji,
  4. firma z Czech wystawia fakture VAT i obci1?a firme ze Szwecji za ca3ooa – pod nazw1 „G”.

W uzupe3nieniu wniosku z dnia 18 listopada 2016 r. Wnioskodawca wskaza3, ?e:

  1. od klienta z Czech otrzymuje metalow1 konstrukcje grzejnika 3azienkowego – czeoa zewnetrzn1 dekoracyjn1,
  2. nie dokonuje p3atnooci, prowadzi ewidencje otrzymanego produktu,
  3. nie rozporz1dza produktem od kontrahenta ani bezpoorednio, ani po otrzymaniu, ani po uzupe3nieniu przez firme w czeoci wymagane do jego poprawnej pracy,
  4. zakres pracy produkcyjnej polega na dodaniu do otrzymanego od kontrahenta produktu wyprodukowanego przez Wnioskodawce czeoci: element grzejny wraz ze sterowaniem i sygnalizacj1 pracy z czeoci zakupionych w Polsce,
  5. zaanga?owanie materia3ów w stosunku do us3ugi to: ok. 200% (materia3 – 12,10 EUR; us3uga – 6,00 EUR),
  6. nie posiada informacji na temat kosztów materia3ów zu?ytych do produkcji produktu kontrahenta – szacuje jednak, ?e koszt u?ytych przez Wnioskodawce materia3ów to ok. 40% w stosunku do kosztu finalnego produktu (kosztów materia3ów u?ytych do produkcji),
  7. przed wykonaniem czynnooci produkt kontrahenta posiada tylko i wy31cznie walory dekoracyjne choa niepe3ne - elementy Wnioskodawcy dodaj1 wizualizacje „owietln1” stanu pracy urz1dzenia koncowego. Po do3o?eniu materia3ów i wykonaniu pracy produkt uzyskuje ca3kowit1 funkcjonalnooa jak1 jest mo?liwooa ogrzewania oraz pe3ne walory dekoracyjne.

W zwi1zku z powy?szym opisem zadano nastepuj1ce pytanie:

Czy Wnioskodawca ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% i potraktowania tej czynnooci jako wewn1trzwspólnotow1 dostawe towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynnooa zostaje dokonana pomiedzy podatnikami czynnymi UE. Ostatecznym odbiorc1 ca3kowitego produktu jest podatnik UE. W zwi1zku z powy?szym ca31 transakcje traktujemy jako wewn1trzwspólnotow1 dostawe towaru (WDT).

Powy?sze wyczerpuje norme prawn1 zawart1 w art. 7 ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 22 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i us3ug.

W owietle obowi1zuj1cego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawid3owe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i us3ug (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z póYn. zm.) – zwanej dalej „ustaw1” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i us3ug podlegaj1:

  1. odp3atna dostawa towarów i odp3atne owiadczenie us3ug na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewn1trzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewn1trzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawe towarów – rozumianych jako rzeczy oraz ich czeoci, a tak?e wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy) – o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie sie przeniesienie prawa do rozporz1dzania towarami jak w3aociciel (...).

W tym miejscu nale?y zwrócia uwage na definicje dostawy towarów na gruncie ustawy o podatku od towarów i us3ug. Wprowadzenie w miejsce sprzeda?y (czyli zobowi1zania sprzedawcy do przeniesienia w3asnooci rzeczy oraz wydania jej kupuj1cemu, czemu odpowiada zobowi1zanie kupuj1cego do odebrania rzeczy i zap3aty ceny) kategorii pojeciowej „przeniesienia prawa do rozporz1dzania towarami jak w3aociciel” s3u?y temu, aby podatkiem od towarów i us3ug zosta3y objete równie? i takie czynnooci, w których z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przeniesienia na drug1 strone transakcji w3asnooci towaru, ale dochodzi do przekazania szeroko pojetej kontroli ekonomicznej nad tym towarem, co pozwala nabywcy na dysponowanie tym towarem w sposób zbli?ony do w3aociciela. Z tego wzgledu w orzecznictwie TSUE wielokrotnie podkreolano, ?e ta regulacja ma na celu opodatkowanie zbycia uprawnien do faktycznego dysponowania rzecz1, a nie wy31cznie prawa w3asnooci rzeczy.

Zatem dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporz1dzania jak w3aociciel obejmuje ka?d1 czynnooa polegaj1c1 na przeniesieniu dobra materialnego przez strone, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jak gdyby by3a w3aocicielem tego dobra.

W myol art. 13 ust. 1 i 2 przez wewn1trzwspólnotow1 dostawe towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie sie wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynnooci okreolonych w art. 7 na terytorium panstwa cz3onkowskiego inne ni? terytorium kraju, z zastrze?eniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje sie pod warunkiem, ?e nabywca towarów jest:

  1. podatnikiem podatku od wartooci dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewn1trzwspólnotowych na terytorium panstwa cz3onkowskiego innym ni? terytorium kraju;
  2. osob1 prawn1 niebed1c1 podatnikiem podatku od wartooci dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewn1trzwspólnotowych na terytorium panstwa cz3onkowskiego innym ni? terytorium kraju;
  3. podatnikiem podatku od wartooci dodanej lub osob1 prawn1 niebed1c1 podatnikiem podatku od wartooci dodanej, dzia3aj1cymi w takim charakterze na terytorium panstwa cz3onkowskiego innym ni? terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, je?eli przedmiotem dostawy s1 wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, s1 objete procedur1 zawieszenia poboru akcyzy lub procedur1 przemieszczania wyrobów akcyzowych z zap3acon1 akcyz1;
  4. podmiotem innym ni? wymienione w pkt 1 i 2, dzia3aj1cym (zamieszkuj1cym) w innym ni? Rzeczpospolita Polska panstwie cz3onkowskim, je?eli przedmiotem dostawy s1 nowe orodki transportu.

Przywo3ane powy?ej przepisy wskazuj1, ?e je?eli wywóz towarów nastepuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywc1, w celu dostawy, tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporz1dzania wywo?onym towarem jak w3aociciel, zachodzi wówczas transakcja – wewn1trzwspólnotowa dostawa towarów, której po stronie nabywcy odpowiada wewn1trzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Za wewn1trzwspólnotow1 dostawe towarów uznaje sie równie? przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów nale?1cych do jego przedsiebiorstwa z terytorium kraju na terytorium panstwa cz3onkowskiego inne ni? terytorium kraju, które zosta3y przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiebiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym równie? w ramach wewn1trzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, je?eli maj1 s3u?ya dzia3alnooci gospodarczej podatnika (art. 13 ust. 3 ustawy).

W owietle art. 13 ust. 6 ustawy, wewn1trzwspólnotowa dostawa towarów wystepuje, je?eli dokonuj1cym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzeda? nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrze?eniem ust. 7.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, ?e stawka podatku wynosi 22%, z zastrze?eniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrze?eniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myol art. 41 ust. 3 ustawy, w wewn1trzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrze?eniem art. 42.

Nale?y zaznaczya, ?e stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy – wewn1trzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu wed3ug stawki podatku 0%, pod warunkiem ?e:

  1. podatnik dokona3 dostawy na rzecz nabywcy posiadaj1cego w3aociwy i wa?ny numer identyfikacyjny dla transakcji wewn1trzwspólnotowych, nadany przez panstwo cz3onkowskie w3aociwe dla nabywcy, zawieraj1cy dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartooci dodanej;
  2. podatnik przed up3ywem terminu do z3o?enia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, ?e towary bed1ce przedmiotem wewn1trzwspólnotowej dostawy zosta3y wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium panstwa cz3onkowskiego inne ni? terytorium kraju;
  3. podatnik sk3adaj1cy deklaracje podatkow1, w której wykazuje te dostawe towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 – zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy – s1 nastepuj1ce dokumenty, je?eli 31cznie potwierdzaj1 dostarczenie towarów bed1cych przedmiotem wewn1trzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajduj1cego sie na terytorium panstwa cz3onkowskiego innym ni? terytorium kraju:

  1. dokumenty przewozowe otrzymane od przewoYnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, ?e towary zosta3y dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium panstwa cz3onkowskiego inne ni? terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoYnikowi (spedytorowi),
  2. (uchylony),
  3. specyfikacja poszczególnych sztuk 3adunku,
  4. (uchylony)
  • z zastrze?eniem ust. 4 i 5.

Natomiast w myol art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzaj1 jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajduj1cego sie na terytorium panstwa cz3onkowskiego innym ni? terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mog1 bya równie? inne dokumenty wskazuj1ce, ?e nast1pi3a dostawa wewn1trzwspólnotowa, w szczególnooci:

  1. korespondencja handlowa z nabywc1, w tym jego zamówienie;
  2. dokumenty dotycz1ce ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
  3. dokument potwierdzaj1cy zap3ate za towar, z wyj1tkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodp3atny lub zobowi1zanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny – dokument stwierdzaj1cy wygaoniecie zobowi1zania;
  4. dowód potwierdzaj1cy przyjecie przez nabywce towaru na terytorium panstwa cz3onkowskiego innym ni? terytorium kraju.

W myol art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez owiadczenie us3ug, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie sie ka?de owiadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemaj1cej osobowooci prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym równie?:

  1. przeniesienie praw do wartooci niematerialnych i prawnych, bez wzgledu na forme, w jakiej dokonano czynnooci prawnej;
  2. zobowi1zanie do powstrzymania sie od dokonania czynnooci lub do tolerowania czynnooci lub sytuacji;
  3. owiadczenie us3ug zgodnie z nakazem organu w3adzy publicznej lub podmiotu dzia3aj1cego w jego imieniu lub nakazem wynikaj1cym

Brzmienie powy?szego przepisu, przes1dza, ?e zawarta w nim definicja „owiadczenia us3ug” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechnooci opodatkowania podatkiem od towarów i us3ug, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich dzia3alnooci gospodarczej.

Podzia3 czynnooci podlegaj1cych opodatkowaniu na dostawy towarów oraz owiadczenie us3ug, zobowi1zuje do rozstrzygniecia, do której z tych kategorii nale?y zaliczya zdarzenie gospodarcze opisane we wniosku.

Ustawa o podatku od towarów i us3ug pos3uguje sie w odniesieniu do dostawy towarów sformu3owaniem „przeniesienie prawa do rozporz1dzania towarem jak w3aociciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a towarami - co do zasady - s1 rzeczy ruchome i nieruchomooci (art. 2 pkt 6 ustawy).

W tym miejscu nale?y zaznaczya, ?e o zakwalifikowaniu danej czynnooci do owiadczenia us3ug, b1dY dostawy towarów, rozstrzyga ka?dorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O charakterze owiadczenia przes1dza zakres oraz specyfika wykonywanych czynnooci, u?ytych towarów, obowi1zuj1ce klasyfikacje statystyczne oraz umowa zawarta ka?dorazowo miedzy wykonawc1 a zleceniodawce. Jedynie analiza czynników takich jak m. in. przedmiot owiadczenia, proporcja miedzy udzia3em materia3ów w3asnych, a udzia3em materia3ów powierzonych przez kontrahenta, obowi1zki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli okreolia, czy wykonywanie czeoci, które za swój przedmiot maj1 okreolone ruchomooci, winno bya traktowane jako us3uga, czy te? jako dostawa towarów.

Nie ulega w1tpliwooci, ?e wytworzenie towaru z materia3ów powierzonych, nie stanowi dostawy towarów. Taka sytuacja nie wi1?e sie bowiem z posiadaniem w3adztwa ekonomicznego nad powierzonymi materia3ami s3u?1cymi wykonaniu umowy. Materia3y zostaj1 powierzone w ociole okreolonym celu, a us3ugodawca nie uzyskuje swobody w dysponowaniu nimi, nie uzyskuje z nich po?ytków na w3asn1 rzecz.

Odnosz1c powy?sze uwagi natury ogólnej do sytuacji przedstawionej we wniosku, nale?y zauwa?ya, ?e czynnooci wykonywane przez Wnioskodawce nie mog1 bya uznane za wewn1trzwspólnotowe dostawy towarów, rozumiane, jako wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynnooci okreolonych w art. 7 na terytorium panstwa cz3onkowskiego inne ni? terytorium kraju. Maj1 one natomiast te istotne cechy, które przes1dzaj1 o ich us3ugowym charakterze.

Nale?y zauwa?ya, ?e przepisy ustawy o podatku od towarów i us3ug oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartooci dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z póYn. zm.), nie reguluj1 kwestii czynnooci z3o?onych. Jednak?e, zgodnie z zasad1 powszechnooci opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa mo?na stwierdzia, ?e owiadczenie obejmuj1ce z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedn1 czynnooa nie powinno bya sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynnooa stanowi dla klienta ca3ooa, nie nale?y jej rozbijaa na poszczególne elementy sk3adowe, lecz traktowaa jako jedno owiadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje ca3emu owiadczeniu charakter dominuj1cy. Jeoli wiec wykonywanych jest wiecej czynnooci, a s1 one ze sob1 ociole powi1zane oraz stanowi1 ca3ooa pod wzgledem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT nale?y potraktowaa je jako jedn1 czynnooa opodatkowan1. Skutkiem powy?szego, owiadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny owiadczenia g3ównego, w szczególnooci w zakresie momentu powstania obowi1zku podatkowego, miejsca owiadczenia oraz stawki podatku od towarów i us3ug.

W tym miejscu nale?y wskazaa, ?e na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreolano, ?e nie nale?y sztucznie dzielia czynnooci z3o?onych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybuna3u Sprawiedliwooci Unii Europejskiej, za zasade przewodni1 przyjmuje, ?e ka?de owiadczenie powinno bya uznawane za odrebne i niezale?ne, zgodnie z Dyrektyw1 2006/112/WE, a wczeoniej Szóst1 Dyrektyw1 Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów panstw cz3onkowskich dotycz1cych podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartooci dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145 z póYn. zm.). Podstawow1 zasade odrebnooci i niezale?nooci owiadczen Trybuna3 Sprawiedliwooci Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekocie - zdaniem TSUE - tylko w pewnych okolicznoociach odrebne owiadczenia mo?na uznaa za jednolit1 czynnooa. Przyk3adowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dellEconomia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdzi3: „(...) gdy czynnooa obejmuje kilka owiadczen, powstaje pytanie, czy nale?y j1 uwa?aa za jednolit1 czynnooa, czy te? kilka odrebnych i niezale?nych owiadczen, które nale?y oceniaa oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególnooci dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotycz1cych zwolnien przewidzianych przez szóst1 dyrektywe (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 paYdziernika 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, ?e ka?de owiadczenie powinno bya zwykle uznawane za odrebne i niezale?ne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)”.

Z ww. wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV wynika, ?e je?eli czynnooci dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przecietnego, s1 tak ociole zwi1zane, ?e obiektywnie tworz1 one w aspekcie gospodarczym jedn1 ca3ooa, której rozdzielenie mia3oby sztuczny charakter, to wszystkie te owiadczenia lub czynnooci stanowi1 jedno owiadczenie do celów stosowania podatku od wartooci dodanej. Jest tak w3aonie w przypadku transakcji, w ramach której podatnik dostarcza konsumentowi standardowe oprogramowanie wczeoniej opracowane i oferowane do sprzeda?y zarejestrowane na nooniku, jak równie? zapewnia nastepnie przystosowanie tego oprogramowania do specyficznych potrzeb tego nabywcy, nawet jeoli nastepuje to za zap3at1 dwóch odrebnych cen. Powy?sze spostrze?enia pozostaj1 przy tym aktualne tak?e wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynnooci sk3adaj1ce sie na jedn1 us3uge jest kalkulowane odrebnie. W tym zakresie wypowiedzia3 sie Trybuna3 Sprawiedliwooci UE m.in. w ww. sprawie C-41/04 czy C-111/05. Z orzeczen tych wynika jednoznacznie, ?e odrebna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynnooci sk3adaj1ce sie na kompleksow1 us3uge, nie uzasadnia podzia3u takiej us3ugi na potrzeby opodatkowania.

Podobnie orzek3 w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanení oeditelství v Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chocia? us3ugi sprz1tania czeoci wspólnych budynku towarzysz1 korzystaniu z najetego dobra, to nie musz1 bya objete zakresem pojecia najmu w rozumieniu art. 13 czeoa B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkan oraz sprz1tanie czeoci wspólnych budynku mog1 bya, w okolicznoociach takich jak w sprawie przed s1dem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie mo?na uznaa, ?e stanowi1 jedno owiadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybuna3u”.

Tak wiec orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawe do skonstruowania zasadniczej tezy, ?e ka?de owiadczenie nale?y traktowaa odrebnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreoli3, ?e w sytuacji, gdy kilka owiadczen wykonywanych przez podatnika jest ze sob1 ociole powi1zanych w ten sposób, ?e tworz1 obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno owiadczenie, nie nale?y dokonywaa sztucznego podzia3u tego owiadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak nale?y interpretowaa przepisy Dyrektywy, nie wypowiadaj1c sie co do tego, która z powy?szych wykluczaj1cych sie zasad powinna miea zastosowanie w sprawie.

Analizuj1c przedstawione okolicznooci sprawy w kontekocie powo3anych przepisów oraz wyroków TSUE nale?y stwierdzia, ?e prace zwi1zane z przygotowaniem gotowego produktu którym jest grzejnik 3azienkowy i wys3anie go do Szwecji przez Wnioskodawce stanowi jedno owiadczenie, i nie nale?y dokonywaa sztucznego podzia3u tego owiadczenia dla celów podatkowych

W przypadku us3ug, dla prawid3owego rozliczenia podatku od towarów i us3ug, istotnym jest ustalenie miejsca ich owiadczenia, bowiem od okreolenia miejsca owiadczenia zale?ea bedzie miejsce ich opodatkowania. Regulacje prawne obowi1zuj1ce w tym zakresie, zosta3y zawarte w ustawie o podatku od towarów i us3ug w rozdziale 3 dzia3u V „Miejsce owiadczenia przy owiadczeniu us3ug”.

Na potrzeby stosowania przepisów ustawy o VAT dot. miejsca owiadczenia, zgodnie z art. 28a ustawy o VAT,

  1. ilekroa jest mowa o podatniku - rozumie sie przez to:
    1. podmioty, które wykonuj1 samodzielnie dzia3alnooa gospodarcz1, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub dzia3alnooa gospodarcz1 odpowiadaj1c1 tej dzia3alnooci, bez wzgledu na cel czy rezultat takiej dzia3alnooci, z uwzglednieniem art. 15 ust. 6,
    2. osobe prawn1 niebed1c1 podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowi1zana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartooci dodanej;
  2. podatnika, który prowadzi równie? dzia3alnooa lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegaj1ce opodatkowaniu dostawy towarów lub owiadczenia us3ug zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje sie za podatnika w odniesieniu do wszystkich owiadczonych na jego rzecz us3ug.

Powy?szy artyku3 wprowadza w ustawie drug1 definicje podatnika. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca owiadczenia us3ug.

Generalna zasada dotycz1ca miejsca owiadczenia us3ug (na rzecz podatników) zosta3a okreolona w art. 28b ust. 1 ustawy. W oparciu o ten przepis, miejscem owiadczenia us3ug w przypadku owiadczenia us3ug na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik bed1cy us3ugobiorc1 posiada siedzibe dzia3alnooci gospodarczej, z zastrze?eniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Przy czym w myol art. 28b ust. 2 ustawy w przypadku gdy us3ugi s1 owiadczone dla sta3ego miejsca prowadzenia dzia3alnooci gospodarczej podatnika, które znajduje sie w innym miejscu ni? jego siedziba dzia3alnooci gospodarczej, miejscem owiadczenia tych us3ug jest to sta3e miejsce prowadzenia dzia3alnooci gospodarczej.

Natomiast w przypadku, gdy podatnik bed1cy us3ugobiorc1 nie posiada siedziby dzia3alnooci gospodarczej lub sta3ego miejsca prowadzenia dzia3alnooci gospodarczej, miejscem owiadczenia us3ug jest miejsce, w którym posiada on sta3e miejsce zamieszkania lub zwyk3e miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Z opisu sprawy wynika, ?e Wnioskodawca wspó3pracuje z kontrahentem z Czech - posiadaj1cym w3aociwy i wa?ny numer identyfikacyjny dla transakcji wewn1trzwspólnotowych nadany w Czechach. Kontrahent pozyska3 klienta ze Szwecji, ale potrzebuje firmy Wnioskodawcy do kooperacji aby wytworzya gotowy produkt tj. „G”, który jest przedmiotem zainteresowania firmy ze Szwecji. W celu wytworzenia grzejnika kontrahent z Czech wysy3a do Wnioskodawcy metalow1 konstrukcje grzejnika 3azienkowego – czeoa zewnetrzn1 dekoracyjn1. Pó3produkt otrzymywany jest bez faktury, Wnioskodawca nie dokonuje p3atnooci, prowadzi jednak ewidencje otrzymanego produktu. Wnioskodawca dodaje swoje materia3y, oraz us3uge w postaci sk3adania w jeden produkt. Zakres pracy produkcyjnej polega na dodaniu do otrzymanego od kontrahenta produktu wyprodukowanego przez Wnioskodawce czeoci: element grzejny wraz ze sterowaniem i sygnalizacj1 pracy z czeoci zakupionych w Polsce. Przed wykonaniem czynnooci produkt kontrahenta posiada tylko i wy31cznie walory dekoracyjne choa niepe3ne - elementy Wnioskodawcy dodaj1 wizualizacje „owietln1” stanu pracy urz1dzenia koncowego. Po do3o?eniu materia3ów i wykonaniu pracy produkt uzyskuje ca3kowit1 funkcjonalnooa jak1 jest mo?liwooa ogrzewania oraz pe3ne walory dekoracyjne. Wnioskodawca nie posiada informacji na temat kosztów materia3ów zu?ytych do produkcji produktu kontrahenta – szacuje jednak, ?e koszt u?ytych przez Wnioskodawce materia3ów to ok. 40% w stosunku do kosztu finalnego produktu (kosztów materia3ów u?ytych do produkcji). Po wykonaniu gotowego produktu. Wnioskodawca wystawia fakture VAT firmie z Czech za swoj1 czeoa i us3uge, grzejnik jest wysy3any do odbiorcy ze Szwecji. Kontrahent z Czech wystawia fakture VAT i obci1?a firme ze Szwecji za ca3ooa. Wnioskodawca wskaza3 dodatkowo, ?e nie rozporz1dza produktem od kontrahenta, oraz ?e zaanga?owanie jego materia3ów w stosunku do us3ugi to: ok. 200% (materia3 – 12,10 EUR; us3uga – 6,00 EUR).

W1tpliwooci Wnioskodawcy dotycz1 kwestii, czy wykonanie na rzecz innego podmiotu z siedzib1 w Czechach grzejników, z materia3ów sk3adaj1cych sie pod wzgledem wartoociowym w 40% z materia3ów stanowi1cych w3asnooa Zainteresowanego, stanowi wewn1trzwspólnotow1 dostawe towarów.

Maj1c na uwadze powy?sze w kontekocie powo3anych przepisów prawa wskazaa nale?y, ?e w pierwszej kolejnooci koniecznym jest rozstrzygniecie, czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostaw1 towarów czy te? owiadczeniem us3ug.

Nale?y wskazaa, i? o kwalifikacji danej czynnooci jako dostawy towarów, b1dY owiadczenie us3ug rozstrzyga ka?dorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie owiadczenia przes1dzaa bedzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynnooci, u?ytych materia3ów, obowi1zuj1ce klasyfikacje statystyczne oraz treoa umów zawartych ka?dorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot owiadczenia, proporcja miedzy udzia3em materia3ów w3asnych, a udzia3em materia3ów powierzonych przez kontrahenta, obowi1zki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli okreolia, czy wykonywane czynnooci powinny bya traktowane jako us3uga na ruchomym maj1tku rzeczowym, czy te? jako dostawa towarów.

Pojecie „owiadczenia us3ug na ruchomym maj1tku rzeczowym” nie zosta3o zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i us3ug. Przez ruchomy maj1tek rzeczowy nale?y rozumiea towary niebed1ce nieruchomoociami. Za us3ugi na ruchomym maj1tku rzeczowym uznaje sie m.in. naprawe rzeczy ruchomych, us3ugi serwisowe i gwarancyjne zwi1zane z ww. rzeczami, instalacje, monta? i demonta? rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. W przypadku us3ug na ruchomym maj1tku rzeczowym s1 one wykonywane na rzeczach ruchomych nale?1cych do nabywcy us3ugi.

Istota us3ug owiadczonych na ruchomym maj1tku rzeczowym opiera sie na za3o?eniu, ?e us3ugodawca otrzymuje od zleceniodawcy materia3 i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymaa po?1dany przez zleceniodawce wyrób. Przepisy nie okreolaj1 rodzaju, ani charakteru prac jakie mog1 bya wykonane w ramach us3ug na ruchomym maj1tku rzeczowym. Mog1 to zatem bya prace drobne, a tak?e owiadczenia z3o?one, wymagaj1ce zaanga?owania wielu ró?nego rodzaju prac. W ka?dym przypadku otrzymuje sie okreolony wyrób finalny spe3niaj1cy wymagane kryteria. Nie ma w1tpliwooci, i? w przypadku powierzania przez zleceniodawce 100% materia3ów, mamy do czynienia z us3ugami na maj1tku rzeczowym. W sytuacji, gdy materia3y powierzone stanowi1 mniej ni? 100% materia3ów zu?ytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem tut. Organu nale?y przyj1a, ?e jeoli stanowi1 one przewa?aj1c1 czeoa w stosunku do materia3ów w3asnych us3ugodawcy, w ujeciu wartoociowym, owiadczenie stanowi us3uge na ruchomym maj1tku rzeczowym. Takie podejocia klasyfikacji danej czynnooci jest podyktowana koniecznooci1 zachowania neutralnych warunków konkurencji dla wszystkich podmiotów dzia3aj1cych na danym rynku, co niejednokrotnie by3o podnoszone przez Trybuna3 Sprawiedliwooci Unii Europejskiej. Dla przyk3adu mo?na przywo3aa sprawe C-94/09, w której TSUE stwierdzi3, ?e system podatku VAT sprzeciwia sie ró?nemu traktowaniu na gruncie podatku VAT podobnych towarów lub owiadczenia us3ug, znajduj1cych sie w wyniku tego w stosunku konkurencji. Zatem uznaa nale?y, ?e decyduj1ce znaczenie dla konkurencji ma wartooa towarów/us3ug dlatego te? dla klasyfikacji owiadczenia przyjeto kryterium wartoociowe, a nie iloociowe zu?ytych materia3ów do wytworzenia przez Wnioskodawce zamówionych produktów.

Natomiast dla potraktowania danej dostawy jako wewn1trzwspólnotowej dostawy musz1 zaistniea dwa konieczne elementy. Pierwszym elementem który musi wyst1pia, aby uznaa dan1 czynnooa za wewn1trzwspólnotow1 dostawe towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego panstwa cz3onkowskiego. Przez wywóz nale?y rozumiea faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego panstwa cz3onkowskiego. Dostaw1 wewn1trzwspólnotow1 nie jest jednak sama czynnooa faktyczna, jak1 jest wywóz towarów, ale wywóz musi nast1pia w wyniku dokonania dostawy – jest to warunek konieczny i jest to odbiciem warunków dotycz1cych nabycia, gdzie wymaga sie, aby mia3o miejsce nabycie prawa do rozporz1dzania jak w3aociciel towarami, co nastepuje w wyniku dokonanej dostawy. Ka?dy rodzaj dostawy, w wykonaniu której nastepuje wywóz towarów, konstytuowaa bedzie wewn1trzwspólnotow1 dostawe towarów.

Maj1c na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przepisy ustawy o podatku od towarów i us3ug, nale?y stwierdzia, ?e czynnooci które wykonuje Wnioskodawca na rzecz czeskiego Kontrahenta, nale?y uznaa za owiadczenie us3ug.

Z treoci Wniosku wynika bowiem, ?e materia3y powierzone Wnioskodawcy przez Kontrahenta do wykonania grzejników, bed1cych przedmiotem umowy, stanowi1 w ujeciu wartoociowym wiecej ni? 50% w stosunku do materia3ów w3asnych Zainteresowanego, zu?ytych przy wykonaniu wyrobu gotowego. Ponadto Wnioskodawca nie rozporz1dza produktem od kontrahenta ani bezpoorednio, ani po otrzymaniu, ani po uzupe3nieniu przez firme w czeoci wymagane do jego poprawnej pracy.

Dla us3ugi wykonania grzejników owiadczonej przez Wnioskodawce na rzecz kontrahenta który jest czeskim podatnikiem podatku od wartooci dodanej nie przewidziano szczególnego miejsca owiadczenia i podlega ona opodatkowaniu zgodnie z ogóln1 zasad1 wyra?on1 w art. 28b ust. 1 ustawy w kraju siedziby us3ugobiorcy. Tym samym owiadczona us3uga na rzecz podatników UE nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Co za tym idzie wzgledem przedmiotowej us3ugi przygotowania grzejników nie znajd1 zastosowania równie? stawki podatku VAT przewidziane w zakresie podatku od towarów i us3ug.

Podkreolia nale?y, ?e niniejsza interpretacja zosta3a wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okolicznooci, co oznacza, i? w przypadku gdy w toku postepowania podatkowego, kontroli podatkowej, b1dY skarbowej zostanie okreolony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywo3a w tym zakresie skutków prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy nale?a3o uznaa za nieprawid3owe.

Interpretacja dotyczy zaistnia3ego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawce i stanu prawnego obowi1zuj1cego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. Organ informuje, ?e zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotycz1cych ochrony prawnej wynikaj1cej z zastosowania sie Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje sie, je?eli stan faktyczny lub zdarzenie przysz3e przedstawione we wniosku stanowi1 element czynnooci bed1cych przedmiotem decyzji wydanej w zwi1zku z wyst1pieniem nadu?ycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i us3ug, tj. czynnooci dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spe3nienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, mia3y zasadniczo na celu osi1gniecie korzyoci podatkowych, których przyznanie by3oby sprzeczne z celem, któremu s3u?1 te przepisy.

Stronie przys3uguje prawo do wniesienia skargi na niniejsz1 interpretacje przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodnooci z prawem. Skarge wnosi sie do Wojewódzkiego S1du Administracyjnego w Gdansku, Al. Zwyciestwa 16/17, 80-219 Gdansk, po uprzednim wezwaniu na piomie organu, który wyda3 interpretacje – w terminie 14 dni od dnia, w którym skar?1cy dowiedzia3 sie lub móg3 sie dowiedziea o jej wydaniu – do usuniecia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed s1dami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z póYn. zm.). Skarge do WSA wnosi sie (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doreczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usuniecia naruszenia prawa, a je?eli organ nie udzieli3 odpowiedzi na wezwanie, w terminie szeoadziesieciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednoczeonie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemn1 interpretacje przepisów prawa podatkowego wydan1 w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczaj1c1 i odmowe wydania opinii zabezpieczaj1cej mo?e bya oparta wy31cznie na zarzucie naruszenia przepisów postepowania, dopuszczeniu sie b3edu wyk3adni lub niew3aociwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. S1d administracyjny jest zwi1zany zarzutami skargi oraz powo3an1 podstaw1 prawn1.

Skarge wnosi sie za poorednictwem organu, którego dzia3anie lub bezczynnooa s1 przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Ow. Jakuba 20, 87-100 Torun.